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URÍA & MENÉNDEZ |
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La información contenida en esta Circular es de carácter general y no constituye asesoramiento jurídico |
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DERECHO TRIBUTARIOLegislación. Ley de Presupuestos.Ley 2/2004, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2005 (BOE de 28 de diciembre de 2004). (Más información) Legislación. Modificación del Reglamento del IRPF.Real Decreto 2347/2004, de 23 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 1775/2004 en materia de salario medio anual del conjunto de contribuyentes y de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo (BOE de 24 de diciembre de 2004). (Más información) Legislación. Convenios para evitar la Doble Imposición.Convenio entre España y Letonia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Riga el 4 de septiembre de 2003 (BOE de 10 de enero de 2005). Convenio entre España y Estonia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (BOE de 3 de febrero de 2005). Impuesto sobre Sociedades. Nulidad de diversos artículos de la normativa foral del País Vasco.Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004. (Más información) Unión Europea. Principio de no discriminación. Régimen de plusvalías en transmisión de acciones cotizadas.Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 9 de diciembre de 2004. (Más información) Impuesto sobre el Valor Añadido. Exenciones. Arrendamientos de vivienda a sociedad.Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de junio de 2004. (Más información) Impuesto sobre el Valor Añadido. Obligaciones formales. Validez de escritura pública.Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 27 de mayo de 2004. (Más información) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Operaciones Societarias. Suscripción de acciones mediante compensación de créditos.Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 marzo de 2004. (Más información) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores. Determinación de la base imponible.Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 28 de mayo de 2004. (Más información) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. Artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores. Determinación de la base imponible.Consulta de 3 de diciembre de 2004 (nº 2047-04). (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Fusiones. Motivo económico válido.Consulta de 10 de junio de 2004. (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Régimen Especial. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Escisión total. Motivos económicos válidos.Consulta de 10 de junio de 2004. (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Escisión total. Motivo económico válido.Consulta de 10 de junio de 2004. (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Retenciones sobre arrendamientos.Consulta de 23 de septiembre de 2004 (nº 1775-04). (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Aportación no dineraria a sociedad filial. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.Consulta de 13 de enero de 2005 (nº 0005-05). (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Participaciones en SIMCAV.Consulta de 1 de octubre de 2004 (nº 1840-04). (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Opción en escritura pública.Consulta de 23 de septiembre de 2004 (V0127-04). (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Canje de valores. Diversas cuestiones.Consulta de 20 de octubre de 2004 (V0214-04). (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Fusión. Fondo de comercio. Reinversión.Consulta de 7 de octubre de 2004 (V0166-04). (Más información) Ley General Tributaria. Disposición Transitoria Tercera de la nueva LGT. Reducción del 25%.Consulta de 10 de noviembre de 2004. (Más información) |
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Ley 2/2004, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2005 (BOE de 28 de diciembre de 2004).
Las principales novedades introducidas en materia tributaria son las que a continuación se detallan:
a) Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la principal medida que se adopta es la actualización de las tarifas del impuesto con la finalidad de compensar el efecto de la inflación.
A efectos del cálculo de las ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles, se actualizan al 2 por 100 los coeficientes correctores del valor de adquisición.
Se mantiene para el año 2005 la regulación del sistema de compensación para aquellos contribuyentes que, con la vigente Ley del IRPF, resulten perjudicados respecto a las deducciones por alquiler o por adquisición de vivienda habitual que vinieran disfrutando con la anterior normativa del IRPF (Ley 18/1991, de 6 de junio).
b) En el ámbito del Impuesto de Sociedades, se actualizan los coeficientes aplicables a los activos inmobiliarios, que permite corregir la depreciación monetaria en los supuestos de transmisión.
Además, se recoge la forma de determinar los pagos fraccionados del Impuesto durante el ejercicio 2005.
c) En el ámbito de los Impuestos Especiales se actualizan al 2 por 100 los tipos impositivos específicos de los Impuestos sobre el Alcohol y las Bebidas Alcohólicas y del Impuesto sobre las Labores del Tabaco.
d) En materia de tributos locales se actualizan los valores catastrales de los bienes inmuebles en un 2 por 100.
e) En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se actualiza la tarifa que grava la transmisión y rehabilitación de Grandezas y Títulos Nobiliarios al 2 por 100.
f) Por lo que se refiere a las tasas, se actualizan al 2 por 100 los tipos de cuantía fija de las tasas de la Hacienda estatal, excepto las tasas que se hayan creado o actualizado específicamente por normas dictadas en el año 2004. La tasa por reserva del dominio público radioeléctrico se actualiza de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2002.
g) Se mantienen, en cambio, para el ejercicio 2005, los tipos y cuantías fijas establecidas para las tasas que gravan los juegos de suerte, envite o azar, en los importes exigibles durante 2004.
h) El interés legal del dinero y el interés de demora tributario para el próximo ejercicio quedan fijados en el 4 y el 5 por ciento, respectivamente.
Real Decreto 2347/2004, de 23 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 1775/2004 en materia de salario medio anual del conjunto de contribuyentes y de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo (BOE de 24 de diciembre de 2004).
Se actualizan los tramos de la escala de retenciones recogida en el artículo 83.1 del Reglamento del IRPF, y se procede asimismo a modificar el artículo 10.4 del citado Reglamento, fijando la cuantía del salario medio anual del conjunto de declarantes del impuesto en el importe de 19.600 euros, elemento éste a tener en cuenta a la hora de fijar la cuantía máxima del rendimiento del trabajo sobre la que ha de aplicarse la reducción del 40% cuando los citados rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones.
Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004.
La sentencia declara la nulidad de una serie de artículos de las Normas Forales de las Juntas Generales de Gipuzkoa núm. 7/1996, de Bizkaia núm. 3/1996 y Álava núm. 24/1996 reguladoras del Impuesto sobre Sociedades. En concreto se anulan, entre otros, el tipo del 32,5%, los coeficientes de amortización, y la deducción por inversión en activos fijos materiales. El Alto Tribunal considera dichas deducciones como “ayudas de estado” y, por tanto, contrarias al derecho comunitario, al crear ventajas que se reflejan en los costes de capital, y en las operaciones de reestructuración y concentración empresarial, incidiendo en la libre competencia, la libre circulación de capital y la libertad de establecimiento.
Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 9 de diciembre de 2004.
Se declara que España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 49 y 56 CE, así como de los correspondientes artículos 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, al haber mantenido en vigor, por lo que se refiere a la imposición de plusvalías obtenidas a partir del 1 de enero de 1997 por la transmisión de acciones adquiridas antes del 31 de diciembre de 1994, un régimen fiscal que es menos favorable para las acciones cotizadas en mercados distintos de los mercados regulados españoles que para las acciones cotizadas en éstos.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de junio de 2004.
El TSJ de Madrid declara la exención de IVA del arrendamiento de una vivienda a una sociedad para un directivo de la misma, aun cuando en el contrato consta la propia sociedad como arrendataria. Considera el TSJ que no cabe estimar el argumento de que existe una posterior cesión del arrendatario en favor de un tercero i.e., el directivo del a compañía por cuanto el usuario de la vivienda se halla especificado en el contrato i.e., la propia sociedad arrendataria, resultando además que el contrato prohibía la cesión, subarrendamiento o traspaso de la vivienda.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 27 de mayo de 2004.
El TSJ de Madrid afirma que una escritura pública de compraventa de inmuebles en la que consten las cuotas de IVA repercutidas por el vendedor es un documento equivalente a una factura, al figurar en ella los datos necesarios para identificar plenamente la operación, las personas intervinientes y los datos necesarios para determinar la base del impuesto y la cuota resultante, no prosperando la tesis del abogado del Estado que negaba la eficacia de las escrituras argumentando que el Notario sólo da fe de las afirmaciones que realizan los otorgantes del documento pero no de su veracidad, toda vez que esta exigencia tampoco concurre en las facturas, que son documentos privados cuya exactitud y realidad no están constatadas por fedatario público.
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 marzo de 2004.
El TEAC rechaza que una ampliación de capital mediante compensación de créditos tenga la consideración de aportación no dineraria especial de las previstas en el artículo 108 de la antigua Ley del Impuesto sobre Sociedades (actual artículo 94 del texto refundido). Fundamenta dicha posición en base a dos argumentos: (i) la regulación sustantiva de las aportaciones no dinerarias (recogida en la Ley de SAs) regula de forma separada e independiente las compensaciones de créditos de las aportaciones no dinerarias, por lo que si la propia legislación societaria no las incluye entre las aportaciones no dinerarias no deben considerarse como tales a efectos fiscales, (ii) al tratarse de una deuda que mantenía la entidad que amplía capital con la sociedad que recibe las acciones, no existe, como consecuencia de dicho aumento, un auténtico traspaso de bienes entre ambas, circunstancia que justifica el beneficio fiscal y que no acontece en este caso.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 28 de mayo de 2004.
En la línea ya sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 30 de abril de 2004, esta sentencia limita la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en aquellos casos en que resulte de aplicación el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, al valor de la parte del patrimonio de la entidad correspondiente a las acciones transmitidas y no a la totalidad del activo de la sociedad cuyas acciones se transmiten. El Tribunal considera que esta interpretación es la que mejor se ajusta al principio constitucional de capacidad económica y a la finalidad del legislador de impedir la elusión fiscal de la transmisión de los bienes inmobiliarios, que exige que el gravamen de la operación se realice atendiendo al verdadero valor económico de lo que se considera efectivamente transmitido.
La interpretación que defiende el TSJ es acorde, asimismo, a la sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de noviembre de 1998, a los antecedentes del precepto contenidos en el artículo 40.2 de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, que sometía también al mismo impuesto las transmisiones onerosas de acciones o participaciones de sociedades de activos integrados en más de un 80% por bienes inmuebles, y a la interpretación que de ese precepto hacía la propia Administración en la Orden de 14 de enero de 1978.
Consulta de 3 de diciembre de 2004 (nº 2047-04).
El consultante es propietario del 33% del capital de una sociedad patrimonial, cuyo único activo es un inmueble. Actualmente, tiene la posibilidad de adquirir un 12% de dos socios, con lo que pasaría a ostentar el 45%. Posteriormente, puede que tenga la oportunidad de adquirir un 6% más a un tercer socio, con lo cual alcanzaría el 51% de la sociedad.
Se consulta si en el caso expuesto la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas sería el 6% que se transmite, el 51% que se alcanza con dicha transmisión, o el 100% del valor del inmueble.
Entiende la administración que la base imponible será el 100% del valor del inmueble y no el 6% que se adquiere en ese momento ni el 51% que es la participación total que se alcanza con la última transmisión, ya que lo que se está gravando no es la adquisición del nuevo paquete accionarial, sino la obtención del control del inmueble, que la Ley equipara a la obtención de su titularidad total.
Consulta de 10 de junio de 2004.
La entidad consultante tiene previsto adquirir una sociedad B cuyo único activo es una finca. Para ello adquiere las acciones de B y posteriormente procede a realizar una fusión impropia. Las participaciones fueron adquiridas por un precio superior a su valor teórico y la diferencia entre el precio y el valor teórico es imputable en su totalidad al terreno. La adquisición de acciones viene impuesta por los vendedores. Se plantea si la operación puede acogerse al régimen fiscal especial previsto para operaciones de reestructuración.
La DGT rechaza la aplicación de dicho régimen por considerar que no existe un motivo económico que justifique la operación descrita, así como por el hecho de que la estructura planteada determina una ventaja fiscal en sede de los vendedores.
Consulta de 10 de junio de 2004.
La entidad consultante es una sociedad cuya actividad principal consiste en la fabricación y venta de hormigón y otros materiales de construcción, así como la explotación de canteras. Asimismo ejerce la actividad de transporte por carretera de mercancías. También ejerce una actividad inmobiliaria de construcción disponiendo de un importante volumen de activos inmobiliarios.
Se pretende efectuar una escisión total aportando a una de las sociedades beneficiarias el patrimonio empresarial vinculado a la actividad inmobiliaria y de construcción y a la otra sociedad beneficiaria el vinculado a las demás actividades.
Se alegan como motivos para efectuar la escisión de la sociedad lograr la reestructuración y racionalización de ésta y, obtener una mayor efectividad en la gestión de negocios dispares. Considera la DGT que este propósito concurre en el caso de desagregación de la actividad inmobiliaria pero no con el resto de actividades dispares de la sociedad, que después de realizar el proceso de escisión vuelven a estar concentradas en la sociedad beneficiaria, motivo por el cual no se aprecian motivos económicos válidos.
Consulta de 10 de junio de 2004.
Una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles, con dos bloques de inmuebles perfectamente diferenciados como consecuencia de la gestión individualizada de los mismos por cada uno de los socios, se plantea la separación para solventar las diferencias existentes entre los dos socios. Cada una de las dos ramas de arrendamientos cuenta con personal adscrito específicamente a la misma y medios necesarios para la llevanza de la contabilidad de forma independiente. Se plantean las siguientes operaciones: (a) cada socio recibe el 100% de cada una de las beneficiarias, o (b) la misma escisión total pero recibiendo cada socio el 50% de las dos beneficiarias para posteriormente permutar las participaciones de manera que cada uno ostente el 100% de cada una de las citadas sociedades.
Para que se aplique el régimen especial a la primera opción, puesto que no se atribuyen las participaciones a los socios en la misma proporción que tenían en la escindida, se requiere que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad. Entiende la DGT que en la entidad escindida existe una única actividad económica, la de arrendamiento, a la que están afectos todos los inmuebles. No existe, en consecuencia, una rama de actividad diferenciada.
En la segunda opción, como la atribución es proporcional, podría aplicarse el régimen especial. No obstante, la combinación con la permuta posterior de participaciones supone que la operación no cumpla la exigencia de que se efectúe por motivos económicos válidos, pues esta operación conseguiría un reparto del haber social utilizando la tributación prevista para las reestructuraciones empresariales, evitando el régimen de la disolución y liquidación de sociedades, por lo que no será de aplicación el régimen especial.
Consulta de 23 de septiembre de 2004 (nº 1775-04).
Se consulta si la sociedad arrendataria de un local comercial está obligada a practicar retención sobre las cantidades satisfechas en el caso de que la sociedad arrendadora tribute en el IAE por cuota distinta de cero, estando, no obstante, exenta de este impuesto,
La Administración parece negar dicha obligación al señalar que “no existe obligación de retener por parte de los arrendatarios de los locales comerciales si de la aplicación de las reglas establecidas en el Impuesto sobre Actividades Económicas no hubiera resultado cuota cero”.
Consulta de 13 de enero de 2005 (nº 0005-05).
La entidad consultante va a realizar una aportación no dineraria de varios inmuebles a una sociedad filial, generándose una plusvalía que se integrará en la base imponible y recibiendo a cambio acciones de la sociedad receptora de los inmuebles. El año anterior a la transmisión y en los tres años posteriores realizará otras inversiones aptas para materializar la reinversión.
La DGT señala que, en el caso planteado donde la entidad aportante tiene la totalidad del capital de la entidad adquirente de la aportación, la participación en el capital recibida de esta última entidad no puede entenderse como materialización de la inversión dado que más que una reinversión existe una mutación o desplazamiento patrimonial en favor de una entidad íntegramente participada
Consulta de 1 de octubre de 2004 (nº 1840-04).
La DGT confirma implícitamente el criterio (sentado en la consulta nº 2237-01, de 17 de diciembre de 2001) favorable a la consideración de las SIMCAVs como elementos patrimoniales aptos para aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Consulta de 23 de septiembre de 2004 (V0127-04).
La DGT señala que la mención genérica en una escritura pública de una aportación no dineraria referida a “todos los beneficios fiscales aplicables a la naturaleza de la operación formalizada” parece recoger la voluntad de la entidad beneficiaria de dicha aportación de acogerse al régimen especial de reestructuraciones recogido en el texto refundido de la Ley del IS (TRLIS), puesto que no existen para esta operación otros beneficios fiscales diferentes a los establecidos en el capítulo VIII del Título VII de la citada norma, considerándose un error meramente formal la ausencia de referencia explícita al régimen fiscal especial. De esta forma, puede considerarse cumplido el requisito del ejercicio de la opción por el mencionado régimen especial con la referencia genérica contenida en la escritura.
No obstante, puntualiza la consulta, al efecto de explicitar la voluntad del consultante de aplicar el régimen especial, debe subsanarse la escritura para reconocer que los beneficios fiscales que se pretenden aplicar son los establecidos en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Consulta de 20 de octubre de 2004 (V0214-04).
La entidad consultante pretende adquirir una participación en el capital de otra entidad residente en el Reino Unido que le permita obtener el 100% de los derechos de voto, mediante la ampliación de su capital que es suscrito y desembolsado a través de la aportación no dineraria de las acciones de la entidad no residente, por la que la consultante participará en el 100% del capital de dicha entidad y los accionistas de esta última participarán en el capital de la consultante de acuerdo con la ecuación de canje acordada.
Al objeto de que esta operación se realice al amparo de las legislaciones mercantiles británica y española de forma sencilla y rápida que permita conseguir la totalidad del capital de la entidad no residente, la operación se instrumentará mediante la amortización de la totalidad del capital social de la entidad no residente y simultánea emisión del mismo número de acciones a favor de la consultante, atribuyendo a los accionistas de aquella entidad en contraprestación las acciones de nueva emisión de la consultante, operación que tendrá que ser aprobada por las juntas de accionistas de ambas entidades y por los órganos judiciales británicos correspondientes.
El tipo de emisión de las nuevas acciones de la consultante (nominal más prima de emisión) será igual al precio de cierre de la acción de la consultante el día hábil inmediato anterior a la fecha de aprobación del aumento de capital por su junta general de accionistas, con un valor máximo y mínimo, según lo acordado por los respectivos consejos de administración para determinar la relación de canje, siendo el valor que resulte por el que se contabilizarán las acciones de la entidad no residente.
Para facilitar la ejecución de la operación, las nuevas acciones emitidas por la consultante serán suscritas, con carácter instrumental, por una entidad por cuenta de los accionistas de la entidad no residente, mediadora en la liquidación de los derechos de dichos accionistas, siendo estos últimos los auténticos beneficiarios de los derechos económicos y políticos de las nuevas acciones emitidas por la consultante.
Se realizan las siguientes cuestiones:
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del IS.
La operación planteada en la consulta cumple los requisitos para ser considerada como canje de valores a efectos fiscales sin que ello se vea afectado por la forma en como se instrumentaliza la operación. Ello se debe a que, por un lado, el efecto práctico es el establecido en el citado artículo 83.5 del TRLIS, esto es, la entidad consultante adquiere la mayoría de los derechos de voto en la entidad no residente, pasando los socios de esta última entidad a serlo de la consultante consecuencia de la atribución de valores de la misma derivado de la ampliación de su capital social y, por otro, la secuencia de los actos realizados no tienen efectividad propia dado que todos quedarían sin efecto si no se producen la totalidad de los mismos.
Asimismo, la operación cumple las condiciones establecidas en el artículo 87.1 del TRLIS, esto es, la entidad adquirente de la participación (consultante) reside en territorio español y los socios que realizan el canje pueden residir en cualquier territorio en la medida en que los valores recibidos a cambio en el canje son representativos del capital social de una entidad residente en España (consultante).
En consecuencia, siempre que los accionistas de la entidad no residente adquieran la consideración de socios de la consultante como consecuencia del canje de valores realizado y, por tanto, les sean atribuidos los derechos derivados de dicha condición, sin que dicha atribución se vea afectada por la intervención de la entidad mediadora en el ejercicio de esos derechos al actuar por cuenta de dichos socios, a esta operación le sería de aplicación el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la operación de ampliación del capital de la consultante, que se realiza para adquirir el 100 por 100 de los derechos de voto de otra entidad residente en el Reino Unido, estará sujeta pero exenta de la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Si los valores de la entidad no residente recibidos por la consultante se valoran por su valor contable, esto es, el que resulte de aplicar el tipo de emisión de las acciones de la consultante.
En el caso de que alguno de los socios de la entidad participada tuviese su residencia en territorio español, los valores recibidos por la consultante en dicha entidad tendrían la misma valoración que tenían en el socio con anterioridad al canje de acuerdo con los criterios de valoración establecidos en su imposición personal, con el límite de su valor de mercado.
Caso de que dichos socios no tuviesen su residencia en territorio español, situación que parece será la general, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 87.2 del TRLIS los valores recibidos de dichos socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor convenido que no es otro que el valor contable de los mismos, excepto que su valor de mercado fuese inferior, en cuyo caso, este último será el valor a considerar a efectos fiscales en la entidad consultante.
3. Si las acciones de la consultante atribuidas a los accionistas de la entidad no residente se valoran a efectos fiscales españoles por el que resulte de aplicar el tipo de emisión de las acciones de la consultante, computándose su antigüedad desde la fecha del canje de valores.
La DGT parece confundir el tipo de operación objeto de consulta, y señala que a los efectos de calcular la ganancia patrimonial que se genera en el momento de la fusión (renta que no se considera obtenida en España), el segundo párrafo del artículo 35.1 e) TRIRPF establece que en los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados. Debe entenderse, pues, que el valor de transmisión que establece el TRIRPF en el momento de la fusión será el valor de adquisición de los valores recibidos por los socios no residentes de la sociedad participada a considerar en las futuras transmisiones (i.e., valor de mercado de los valores recibidos de la consultante o el valor de mercado de los entregados, deducida la compensación en dinero que, en su caso, reciban los socios de la entidad participada).
Pues bien, aplicando la norma relativa a las aportaciones no dinerarias, recogida en el apartado d) del citado artículo 35.1 del TRIRPF, tendremos que el valor de adquisición de los valores recibidos por los socios no residentes de la sociedad participada, con ocasión del canje, a considerar en las futuras transmisiones será el mayor de los siguientes: (i) valor nominal de los valores recibidos, (ii) valor de cotización de los valores recibidos en el día que se formalice la operación, o (iii) valor de mercado de los valores entregados, deducida la compensación en dinero que, en su caso, reciban los socios de la entidad participada.
Consulta de 7 de octubre de 2004 (V0166-04).
La entidad consultante (A) adquirió en 2003 la mayoría del capital social de otra entidad (B) a través de una OPA. Ambas entidades están inmersas en un proceso de fusión, por el que la entidad A va a absorber a la entidad B. En dicho proceso se establece la retroacción de la operación a la fecha de compra de las acciones.
Con posterioridad a la fecha de retroacción contable y antes de la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil, se ha iniciado un proceso de desinversión selectivo que afecta principalmente a la cartera de participaciones industriales y financieras y a determinados inmuebles, entre los que se encuentra la actual sede social de la entidad absorbida.
Se consultan las siguientes cuestiones:
1. Si el valor teórico a considerar, a efectos de determinar el fondo de comercio deducible en aplicación de lo dispuesto en el artículo 89 del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe incluir o no las rentas realizadas por la entidad absorbida desde el 16 de julio de 2003 hasta la fecha de inscripción de la fusión en el Registro Mercantil, incluidas las rentas correspondientes a la enajenación del inmueble correspondiente a la sede social de la entidad absorbida.
Señala la DGT que el valor teórico contable de la entidad absorbida a tener en cuenta a los efectos del artículo 89.3 del TRLIS será el existente en el momento en que se produce la adquisición del patrimonio de la entidad transmitente como consecuencia de la operación de fusión realizada, y, por tanto, en la fecha de inscripción de la operación de fusión en el Registro Mercantil, sin perjuicio de que dicho valor teórico no incluya los resultados de las operaciones realizadas por la sociedad B entre la fecha de retroacción contable y la fecha de inscripción de la fusión, en base a lo acordado entre las partes en el proyecto de fusión.
2. Partiendo de que las rentas obtenidas por la entidad absorbida mediante la transmisión de los diversos elementos patrimoniales mencionados se imputan a la absorbente, si esta última puede cumplir el requisito de la reinversión. En este caso, si se puede considerar como reinversión por parte de la absorbente la adquisición de la participación en la entidad absorbida o bien la adquisición en el proceso de fusión de los distintos elementos del activo de la entidad absorbida.
En el supuesto concreto planteado de transmisión del inmueble correspondiente a la sede social de la entidad B realizada entre la fecha de retroacción contable y la fecha de inscripción de la fusión, se considerarán adquisiciones válidas para materializar la reinversión aquellas realizadas por la entidad B entre el año anterior a la fecha de transmisión y la fecha de inscripción de la fusión, y las realizadas por la entidad A a partir de la fecha de inscripción de la fusión hasta completar el plazo de tres años previsto en el apartado 4 del artículo 42.
Por tanto, no se considerarán como elementos patrimoniales válidos para realizar la reinversión la adquisición por parte de la entidad A de las acciones de la entidad B, ni la adquisición de los elementos patrimoniales de la propia entidad B con motivo de la fusión por absorción.
Consulta de 10 de noviembre de 2004.
Se consulta sobre la aplicación de la reducción del 25 por 100 prevista en el apartado 3 del artículo 188 de la nueva Ley General Tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en la letra c) del apartado 2 de la disposición transitoria tercera de la Ley 58/2003, y lo dispuesto en el apartado 2 de la disposición transitoria tercera del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. A este respecto, señala la DGT, dicha reducción resulta de aplicación si se cumplan los siguientes requisitos:
- Que se desista antes del 31 de diciembre de 2004 del recurso o reclamación interpuesto contra la sanción.
- Que se efectúe el ingreso del importe restante de la sanción, es decir, una vez aplicada la reducción, con anterioridad a que finalice el plazo de pago previsto en el apartado 2 del artículo 62 de la Ley General Tributaria, el cual se iniciará al día siguiente de la notificación que efectúe el órgano competente una vez este haya recibido el acuerdo o el auto judicial por el que se archiven las actuaciones.
Este último requisito implica, a juicio de la DGT, que no será posible la aplicación de la citada reducción cuando el importe de la sanción que esté recurrida ya se hubiese ingresado previamente.
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