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URÍA &
MENÉNDEZ |
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La información contenida en esta Circular es de carácter general y no constituye asesoramiento jurídico |
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DERECHO TRIBUTARIOLegislación. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes.Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 10 de marzo de 2004). Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo de 2004). Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo de 2004). Legislación. Convenios para evitar la Doble Imposición.Convenio entre el Reino de España y la República de Chile para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 7 de julio de 2003 (BOE de 2 de febrero de 2004). Convenio entre el Reino de España y la República de Lituania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 22 de julio de 2003 (BOE de 2 de febrero de 2004). Legislación. Impuesto sobre la Renta de no Residentes.Orden del Ministerio de Hacienda 3626/2003, de 23 de diciembre (BOE de 30 de diciembre de 2003). (Más información) Impuesto sobre el Valor Añadido. Deducciones. Requisitos formales.Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de marzo de 2003. (Más información) Ley General Tributaria. Interrupción de la prescripción.Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de abril de 2003. (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Sociedades patrimoniales. Concepto de medios materiales y personales.Consulta de 10 de julio de 2003 (consulta vinculante). (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Grupo de sociedades. Reinversión de beneficios extraordinarios.Consulta de 14 de agosto de 2003. (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Artículo 20 ter. Concepto de impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades.Consulta de 16 de septiembre de 2003. (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Reinversión de beneficios extraordinarios. Suscripción de acciones.Consulta de 16 de septiembre de 2003. (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Aportaciones no dinerarias. Artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.Consulta de 13 de octubre de 2003. (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Escisión parcial. Efectos.Consulta de 22 de octubre de 2003. (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Fusión. Amortización del fondo de comercio.Consulta de 22 de octubre de 2003. (Más información) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Planes de retribuciones a empleados.Consulta de 10 de diciembre de 2003. (Más información) Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Convenio Hispano-Brasileño. Beneficios empresariales.Consulta de 17 de septiembre de 2003 (consulta vinculante). (Más información) Impuesto sobre el Valor Añadido. Establecimiento permanente. Obras de construcción, instalación o montaje.Consulta de 19 de julio de 2003. (Más información) |
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Orden del Ministerio de Hacienda 3626/2003, de 23 de diciembre (BOE de 30 de diciembre de 2003).
Esta Orden Ministerial aprueba los modelos de declaración 210, 215, 212, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que habrán de utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, así como el modelo de declaración 214, de declaración simplificada de no residentes de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre la Renta de no Residentes.
Esta Orden da nueva redacción al texto de la Orden de 22 de diciembre de 1999, manteniendo su estructura pero introduciendo diferentes modificaciones normativas acontecidas durante su período de vigencia.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de marzo de 2003.
Siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas reflejada en su Sentencia de 5 de diciembre de 1996 (asunto C-85/95), la Audiencia Nacional adopta una posición flexible en la interpretación de los requisitos exigidos para dar validez a las facturas objeto de deducción del IVA. Por ello entiende que dan derecho a la deducción unos documentos que no han sido aceptados como facturas, pero que contienen la mención de identidad de la persona que recibe determinados servicios, su DNI, el lugar de prestación de dichos servicios, y la cantidad satisfecha con la indicación de que se incluía el IVA.
Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de abril de 2003.
Esta sentencia confirma la doctrina (entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2002) de que el escrito de alegaciones, en el curso de una inspección tributaria y una vez puesto de manifiesto el expediente, no interrumpe la prescripción, hecho que sí acontece con el escrito de alegaciones formulado en el marco de una reclamación económico-administrativa. La justificación que se alega es que se trata de un trámite propio de un expediente iniciado de oficio por la propia Administración.
Consulta de 10 de julio de 2003 (consulta vinculante).
Respecto del requisito que exige el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a fin de que las participaciones poseídas por una sociedad “holding” no tengan la consideración de valores (i.e., que se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación con la correspondiente organización de medios materiales y personales, adecuados para tomar las decisiones necesarias en orden a la correcta administración de las participaciones), señala la Dirección General de Tributos que la organización exigida lo es, no para controlar la gestión de las entidades participadas, sino para ejercer los derechos y cumplir las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como para adoptar las decisiones relativas a la propia participación.
Lo importante, a estos efectos, es que la entidad disponga, al menos, de medios personales y materiales, aunque mínimos, que se ocupen de la gestión ordinaria de la entidad mediante la adecuada administración de las participaciones poseídas, sin perjuicio de que esta gestión no implique, en sí misma y a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el desarrollo de una actividad económica.
Por el contrario, si la dirección y gestión de las participaciones se desarrollara en su totalidad con medios personales y materiales ajenos a la entidad o bien parcialmente cuando dichos medios tienen atribuidas las facultades de dirección y gestión, se entendería incumplido este requisito y los valores en cuestión habrían de computarse para determinar la posible inclusión en el régimen de sociedades patrimoniales.
En el supuesto planteado en la consulta, se suscita la posibilidad de realizar la gestión de las participaciones a través de un miembro del órgano de administración de la sociedad, ya sea retribuido o no, en un local propio o arrendado o a través de una dirección de correo electrónico o un apartado de correos. A estos efectos, podrá entenderse que existen medios personales y materiales adecuados cuando un miembro del órgano de administración de la sociedad se ocupe de la gestión ordinaria de las participaciones, cualquier que sean los medios materiales utilizados para ello, siempre que aunque mínimos, permitan a través de ellos tomar de forma efectiva las decisiones de la empresa relativas al normal desarrollo de dicha gestión y dirección de las participaciones, incluyendo los derechos y obligaciones inherentes a la condición de socio de las entidades.
Consulta de 14 de agosto de 2003.
Entidad dominante de un grupo de sociedades que transmite un bien inmueble, que había sido previamente adquirido a una sociedad del grupo, a una entidad ajena a dicho grupo. La segunda transmisión -la efectuada a la entidad ajena al grupo- ha dado lugar a una pérdida extraordinaria, si bien la primera transmisión -la realizada entre sociedades del grupo- arrojó un beneficio, que fue superior a la mencionada pérdida.
En este caso, la entidad dominante podrá acogerse al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios establecido en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si bien (i) la renta a diferir será el resultado de adicionar la renta positiva obtenida en la primera transmisión por la sociedad dependiente y la renta negativa procedente de la enajenación del bien por la sociedad dominante a la entidad ajena al grupo, (ii) la cuantía a reinvertir será el importe de la segunda transmisión, es decir, la efectuada por la sociedad dominante y, (iii) en cuanto a los plazos establecidos en el citado artículo 21, se tomará también como referencia esta segunda transmisión.
Consulta de 16 de septiembre de 2003.
Una entidad española presta diversos servicios de asesoramiento a empresas residentes en Guatemala a través de un establecimiento permanente sito en dicho país. El establecimiento permanente está sujeto en Guatemala al Impuesto sobre la Renta, que grava todo beneficio generado en el territorio guatemalteco, a través de un sistema que permite dos opciones. La opción elegida, en relación al establecimiento permanente, consiste en pagar con carácter definitivo el 5 por ciento sobre el importe bruto de las facturas emitidas a empresas guatemaltecas.
A efectos de la aplicación del artículo 20 ter y, en particular, del cumplimiento del requisito establecido en el apartado 1 b) de dicho precepto (gravamen del establecimiento permanente por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, en los términos expuestos en el artículo 20bis), señala la DGT que la norma exige que la renta sea gravada en el extranjero, aunque lo sea a través de figuras impositivas que no utilicen directamente como referencia la medición de la renta, permitiéndose que el objeto del tributo sean, entre otros, los ingresos del establecimiento permanente.
La exigencia se concreta, por tanto, en que, a partir de un impuesto de idéntica o, al menos, análoga naturaleza, exista un gravamen conforme con la finalidad del precepto, que no es otra que la de eliminar la doble imposición internacional. En este sentido, no cabe conciliar esa finalidad con la ausencia total de gravamen en el país de la fuente.
En el caso objeto de consulta, el establecimiento permanente está sometido al Impuesto sobre la Renta de Guatemala, que grava, a un tipo del 5 por ciento, el importe bruto de las facturas emitidas en dicho territorio. Este impuesto se puede así considerar de naturaleza idéntica o análoga al regulado en la Ley del IS a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20 ter de la misma Ley.
Consulta de 16 de septiembre de 2003.
Una entidad transmite un paquete de acciones y se acoge, por la plusvalía generada en dicha enajenación, al diferimiento por reinversión del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La reinversión se realiza a través de varias suscripciones de participaciones en otra entidad (adquiriendo en total un porcentaje superior al 5 por ciento de su capital), si bien el importe efectivamente desembolsado es inferior (32 por ciento) al de la transmisión de acciones mencionada anteriormente, puesto que el resto (68 por ciento) será exigido en un futuro, de acuerdo con lo previsto en la Ley de Sociedades Anónimas.
Señala la Dirección General de Tributos que si la puesta a disposición de las acciones se produce con el desembolso realizado (32 por ciento), será en ese momento cuando se entienda realizada la reinversión, independientemente de la forma en que se produzca el desembolso total de las acciones.
Consulta de 13 de octubre de 2003.
Respecto del requisito que establece el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en el sentido de que en las aportaciones no dinerarias realizadas por contribuyentes del IRPF (ya se trate de elementos afectos a actividades económicas o de ramas de actividad) será necesario llevar la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, la Dirección General de Tributos señala que la ley se limita a exigir la llevanza de contabilidad ajustada a la normativa mercantil y que nada señala la norma respecto del plazo temporal necesario para acogerse al régimen especial objeto de análisis ni, por supuesto, sobre la posible necesidad de acreditar ante la Administración dicha circunstancia.
En definitiva, el requisito relativo a la contabilidad se impone al aportante con el objeto de facilitar la correcta valoración de los elementos aportados, la incorporación de los mismos al patrimonio de la entidad adquirente y el cumplimiento por parte de ésta de todos los derechos y obligaciones contables, mercantiles y de índole tributaria que se refieran o afecten a los bienes y derechos transmitidos. Por ello, bastará que el consultante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio desde, al menos, el ejercicio anterior a aquél en que se realiza la aportación y se disponga de los medios de prueba necesarios para justificar la valoración de las diferentes partidas que figuran en dicha contabilidad.
No será necesario, por tanto, acreditar el cumplimiento de este requisito como condición necesaria y previa para la aplicación del régimen fiscal especial. Bastará que los contribuyentes dispongan de una contabilidad adecuada, y que ésta pueda ser puesta a disposición de los órganos de la Administración tributaria caso de ser requeridos para ello.
Consulta de 22 de octubre de 2003.
Una entidad realiza un proyecto de escisión parcial acogiéndose al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del IS, siendo beneficiaria una entidad de nueva creación. En el proyecto de escisión parcial se recogía como fecha de efectos contables el 1 de enero de 2000, otorgándose escritura pública el 27 de julio de 2000.
En este caso, las rentas derivadas de la rama de actividad segregada se imputarán a la entidad transmitente hasta el momento en que la transmisión tenga efectos frente a terceros (i.e., cuando se produzca la inscripción de la nueva sociedad), lo cual requerirá que tanto aquélla como la adquirente de la rama realicen los correspondientes ajustes a sus resultados contables al objeto de determinar la base imponible de cada una de ellas en el ejercicio en que se efectúa la operación, por cuanto la retroactividad contable que las partes otorgan a la operación no tiene efectos fiscales. No resulta pues de aplicación a este supuesto lo previsto en el artículo 105 de la Ley del IS, en la medida en que la operación, al consistir en una escisión parcial de rama de actividad, no determina la extinción de la entidad transmitente.
Consulta de 22 de octubre de 2003.
Una entidad A adquirió, mediante contratos de compraventa, a personas físicas no vinculadas residentes en España el 100% de una sociedad residente B. La sociedad A tiene la intención de proceder a la fusión por absorción de la sociedad B (al amparo del régimen especial previsto en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (IS)), poniéndose de manifiesto en dicha operación un fondo de comercio por diferencia entre el valor de adquisición de la participación y su valor teórico.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 103.3, letra a) b’) de la Ley del IS, dicho fondo de comercio tendrá carácter deducible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, en la medida en que se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por las personas físicas residentes no vinculadas que transmitieron la participación se haya integrado en la base imponible del IRPF y en la proporción en la que haya tenido lugar dicha integración. De igual modo, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, en la misma proporción en la que la ganancia patrimonial obtenida por los transmitentes se haya integrado en la base imponible del IRPF.
Consulta de 10 de diciembre de 2003.
La entidad cabecera de un grupo de empresas ha aprobado un sistema de incentivos basados en acciones, al amparo de los cuales se han implantado diversos programas, de los que interesa destacar los siguientes:
1. “Restricted Share Units Plans”: permiten a los empleados del grupo recibir acciones gratis de la sociedad en conversión de unas denominadas unidades asignadas a cada empleado en función de diversas variables. Las unidades fueron asignadas por primera vez en el año 2001, si bien posteriormente se han asignado unidades a distintos empleados de la entidad, que podrán convertirse en acciones durante un plazo de diez años.
Señala la Dirección General de Tributos (DGT) que las “units” que se convierten en acciones son un mecanismo que permite establecer el importe de acciones a percibir por cada empleado en función de su experiencia, categoría profesional y desempeño, de tal forma que, de acuerdo con la documentación aportada, la concesión o reconocimiento de las unidades a cada empleado no pueden equipararse al otorgamiento de un derecho de opción de compra en términos estrictos, y, en consecuencia, será en el momento de la entrega de las acciones cuando se devengará la renta en especie, pudiendo en su caso aplicar la exención por entrega de acciones prevista en el artículo 43.2.a) de la Ley del IRPF.
2. “Plan de Compra de Acciones”: los empleados pueden adquirir acciones de la empresa con un descuento. La compra puede realizarse todos los años.
Al hilo de la aplicación de la reducción del artículo 43.2.a) de la Ley del IRPF, señala la DGT que el requisito de mantenimiento de las acciones durante el período de tres años afecta a todas las acciones cuya entrega no constituyó retribución en especie.
3. “Celebratory Plan”: los empleados que adquieren la denominación o categoría interna de “partner”, están incluidos en un plan de retribución a largo plazo basado en acciones, que les permite, transcurridos ocho años desde su designación como tales, recibir acciones gratis de la empresa, y siempre que cumplan otras condiciones.
Para la DGT, constituye ésta una fórmula de retribución extraordinaria, ajena a las que se ha hecho referencia en ésta contestación, por lo que la aplicación de la reducción del 40% prevista en el artículo 10.3 del Reglamento del IRPF debe realizarse de forma independiente en estos casos de los anteriores; de esta forma, sí resultaría de aplicación la reducción del 40%.
4. “Plan de Bonus Diferido en Acciones”: Se tenía previsto implantar con efectos desde el 1 de septiembre de 2003, para todos los empleados con la categoría de “partner” que, en su caso, decidiera la entidad, un bonus diferido en acciones, a percibir una vez transcurrido un período de tiempo por determinar (el plazo barajado oscilaba entre los dos y los cuatro años). Los beneficiarios no volverían a recibir acciones de este plan hasta que transcurriera un período de tiempo similar, no estando prevista la repetición de este plan para los mismos empleados a los que fuera dirigido, aunque cabría la posibilidad de que nuevos empleados participaran en el futuro en el mismo.
A efectos de aplicar la reducción del 40%, deben tenerse en cuenta los siguientes aspectos, según la DGT:
a) La valoración de si un rendimiento se obtiene de forma periódica o recurrente puede efectuarse tanto a priori, si las retribuciones están ya así inicialmente definidas, como a posteriori, si una vez percibidas las retribuciones, los hechos demuestran que éstas se repitieron en el tiempo, sin más límite temporal que la existencia de un plazo suficientemente dilatado, de tal manera que no quepa apreciar que para el trabajador se convierta en una fórmula retributiva normal.
b) Para la correcta valoración de si un rendimiento tiende a repetirse en el tiempo no debe confundir la forma o denominación bajo la cual se satisface esta retribución, ya se trate de bonos de antigüedad, entrega de acciones, primas por cumplimiento de objetivos, etc., sino que debe atenderse a la concurrencia de las circunstancias que permitan apreciar que el trabajador obtiene, con independencia de la forma, estas retribuciones de forma periódica o regular en el tiempo.
De esta forma, cabría determinar, en el caso del plan descrito, la existencia de un período de generación superior a dos por cuanto que la percepción del bonus está condicionada al cumplimiento de una serie de objetivos de carácter plurianual. De esta forma, la existencia de otro sistema de retribución variable (el denominado “Celebratory Plan”) no implica que estemos en presencia de retribuciones periódicas o recurrentes por cuanto que éste último aparece configurado como una fórmula de retribución extraordinaria.
En consecuencia, a los rendimientos derivados de este plan de bonus diferido en acciones sí les resultaría de aplicación la reducción del 40%.
Consulta de 17 de septiembre de 2003 (consulta vinculante).
Entidad española que presta en Brasil servicios técnicos sin transferencia de tecnología a entidades con residencia en ese país, percibiendo a cambio determinadas cantidades de Brasil como contraprestación a los citados servicios.
Se pregunta sobre cuál es la categoría donde debe ser incluida la renta satisfecha a la sociedad por los servicios técnicos prestados, mencionándose una disposición interna en Brasil que estaría habilitando a la Administración brasileña para entender que este tipo de servicios deben recibir el tratamiento establecido en el artículo 22 del Convenio Hispano-Brasileño (“Rentas no mencionadas expresamente”).
Entiende la Dirección General de Tributos que tal interpretación no es posible en los términos del Convenio puesto que daría lugar a un tratamiento contrario a lo en él dispuesto. Así, con ocasión del intercambio de cartas entre las autoridades competentes brasileña y española, culminado el 26 de febrero de 2003, y aplicable a este caso a pesar de que los hechos imponibles son anteriores al intercambio de cartas, se señalaba, respecto de los servicios técnicos:
a) Todos los servicios técnicos o asistencia técnica, a excepción de lo dicho más adelante, se incluyen en el concepto de canon a los efectos de la aplicación del Convenio, con independencia de que, en sí mismos, esos servicios supongan o no una transferencia de tecnología.
b) A los servicios técnicos de carácter profesional relacionados con la calificación técnica de una persona o grupo de personas se les aplica el artículo 14 del Convenio (“Profesiones independientes”).
c) En consecuencia, el artículo 22 del Convenio relativo a otras rentas no resulta en ningún momento aplicable a los servicios técnicos prestados por una empresa de un Estado contratante en el otro Estado contratante.
d) En la práctica, pues, el ámbito de aplicación del artículo 7 (“Beneficios empresariales”) es muy reducido a estos efectos.
Respecto a la posibilidad de poder deducir el impuesto indebidamente pagado en Brasil (de acuerdo con la anterior interpretación), señala la Dirección General de Tributos que de acuerdo con el artículo 23.1 del Convenio el Estado de residencia ha de permitir la deducción del impuesto pagado en el Estado de la fuente siempre que dicho impuesto responda a las disposiciones del Convenio.
En consecuencia, el impuesto pagado por una incorrecta aplicación del Convenio no se considerará importe satisfecho a estos efectos. La posible doble imposición que pudiera derivar de esa errónea aplicación del Convenio, como parece haber sucedido en este caso, habría pues de ser solucionada en la forma prevista en el artículo 25 del Convenio, que regula el procedimiento amistoso.
Consulta de 19 de julio de 2003.
A efectos de determinar la existencia de un establecimiento permanente a efectos de IVA por la existencia de una obra de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses, la Dirección General de Tributos hace las siguientes declaraciones:
a) La duración debe computarse separadamente respecto de cada obra o proyecto, sin que deba computarse el tiempo que el contratista haya dedicado anteriormente a otras obras o proyectos sin relación con la que se esté considerando.
b) El plazo de ejecución de la obra se contará desde su inicio hasta que esté totalmente terminada y se produzca su entrega definitiva y la aceptación final de las obras por parte del contratista.
c) Excediéndose del plazo de 12 meses, la sociedad será considerada sujeto pasivo del IVA en España desde el inicio de las obras, y no tan sólo a partir del momento en el que las referidas obras superen el indicado plazo temporal.
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