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URÍA & MENÉNDEZ |
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La información contenida en esta Circular es de carácter general y no constituye asesoramiento jurídico |
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DERECHO TRIBUTARIOLegislación. Reglamentos del IRPF, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes. (Más información)Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 4 de agosto de 2004). Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 5 de agosto de 2004). Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 6 de agosto de 2004). Legislación. Convenios para evitar la Doble Imposición.Convenio entre España y Venezuela para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (BOE de 15 de junio de 2004). Legislación. Emisiones de participaciones preferentes e instrumentos de deuda.Real Decreto 1778/2004, de 30 de julio, por el que se establecen obligaciones de información respecto de las participaciones preferentes y otros instrumentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas físicas residentes en la Unión Europea (BOE de 7 de agosto de 2004). Legislación. Ley General Tributaria.Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Legislación. Ley General Tributaria.Resolución 2/2004, de 16 de julio, de la Dirección General de Tributos, relativa a la responsabilidad de los contratistas o subcontratistas regulada en el artículo 43 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 19 de julio de 2004). (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Subcapitalización. Principio de no discriminación.Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de enero de 2004. (Más información) Impuesto sobre el Valor Añadido. Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial.Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de noviembre de 2003. (Más información) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Transmisiones de valores. Artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2004. (Más información) IRPF. Base Imponible. Ganancias y Pérdidas Patrimoniales. Valor de Adquisición .Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de abril de 2004. (Más información) Impuesto sobre el Valor Añadido. Lugar de realización del hecho imponible.Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de enero de 2004. (Más información) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Aportación no dineraria parcial conjuntamente con dineraria.Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 octubre de 2003. (Más información) Operaciones financieras. Exclusión de las obligaciones de retención. Alcance.Consultas de 14 de mayo y 27 de julio de 2004. (Más información) Operaciones financieras. Emisiones de participaciones preferentes. Traslado de domicilio.Consulta de 16 de abril de 2004. (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Escisión. Régimen especial de reestructuraciones.Consulta de 28 de abril de 2004. (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.Consulta de 12 de mayo de 2004. (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Escisión total. Acogimiento al régimen especial de diferimiento de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.Consulta de 10 de junio de 2004. (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Fusión. Existencia de motivos económicos válidos.Consulta de 10 de junio de 2004. (Más información) Impuesto sobre Sociedades. Grupos de sociedades. Cómputo de la autocartera.Consulta de 5 de abril de 2004. (Más información) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Actos Jurídicos Documentados. Documentos mercantiles.Consulta de 1 de julio de 2004. (Más información) Impuesto sobre el Valor Añadido. Exenciones en operaciones interiores y devengo. Factoring. Facturación.Consulta de 22 de junio de 2004. (Más información) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Exención. Indemnización por despido improcedente.Consulta de 15 de septiembre de 2004. (Más información) |
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Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 4 de agosto de 2004).
Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 5 de agosto de 2004).
Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 6 de agosto de 2004).
Se ha procedido a refundir cada uno de los citados Reglamentos realizando los ajustes relativos a remisiones y una nueva numeración de artículos.
La principal novedad de contenido que presentan los nuevos Reglamentos se recoge en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en el que se ha incorporado un nuevo supuesto de exclusión de la obligación de retener para determinadas rentas que se ponen de manifiesto en las empresas tomadoras como consecuencia de la variación en los compromisos por pensiones instrumentados en un contrato de seguro colectivo.
Por último, se han expresado en euros los importes que todavía figuraban en pesetas.
Resolución 2/2004, de 16 de julio, de la Dirección General de Tributos, relativa a la responsabilidad de los contratistas o subcontratistas regulada en el artículo 43 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 19 de julio de 2004).
Resuelve diversas cuestiones planteadas en relación con la interpretación y aplicación del artículo 43.1.f) de la actual Ley General Tributaria, que regula la responsabilidad de los contratistas y subcontratistas por las obligaciones tributarias relativas a tributos a repercutir o cantidades a retener a trabajadores, profesionales u otros empresarios en la parte correspondiente a las obras o servicios contratados o subcontratados.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de enero de 2004.
La Audiencia Nacional entiende que la aplicación de la norma de subcapitalización contenida en el artículo 16.9 de la antigua Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978) a los préstamos otorgados por entidades no residentes sin que, por el contrario, resulte de aplicación a los concedidos por residentes españoles, coloca a las sociedades españolas en mejor posición en el mercado español respecto de las comunitarias, circunstancia que resulta contraria al principio de libertad de establecimiento (vid. Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 de diciembre de 2002).
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de noviembre de 2003.
Esta sentencia analiza la interpretación que debe darse al artículo 5.8 de la Sexta Directiva que permite que los Estados Miembros consideren que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes en la que el adquirente continúa la personalidad del transmitente no constituye una entrega sujeta al IVA (vid. artículo 7.1 de nuestra Ley del IVA).
La sentencia presenta interés en cuanto llega a varias conclusiones que han de tenerse en cuenta en la aplicación de este supuesto en nuestro Derecho.
i. En primer lugar, señala el Tribunal que el fundamento de este mecanismo reside en la simplificación de los trámites administrativos, evitando al mismo tiempo un perjuicio financiero para los sujetos pasivos implicados: así, la aplicación de esta regla debe dar lugar al mismo resultado que se obtendría si, repercutida la cuota, el adquirente pudiera deducirla en su totalidad.
ii. En segundo lugar, el concepto de “transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes” debe interpretarse de manera uniforme en toda la Comunidad, al no existir una remisión en la Directiva al Derecho nacional.
iii. Asimismo, descarta el Tribunal la exigencia de que el adquirente deba continuar en la misma actividad que el transmitente, bastando con que los bienes se afecten a la actividad del adquirente, aunque no sea la misma que se desarrollaba por el transmitente (si bien exige que el beneficiario de la transmisión tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida, y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión o, en su caso, vender las existencias).
iv. Finalmente, no cabe restringir el alcance de esta regla por la vía de exigir que para ejercer la actividad correspondiente a la empresa adquirida sea necesario disponer de una licencia o autorización administrativa “ad doc”.
Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2004.
Los hechos analizados son los siguientes: Una persona física, titular del 44,14% del capital de una sociedad de tenencia de bienes cuyo activo está constituido fundamentalmente por inmuebles situados en territorio nacional adquiere acciones por un 35% adicional.
La sentencia considera que la base imponible de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) por aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores es del 35% de los inmuebles y no del 100% o del 79,14%. El TS considera que existen dos hechos imponibles distintos: la suscripción del 44,14% inicial, que tributó por el concepto operaciones societarias y la adquisición del 35 % restante, gravada por la modalidad de TPO. Para que la base imponible de la adquisición fuera del 100% del valor de los inmuebles, sería necesario revisar el primer acto y subsumirlo en el segundo, lo cual sólo sería posible si una norma de rango legal calificara extensivamente en este sentido el hecho imponible propio de la adquisición del 35% de las acciones, declarando de modo expreso que la primera adquisición quedaba englobada en la segunda, con la siguiente revisión ex lege de aquélla dentro del período de prescripción.
El TS considera, asimismo, que no puede sostenerse que el artículo analizado introduzca una ficción legal que convierta una transmisión de acciones del 35% en una transmisión del 79,14% ya que las fictio iuris sólo pueden establecerse por normas de rango legal y el 108 LMV no contiene tal ficción.
El Alto Tribunal recuerda por último que la ratio legis del precepto fue evitar la transmisión de inmuebles mediante la transmisión de acciones de la sociedad propietaria, pero existiendo una correlación sustancial, a modo de desideratum, consistente en adquirir el 100% del capital, es decir, el 100% de la propiedad del inmueble.
Por todo ello, entiende el TS que considerar hecho imponible la adquisición del total de los inmuebles con una participación del 50,01% resulta exagerado y alejado de la realidad societaria.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de abril de 2004.
Se analiza el siguiente supuesto: El contribuyente hereda determinados bienes de su cónyuge y posteriormente los vende. La Administración efectúa una comprobación de los valores declarados a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), comprobación que es impugnada y se solicita la tasación pericial contradictoria. En el ínterin, el contribuyente solicita la devolución de ingresos indebidos, por considerar que el valor de adquisición a efectos de calcular los incrementos patrimoniales en sede del IRPF debe ser el valor comprobado por la Administración a efectos de ISD.
La Sala entiende que la Administración se encuentra vinculada por sus propias actuaciones y que los actos administrativos gozan de presunción de validez aunque no hayan adquirido firmeza. Por tanto, si la Administración ha tenido en cuenta un determinado valor, el por ella comprobado, a efectos del ISD, en aplicación de la doctrina de los actos propios esta misma valoración es a la que debe atenerse para determinar los incrementos de patrimonio surgidos por la enajenación de esos bienes, sin que sea aceptable el acogerse en todo caso al valor que le resulte más ventajoso.
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de enero de 2004.
El caso planteado es el de una entidad española que presta servicios de asesoramiento a una entidad inglesa en su calidad de agente gestor de un grupo internacional de bancos y relacionado con la concesión de un préstamo por parte del citado grupo, para la financiación de un proyecto de construcción emprendido por otra compañía española. Dicho asesoramiento se refería, entre otras, a las siguientes materias:
- Asesoramiento legal sobre regulación del sector en España; licencias necesarias para la puesta en funcionamiento de las instalaciones; cumplimiento por las instalaciones de las normas comunitarias, estatales, autonómicas y municipales en relación con el medio ambiente, prevención de grandes riesgos, contratos de obras y servicios públicos, declaración de utilidad pública y autorización de entrada en funcionamiento; elaboración de contratos.
- Garantías dadas por los accionistas; prenda de acciones; opción de compra sobre acciones.
- Garantías derivadas del proyecto; hipoteca sobre inmuebles; pignoración de derechos.
- Colaboración en la realización del facility agreement entre la entidad española y los bancos prestamistas.
La Inspección incoa acta respecto de aquella parte de los servicios que, a juicio del actuario, estaban sujetos a IVA español por estar directamente relacionados con inmuebles situados en territorio español, siendo susceptibles de ser incluidos, a juicio de la Inspección, dentro de la rúbrica prevista en el artículo 70.Uno.1º de la Ley del IVA que se refiere a “los servicios relativos a la preparación, coordinación y ejecución de las construcciones inmobiliarias”.
Frente a esta liquidación, la interesada alegó que su asesoramiento no se relacionaba directamente con el inmueble, sino con la operación de financiación, y que por lo tanto no se integraba como un mayor coste o valor del inmueble, si bien es cierto que la totalidad de la factura emitida a cargo de la entidad financiera fue luego facturada por el mismo importe a la entidad prestataria que realizaría el proyecto en el futuro
A la vista de los hechos planteados, el TEAC entiende:
1º. El criterio para la localización de los servicios relacionados con los bienes inmuebles no es, según las reglas especiales del artículo 9.º 2 de la Sexta Directiva, tan amplio como el que resulta de la interpretación que sobre este punto hace la Inspección.
El citado precepto recoge una cláusula genérica para la localización de ciertos servicios, los relacionados con bienes inmuebles, que se localizan donde éstos estén situados; y dentro de ella, especifica dos categorías de servicios que se consideran relacionados con esos bienes, los de los agentes inmobiliarios y otros profesionales y peritos, así como los dirigidos a la preparación o coordinación de obras inmobiliarias. En relación con esta última categoría enumera, a título de ejemplo, determinados servicios que considera relacionados con las ejecuciones de obras inmobiliarias, concreta y únicamente, los de arquitectos y técnicos de vigilancia de obras; y esta enumeración se hace para configurar el supuesto definido en la norma como servicios relacionados con los bienes inmuebles por estar dirigidos a la “preparación y coordinación de las ejecuciones de obras en inmuebles”.
Por tanto, no cualquier servicio relacionado con la preparación, coordinación o ejecución de obras en inmuebles merece la calificación de “relacionados con bienes inmuebles”, sino únicamente aquellos que presentan una relación semejante a la que presentan los servicios de arquitectos, o de gabinetes técnicos de vigilancia.
2º. El mismo artículo 9.º de la Directiva, al enumerar los servicios que se consideran realizados en el lugar de establecimiento del destinatario (equivalente al artículo 70.Uno. 5.° d) de la Ley del IVA), se refiere a “las prestaciones de los consejeros, ingenieros, gabinetes de estudios, abogados, expertos contables y otras prestaciones similares, así como el tratamiento de datos y el suministro de informaciones”. No se recoge, pues, la excepción que recoge la Ley española para estos servicios cuando están comprendidos en el numero 1.°, y siempre teniendo en cuenta que, como sostiene la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE), el servicio se corresponda estrictamente con el que es propio de las profesiones relacionadas en el precepto citado.
Cabe concluir, a la luz del sentido de este párrafo 2 a) del artículo 9.º de la Sexta Directiva, que las prestaciones de servicios de asesoramiento legal sobre licencias administrativas, normativa medioambiental, incluso sobre los contratos de construcción, no tendrían cabida como “prestaciones de servicios dirigidas a la preparación o coordinación de las ejecuciones de obras en inmuebles” y, por tanto, no cabría calificarlos como relacionados con bienes inmuebles, a los efectos de su localización territorial en este Impuesto.
Y siendo éste el alcance del artículo 9.º de la Sexta Directiva, su significado es relevante dado que, y como consecuencia del principio de primacía del derecho comunitario, el propio TJCCEE viene afirmando que el juez nacional queda obligado a interpretar el derecho nacional a la luz del texto y finalidad de la Directiva, siempre que ésta sea clara y precisa, para alcanzar de ese modo el resultado previsto en ésta.
3º. De acuerdo con el artículo 70.Uno. l.º de la Ley del IVA, se localizan en España los “servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio”; y que a continuación enumera unas determinadas prestaciones que se consideran relacionadas con los bienes inmuebles. Y siendo cierto que esta enumeración de supuestos no tiene carácter cerrado, también lo es que en todos ellos la relación entre el servicio y el inmueble es muy directa.
Sólo el apartado d) que se refiere a “los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obras inmobiliarias” y que es el que fundamenta la liquidación impugnada, pudiera permitir una relación no tan directa y ello, por la mayor amplitud que puede darse al termino “preparación”; en cualquier caso, no parece que los servicios considerados en la liquidación puedan calificarse como de preparación, coordinación o de realización de obras inmobiliarias.
4º. En el caso aquí considerado, las prestaciones de servicios que se vinculan con los bienes inmuebles en la liquidación tributaria, sólo se refieren directamente al establecimiento y desarrollo de una industria. Es cierto que generalmente el desarrollo de una actividad industrial exigirá la previa construcción de instalaciones de este carácter y tales instalaciones en cuanto sean fijas merecerán la calificación de bienes inmuebles. Pero dado que el asesoramiento legal prestado no se refiere a la construcción de las instalaciones, que es a lo que en sentido estricto se refiere el artículo 70, sino al establecimiento y desarrollo de una actividad industrial, no cabe entender que en el caso analizado nos encontramos dentro del ámbito de la norma.
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 octubre de 2003.
El TEAC considera que la exención establecida en el artículo 45.1 B) 10 del Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD para las operaciones de fusión, escisión, canje de valores y aportaciones no dinerarias puede aplicarse de forma parcial cuando una ampliación de capital combina aportaciones dinerarias y no dinerarias. Por el contrario, no se admite la posibilidad de aplicar la exención a la parte de dividendo pasivo pendiente de desembolsar, aunque en la escritura de ampliación de capital se declare la intención de que este desembolso también se haga con aportaciones no dinerarias.
Consultas de 14 de mayo y 27 de julio de 2004.
La DGT ha aclarado en estas dos consulta el alcance de las exclusiones de la obligación de practicar retención contenidas en las letras q) y s) del artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (actual artículo 59 del nuevo texto reglamentario).
En particular, respecto de la exención prevista en el apartado s) del citado precepto, la Consulta de 14 de mayo de 2004 interpretó que aquélla únicamente resulta de aplicación respecto de los activos financieros que se emitan en un país de la OCDE distinto de España y asimismo se negocien en un mercado organizado de alguno de los mencionados países. De esta forma, concluía la DGT, cuando nos encontremos en presencia de activos financieros emitidos en España, será de aplicación exclusivamente lo previsto en el apartado q) del artículo 57, con lo que únicamente estarán exentos de retención si se encuentran anotados y cotizan en mercado español.
Esta postura de la DGT parecía pues dejar fuera del ámbito de las exenciones mencionadas anteriormente todos aquellos valores emitidos en España, por españoles o extranjeros, y que se hicieran cotizar en un mercado secundario de un país OCDE pero no en España.
No obstante, la consulta de 27 de julio de 2004 ha matizado el contenido de la anterior, pues la la Administración aclara que en el caso de emisiones realizadas por entidades residentes en España (con cumplimiento de todos los requisitos legales establecidos por la normativa española), resultará de aplicación lo dispuesto en la letra s) del mencionado artículo 57 si se cumplen las siguientes condiciones: (i) la colocación de los valores se efectúe fuera del territorio nacional, en algún país de la OCDE, y (ii) los valores se coticen en un mercado secundario de la OCDE.
Consulta de 16 de abril de 2004.
La entidad consultante ha estado realizando emisiones de participaciones preferentes al amparo de lo previsto en la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros. Dichas emisiones se han realizado desde una sociedad residente en las Islas Caimán, participada en su totalidad por la consultante. La única actividad exclusiva realizada por dicha filial ha sido la emisión de participaciones preferentes, si bien su objeto social comprende la realización de otro tipo de actividades lícitas. La filial se plantea trasladar su domicilio social a España, al amparo de la exención regulada en la nueva disposición transitoria segunda de la Ley 13/1985, para lo cual, con carácter previo, prevé modificar su objeto social, para que coincida exactamente con las actividades efectivamente realizadas de emisión de participaciones preferentes y/u otros instrumentos financieros de deuda.
Se consulta sobre la aplicación de la exención contenida en la disposición transitoria segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros, introducida por la disposición adicional trigésima octava de la Ley del Acompañamiento para el ejercicio 2004, al traslado a España de la sociedad mencionada.
La DGT concluye que (i) el traslado a España del domicilio social de la entidad consultante, constituida y residente en las Islas Caimán y con domicilio social y sede de dirección efectiva no situados previamente en un Estado miembro de la UE, está sujeto a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si bien (ii) si el día en que se formalice el traslado –momento del devengo del impuesto– la actividad y objeto social exclusivo de dicha entidad consisten en la emisión de participaciones preferentes y/u otros instrumentos financieros, y, además, estaba constituida antes del 6 de julio de 2003, como exige la disposición transitoria segunda de la Ley 13/1985, será aplicable la exención regulada en dicho precepto.
Consulta de 28 de abril de 2004.
La entidad consultante es una empresa de servicios que realiza dos actividades económicas que constituyen dos ramas de actividad en los términos del artículo 97.4 de la Ley del IS. Respecto a una de las actividades ha recibido una oferta de compra por parte de otra empresa del sector no vinculada a la misma. La oferta incluye la compra de la entidad consultante pero exclusivamente con los activos y pasivos de dicha rama de actividad. Los contratos suscritos con los diversos clientes no permiten ni plantear la disolución de la entidad ni transmitir directamente dichos activos y pasivos, ya que esto implicaría renegociar las condiciones de los contratos respecto a las inicialmente pactadas y ello perjudicaría al precio de transmisión, al vaciar de contenido o perjudicar el fondo de comercio que al comprador le interesa adquirir. La empresa por este motivo plantea escindir parcialmente la otra rama de actividad, a favor de una nueva sociedad, con el fin de continuar ejerciendo desde ella dicha actividad. Una vez desagregado el patrimonio de los activos y pasivos que pertenecen a la rama escindida, procedería a vender la sociedad originaria que contiene la rama de actividad que interesa a la empresa compradora.
La DGT considera que con la operación proyectada no se pretende llevar a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de las actividades que permita conseguir una mayor eficiencia en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada, con el objetivo de continuidad en la misma, sino desprenderse de una parte del negocio por medio de la venta de las participaciones, motivos que no pueden juzgarse como económicamente válidos, a efectos del artículo 110.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Consulta de 12 de mayo de 2004.
Se plantean las siguientes cuestiones en relación con la aplicación de la deducción por reinversión, en un caso en el que se pretende reinvertir en acciones que otorgan derecho a participar en al menos un 5% del capital.
(Para un mejor seguimiento, hemos incluido la respuesta de Tributos para cada una de las consultas planteadas)
1. Si el porcentaje de participación del 5% de las acciones objeto de reinversión debe cumplirse sólo en el momento posterior a la reinversión, o durante el plazo de mantenimiento exigido por la norma fiscal.
El apartado 6 del artículo 36 ter de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone el plazo durante el cual el sujeto pasivo habrá de mantener en su patrimonio los elementos patrimoniales en que se realiza la reinversión. Esto supone la exigencia implícita de que, durante dicho plazo, los elementos patrimoniales sigan reuniendo todos aquellos requisitos que, de acuerdo con el precepto legal, los hacen aptos para materializar la reinversión, lo que, en el caso concreto de acciones o participaciones en el capital social de entidades, supondrá mantener el porcentaje de participación del 5% en el capital de la entidad participada.
2. Si se entiende realizada la reinversión con la suscripción de un número de acciones que representen como mínimo un 5% del capital social, aún cuando sólo se desembolse el 25% mínimo exigido por la normativa mercantil.
Se entiende que se ha llevado a cabo la reinversión en el ejercicio en que se produce la entrega de los elementos patrimoniales en que se materializa la misma, independientemente de la forma en que se produzca el desembolso total de las acciones.
3. En el caso de que se transmitan varios elementos patrimoniales al mismo tiempo, y se reinvierte en participaciones sociales, si el porcentaje del 5% debe alcanzarse con el importe total de la enajenación o debe computarse la reinversión correspondiente a cada transmisión.
En el caso de que se produzca la transmisión de varios elementos patrimoniales cuyas rentas sean susceptibles de acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, de forma simultánea en el tiempo, cada una de las transmisiones debe considerarse individualmente en la aplicación del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 36 ter. Esto supone que, en el supuesto de que el elemento patrimonial objeto de reinversión esté constituido por acciones o participaciones en el capital social de entidades, el porcentaje mínimo exigido del 5% debe cumplirse para el importe obtenido por cada elemento patrimonial, sin que, por tanto, se puedan acumular los importes obtenidos en varias transmisiones realizados simultáneamente en el tiempo para el cumplimiento del citado requisito
4. En caso de que el elemento patrimonial transmitido está gravado con una hipoteca inmobiliaria, si el importe que debe reinvertirse es el importe total de la venta o bien el importe total minorado en la hipoteca pendiente de amortizar.
El importe a reinvertir es el importe total obtenido en la transmisión de los elementos patrimoniales. Por tanto, la aplicación de la deducción del artículo 36 ter requiere la reinversión del importe total de la transmisión, sin que pueda tenerse en cuenta la forma de financiación del elemento transmitido.
Consulta de 10 de junio de 2004.
La entidad consultante se dedica a la actividad de promoción inmobiliaria, contando con todos los elementos necesarios para el desarrollo de la misma. Se pretende realizar una operación de escisión total, dividiendo en dos bloques la totalidad del patrimonio de la entidad, cada uno de los cuales se traspasaría a una entidad de nueva creación o ya existente. El patrimonio escindido permitiría el ejercicio de la actividad inmobiliaria en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión. Los dos socios de la sociedad escindida recibirían, cada uno, la totalidad de las participaciones de una de las sociedades beneficiarias. Los motivos que justifican la operación consisten en la distinta proyección de crecimiento del negocio inmobiliario que tienen cada uno de ellos y la necesaria reestructuración del pasivo de la entidad.
Se pregunta si la operación descrita puede beneficiarse del régimen especial del capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La DGT señala que puesto que la escisión de la entidad se realiza en dos bloques y no existe un reparto de las participaciones de las entidades beneficiarias a los socios de la escindida proporcional a las participaciones que éstos tenían, se requeriría la existencia de dos ramas de actividad (i.e., la existencia autónoma de dos actividades económica), que permitieran identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a cada una de ellas. Por el contrario, en el caso planteado se desprende la existencia de una sola actividad económica en sede de la entidad escindida, la promoción inmobiliaria, explotación económica única a la que están afectados la totalidad de los inmuebles destinados a dicho fin y que, como no puede ser de otra forma desde el punto de vista de la racionalidad económica, dispone de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar como ramas de actividad a cada uno de los dos bloques patrimoniales escindidos. No resulta, pues, aplicable el régimen especial previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
Consulta de 10 de junio de 2004.
La entidad consultante se dedica a la explotación de fincas agropecuarias. Tiene previsto adquirir una sociedad B, cuyo único activo es una finca agraria. Para ello, se pretenden adquirir las acciones de dicha sociedad B y proceder posteriormente a una fusión impropia, con el objetivo de que la finca pase a estar incluida en el activo de la entidad consultante. El precio de adquisición de las acciones de la sociedad B es superior a su valor teórico, y la adquisición de la finca debe realizarse de la forma descrita por expresos deseos del vendedor.
Se pregunta si la operación proyectada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
A este respecto, la DGT manifiesta que aunque en el propio texto de la consulta se indica que esta operación de adquisición de las participaciones de una entidad y posterior fusión impropia de la misma se realiza “al venir la adquisición de acciones impuesta por los vendedores”, no se desprende la existencia de ningún motivo económico que justifique que la adquisición de un terreno por parte de la consultante, en vez de realizarse directamente a la entidad tenedora del mismo, se realice a través de una adquisición de participaciones y una fusión posterior. Adicionalmente, esta enajenación “indirecta” del terreno genera una tributación, para los socios vendedores, más ventajosa que la enajenación “directa” por parte de la entidad tenedora del mismo, lo que conlleva una ventaja fiscal a los efectos del artículo 110.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, ante la ausencia de motivo económico que justifique la realización de la operación descrita y existiendo una ventaja fiscal en sede de los socios vendedores, esta operación no podría, en principio y salvo de otras consideraciones que no aparecen recogidas en el escrito de consulta, acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Consulta de 5 de abril de 2004.
La entidad consultante es una sociedad "holding" de un grupo empresarial que tributa en régimen de consolidación fiscal. Durante el ejercicio 2003, ha adquirido acciones de la entidad B, entidad "holding" de un grupo fiscal, que representan el 71,97% del capital social de esta última. Adicionalmente, la entidad B tiene en autocartera el 4,41% de su capital social.
Se pregunta si, a los efectos de determinar el porcentaje de dominio de la entidad consultante sobre la entidad B, deben considerarse las acciones propias como fondos propios o no.
La DGT entiende que el valor nominal de las acciones propias poseídas por la entidad participada en el caso consultado deberá minorar el importe total de la cifra de capital social, a los efectos de determinar el porcentaje de participación poseído sobre ella, para la aplicación del régimen de consolidación fiscal. La razón es que el artículo 23 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, para determinar el importe de la diferencia de primera consolidación, establece, en su apartado 3 que “tendrán la consideración de fondos propios los definidos como tales en el Plan General de Contabilidad minorados en el importe de las acciones propias, sin perjuicio del recálculo del porcentaje de participación que corresponda”.
Y si bien este artículo no resulta directamente aplicable en el régimen de consolidación fiscal, en cuanto éste hace referencia al Real Decreto 1815/1991 para establecer los criterios con que se deben realizar las eliminaciones y las incorporaciones al determinar la base imponible del grupo, no se puede olvidar el carácter supletorio de la normativa contable respecto a la fiscal.
Consulta de 1 de julio de 2004.
Una entidad financiera realiza la gestión de cobro y negociación de documentos mercantiles, no a la orden, de sus clientes, que se asemejan formalmente al pagaré cambiario, pero que carecen de esta mención, sustituida por la de pagará. Se cuestiona sobre su tratamiento en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
En relación a si el citado documento cumple o no función de giro, y por lo tanto está sujeto o no a tributación por AJD -documentos mercantiles-, la DGT reitera el criterio ya mantenido en anteriores consultas (i.e., entre otras, resoluciones de 17 de septiembre de 1997, 8 de enero de 1998 y 3 de febrero de 1999).
Según la Administración, el elemento decisivo es el tipo de documento mercantil emitido, y no si el mismo es objeto de descuento bancario o se tramita en gestión de cobro. De esta forma:
A) Si el documento emitido, cualquiera que sea su denominación, lo es para el cobro de una cantidad, figurando cualquier tipo de aceptación, haciéndolo equiparable a una letra de cambio, de modo que el deudor queda obligado al pago, liberándose de la obligación por la posesión del documento, no pudiendo oponer a su titular las excepciones que se derivan de la relación jurídica originaria, nos encontramos ante un documento que cumple función de giro, sujeto a tributación desde el momento de su emisión, siendo sujeto pasivo la persona o entidad que lo expida.
B) Sin embargo, si el documento se expide para servir de justificante del pago de una deuda anterior, aun cuando se expida con anterioridad al cobro y se legitime a una tercera persona para su entrega al deudor, previo pago de la deuda, se considerará, en principio, que tal documento no cumple función de giro.
Dado que la operación analizada no implica la transmisión del crédito a la entidad financiera y que ésta asuma el riesgo de insolvencia del deudor, la mera gestión de cobro o el anticipo de crédito por el solo hecho de esta circunstancia no comporta la función de giro, por lo que parece más bien encuadrable dentro de los supuestos a que se refiere el artículo 76.4 del Reglamento.
Consulta de 22 de junio de 2004.
Las comisiones pagadas por la prestación de servicios de factoring están sujetas a IVA. Es necesario distinguir las diversas funciones que se integran en estos contratos: la parte de la contraprestación correspondiente a los servicios de financiación o anticipo de fondos estará exenta, mientras que la parte que corresponda a la prestación de otros servicios, como gestión o garantía, no se halla incluida en la exención. Si se hubiera pactado una contraprestación única, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado, tal y como determina el artículo 79. Ello no obstante, por aplicación del artículo 78 Dos de la Ley de IVA, si los intereses superan a los usualmente pactados en el mercado, el exceso no podrá considerarse interés y, en consecuencia, deberá incluirse en la base imponible.
En lo que respecta al devengo, las prestaciones de servicios de factoring tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo, tanto en lo que se refiere a la función de financiación como a las de gestión y garantía. Por ello, el devengo del impuesto se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, salvo que no se haya pactado precio o que, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior al año natural. En estos casos, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo a la citada fecha. En general, el momento en que va a resultar exigible la parte del precio que comprenda cada percepción será cuando se produzcan las respectivas cesiones, si se aplica el sistema de liquidación de las cantidades correspondientes al descuento.
Por último, será preciso expedir factura por las comisiones abonadas por parte de una compañía de confirming a favor del cedente de los créditos.
Consulta de 15 de septiembre de 2004.
Un despacho de abogados consulta sobre el tratamiento fiscal que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe darse a las indemnizaciones por despidos improcedentes acordados con anterioridad al acto de conciliación ante el SMAC.
Tras revisar sucintamente el origen y la evolución normativa del segundo párrafo de la letra e) del artículo 7 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la DGT interpreta que su aplicación queda circunscrita a los siguientes supuestos: (1º) el empresario notifica al trabajador el despido y, en consecuencia, desde entonces éste se encuentra en situación legal de desempleo; (2º) antes del acto de conciliación, el empresario reconoce la improcedencia del despido y ofrece al trabajador la indemnización a que tiene derecho de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56.2 del Estatuto de los Trabajadores.
Pues bien, en estos casos, la cantidad percibida por el trabajador está exenta en la medida en que no exceda del importe previsto para los despidos improcedentes, sin que, en consecuencia, a los exclusivos efectos de la citada exención, resulte necesario acudir a un acto previo de conciliación ante las autoridades laborales ni depositar el importe de la indemnización en el Juzgado de lo Social.
Si bien este criterio había sido mantenido con anterioridad por la DGT (entre otras, en la Consulta 1265-04, de 20 mayo de 2004) la claridad expositiva y el análisis normativo llevado a cabo esta vez merecen una mención especial.
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