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La información contenida en esta Circular es de carácter general y no constituye asesoramiento jurídico |
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Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera (BOE de 18 de julio de 2006).Las principales modificaciones que introduce esta Ley son las que a continuación se resumen: - Se modifica el apartado 2 del artículo 32 del TRLIS a fin de ampliar el ámbito de aplicación de la deducción para evitar la doble imposición internacional sobre dividendos. En su redacción vigente, la deducción alcanza a los impuestos pagados por las filiales de hasta tercer nivel. Con la modificación introducida se extiende la posibilidad de aplicar la deducción a los impuestos que hubieran soportado todas las filiales de cualquier nivel, siempre que cada relación entre filiales reúna las condiciones de participación mínima del 5% y mantenimiento de la misma durante un período de un año, anterior o posterior a la distribución de beneficios. - Se modifican determinados preceptos incluidos en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS al objeto de trasponer todos aquellos aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, que se han visto modificados a raíz de la entrada en vigor de la Directiva 2005/19/CE del Consejo, de 17 de febrero. a) Respecto de las escisiones parciales (concepto éste que la Directiva 2005/19/CE recoge por primera vez a nivel comunitario), se introduce la exigencia de que tanto los elementos patrimoniales que mantiene bajo su titularidad la entidad escindida transmitente como los que son objeto de transmisión a la entidad adquirente constituyan una o varias ramas de actividad. b) Se prevé igualmente la extensión del régimen de neutralidad fiscal a las operaciones de adquisición de paquetes adicionales de acciones mediante operaciones de canje de valores, una vez que la entidad adquirente ya dispone de la mayoría de los derechos de voto de otra entidad (la explicación a esta modificación se encuentra en el hecho de que los estatutos y normas sobre voto en una sociedad pueden exigir mayorías cualificadas, de tal manera que una participación que atribuya una mera mayoría simple pudiera no ser suficiente para disponer del verdadero control de la entidad). c) Se trasponen determinadas disposiciones relativas al tratamiento del traslado del domicilio social de una Sociedad Anónima Europea (SE) y la Sociedad Cooperativa Europea (SCE) desde un Estado miembro a otro, basados en el diferimiento de la tributación de las rentas que pudieran imputarse a la entidad por la diferencia entre el valor de mercado de su patrimonio y su valor contable, a condición de que dicho patrimonio permanezca afecto a un establecimiento permanente situado en el Estado miembro de origen. d) Igualmente se determina el modo en que habrá de operar el régimen de diferimiento fiscal en los casos en que los socios de las entidades que celebran las transacciones recogidas en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS tienen la consideración de entidades en régimen fiscal de atribución de rentas. De esta forma, las rentas que pudieran derivarse de tales transmisiones se atribuirían a los socios, herederos, comuneros o partícipes de dichas entidades, quienes estarían así sujetos a gravamen. Pues bien, siguiendo las nuevas normas comunitarias, éstos deben disfrutar asimismo del régimen de diferimiento fiscal. Ley General Tributaria. Anulación de liquidación tributaria. Prescripción.Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 19 de abril de 2006.Se declara como doctrina legal que la anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente como consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos. Delito fiscal. Elemento subjetivo del tipo.Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, de 20 de junio de 2006 (nº 737/2006).Para que se produzca el delito de defraudación tributaria (prevista en el artículo 305 del Código Penal) no basta el mero impago de las cuotas, sino que requiere además un elemento de mendacidad, ya que el simple impago no acompañado de una maniobra mendaz podrá constituir una infracción tributaria, pero no un delito. La responsabilidad penal surge pues, en opinión del TS, no tanto del impago como de la ocultación de bases tributarias o la ficción de beneficios fiscales o gastos deducibles inexistentes. En este sentido, la introducción abierta de gastos reales como deducibles que luego no son tales, no implica engaño ni supone, por tanto, conducta “defraudatoria”, siendo sólo delictiva la elusión del pago de tributos alcanzada a través de medios engañosos. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ganancia patrimonial. División de la cosa común.Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 10 de octubre de 2005.La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha —ni a efectos civiles ni a efectos fiscales—, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división —supuesto que concurre en el caso examinado al tratarse de una oficina de farmacia— la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero —artículos 404 y 1062, párrafo 1.º, en relación este con el artículo 406, todos del CC—. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un “exceso de adjudicación”, sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar —artículo 400 del CC—. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de “compra” de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1061 CC, en relación este, también, con el artículo 406 del mismo cuerpo legal. Puede afirmarse, por tanto, que esta forma de salir de la comunidad constituye una concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no impide el efecto de posesión civilísima reconocido en el artículo 450 del CC y no constituye transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales, por lo que en ningún caso se genera para el obligado tributario un incremento de patrimonio sujeto a tributación en el IRPF. Impuesto sobre Sociedades. Artículo 21. Cómputo del período de antigüedad de la participación del 5%.Consulta de 11 de mayo de 2006 (V0926-06).Se consulta sobre la aplicación de la exención para evitar la doble imposición económica internacional prevista en el artículo 21 del TRLIS a una sociedad que posee un porcentaje de participación en el capital de otra entidad de un 12,96%, si bien sólo el 5,96% se ha poseído durante el año anterior al día en que se transmitiría la participación. A este respecto, considera la DGT que la entidad consultante, una vez que ha mantenido durante un año un porcentaje de participación, directa o indirecta, de, al menos, el 5% del capital de la entidad no residente, podrá disfrutar de la exención de la totalidad de la renta que obtenga como consecuencia de la transmisión de toda su participación, incluso por aquella parte de la misma respecto de la que no haya transcurrido el citado lapso temporal de un año de mantenimiento de la participación, entendiéndose por tanto cumplido el requisito del año de antigüedad exigido por el mencionado precepto. Impuesto sobre Sociedades. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Inversión en SICAVs.Consulta de 5 de mayo de 2006 (V0851-06).La entidad consultante va a enajenar un inmueble, adquirido en 1999, perteneciente al inmovilizado material, y tiene intención de materializar parte de la reinversión del importe obtenido en la transmisión, en la adquisición de valores representativos de la participación en el capital de una sociedad de inversión de capital variable (SICAV), que le otorguen una participación no inferior al 5% sobre el capital social de la misma. Se consulta sobre la aptitud de dicha reinversión a efectos de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del TRLIS. Señala la DGT, en primer lugar, que es la naturaleza de los activos en los que necesariamente ha de invertir una SICAV lo que ha de servir para considerar válida o no la inversión en la adquisición de participaciones en el capital de una SICAV como materialización de la reinversión. Del análisis de tales activos se desprende que únicamente las participaciones en el capital de otras sociedades pueden cumplir los requisitos legales para considerar materializada la reinversión, caso de realizarse la reinversión de forma directa, no siendo válidos los demás activos de la SICAV a estos efectos, por lo que la simple mediación de estas sociedades entre el inversor y los activos adquiridos no debería permitir considerar cumplido en todo caso el requisito de reinversión. En este sentido, a efectos de evitar que se otorgara un tratamiento fiscal distinto según que la reinversión se realice directamente en determinados elementos patrimoniales, o que se realizara en esos mismos elementos a través de una SICAV, considera la DGT que el cumplimiento del requisito de la reinversión debe centrarse en el análisis de los activos en los que invierte la SICAV su patrimonio. Así, por ejemplo, si la adquisición directa de instrumentos de deuda no se consideraría como materialización de la reinversión, a esta misma conclusión debería llegarse en la adquisición de participaciones en el capital de una SICAV en la que todo su activo estuviese invertido en esos mismos instrumentos financieros. Por tanto, de acuerdo con el principio de neutralidad, en la medida en que el inversor está invirtiendo de forma indirecta en los instrumentos financieros que integran el activo de una SICAV, el cumplimiento del requisito de reinversión estará condicionado a que los mismos estén comprendidos entre los que el artículo 42.3 del TRLIS considera como válidos a los efectos de la materialización de la reinversión. En consecuencia, en estos casos, se considerará materializada la reinversión en la parte del precio de adquisición de la participación en el capital de una SICAV que proporcionalmente sea imputable a las participaciones que esta última pueda tener en el capital de otras sociedades, siempre que el porcentaje de participación indirecto que el socio de la SICAV tenga en el capital de esas sociedades operativas sea al menos del 5%, al objeto de dar el mismo régimen fiscal a la inversión directa que a la indirecta por mediación de una SICAV. En idéntico sentido se pronuncian las consultas nº V0852-06, V0855-06, V0856-06, también de 5 de mayo de 2006. Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Fusión inversa.Consulta de 19 de mayo de 2006 (V0965-06).La DGT entiende que una operación de fusión inversa cumple los requisitos para ser considerada operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen especial de reestructuraciones empresariales, al no distinguirse que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que esta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ganancia patrimonial. Regla del artículo 31.5.f) del TRLIRPF. Opciones y Futuros.Consulta de 11 de mayo de 2006 (V0928-06).La regla recogida en el artículo 31.5.f) del TRLIRPF a tenor de la cual no se computan como pérdidas patrimoniales las derivadas de las transmisiones de valores cotizados cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones no resulta aplicable al caso de pérdidas patrimoniales procedentes de operaciones de carácter especulativo realizadas en los mercados oficiales de futuros y opciones financieros regulados por el Real Decreto 1814/1991, de 20 de diciembre. La DGT apoya su conclusión en el contenido del informe elaborado, con fecha 27 de enero de 2000, por la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, a requerimiento de la DGT, sobre consideración de las operaciones en el mercado de futuros y opciones como “valores o participaciones admitidos a negociación”, con ocasión de una consulta en la que se planteaba en relación con dichas operaciones la aplicación de la regla del artículo 31.5.f) de la anterior Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (mismo precepto del vigente TRLIRPF). Dicho informe señalaba que “si bien no existe en la Ley del Mercado de Valores, como ocurre en otras normas de rango inferior, una definición de qué ha de entenderse como valor negociable, cabe, no obstante, afirmar que cuando se refiere a opciones y futuros en modo alguno los incluye explícitamente en aquella categoría.” Por tanto, cabe considerar que las operaciones sobre opciones y futuros quedarían enmarcadas dentro de la denominación de “instrumentos financieros”, categoría distinta de la de los “valores negociables”. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ganancia patrimonial. Valor de transmisión parcialmente determinado.Consulta de 30 de junio de 2006 (V1312-06).La DGT reitera su doctrina respecto de la determinación del valor de transmisión en aquellos casos en los que se transmite un bien en el cual el precio se descompone en dos partes: una fija, cobrada al contado, y otra variable, que depende de la evolución de determinados ratios (en el caso de la consulta, el EBITDA medio de los ejercicios 2005 y 2006, y siempre que dicha magnitud supere la cifra de 1.369.665 euros. Si se cumple esta condición la retribución variable a percibir será del 50% del EBITDA.) En estos supuestos, el consultante deberá realizar una estimación de cuál considera que vaya a ser el precio definitivo y total de transmisión, de modo que presentará, de acuerdo con esa estimación, su declaración por el impuesto del ejercicio 2005. Si en los ejercicios siguientes la cuantía que recibe del comprador, correspondiente a la parte indeterminada del precio de la venta, difiere de la estimación anual previamente realizada, se deberá practicar la regularización correspondiente. Adicionalmente, dado que nos encontramos ante un caso de operación con precio aplazado, en la medida en que el precio se recibe parcialmente mediante pagos sucesivos, transcurriendo más de un año desde la transmisión hasta el pago del último plazo, el consultante podrá acogerse al método de imputación temporal descrito en el artículo 14.2 d) del TRLIRPF, imputando las rentas obtenidas a medida que se realicen los correspondientes cobros. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Consideración de la promoción inmobiliaria como actividad económica.Consulta de 20 de junio de 2006 (V1190-06).La consultante se constituyó en julio de 2002, siendo su objeto social la compraventa, arrendamiento y explotación de toda clase de bienes inmuebles, la promoción y construcción de edificios y equipamientos y la ejecución de obras de cualquier clase en bienes inmuebles. Sus socios son dos personas físicas y dos personas jurídicas. No cuenta con ningún local para el desarrollo de sus operaciones. Desde noviembre de 2003 se encuentra dada de alta en el epígrafe 833.1 de la Sección Primera del IAE “Promoción de terrenos”. La única actividad realizada hasta ahora ha sido la adquisición de terrenos contabilizadas como existencias aunque nunca ha desarrollado promoción inmobiliaria alguna. La cuenta de existencias, en la que figuran los terrenos adquiridos, representa más del 50% de su activo total. En 2005 ha vendido varios terrenos adquiridos el 21 de mayo de 2003. Se consulta si debe tributar como sociedad patrimonial en 2005 y cuál es el tipo de gravamen aplicable a la renta obtenida por la venta de los terrenos. La DGT puntualiza en primer lugar que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Por otra parte, dado que parece que los terrenos vendidos por la consultante lo han sido en el mismo estado en que se adquirieron, cabe entender que la actividad efectuada en relación con ellos no ha sido la de promoción, sino la de compraventa de terrenos. Al no estar presentes los medios indicados en el artículo 25.2 del TRLIRPF, no tendría la consideración de actividad económica y concurriría la primera de las circunstancias reseñadas para que la entidad tributara en el régimen especial de las sociedades patrimoniales Señala finalmente la DGT que, no obstante lo anterior, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante hubiera desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realizara con posterioridad sería evidente que llevaría a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese el terreno para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tendría como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Juntas de compensación fiduciaria. Consideración de actividad económica.Consulta de 29 de junio de 2006 (V1247-06).El consultante, que no desarrolla actividad económica alguna, es propietario de varias fincas rústicas, urbanizables y urbanas, habiendo pasado a formar parte de una junta de compensación de carácter fiduciario para la urbanización de las mismas. Las fincas resultantes del proceso de urbanización serán enajenadas. Se consulta, entre otras cuestiones sobre (i) la tributación en el IRPF de la operación de enajenación total o parcial de las parcelas, y (ii) si se puede considerar al consultante promotor inmobiliario y por ello solicitar la devolución de las cantidades ingresadas en los últimos ejercicios por el Impuesto sobre el Patrimonio en lo referente a los terrenos objeto de consulta. Señala la DGT que en el caso de las juntas de compensación fiduciaria donde la Junta se limitará a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores, y en la que los costes de dicha urbanización serán imputados por la Junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas derramas el consultante no adquiere el carácter de empresario a efectos del IRPF por el mero hecho de haberse visto obligado a costear las obras de urbanización de las parcelas, pues se limita a llevar a cabo su financiación, sin realizar la ordenación por cuenta propia de los medios de producción. Ahora bien, cabría apreciar la existencia de la citada ordenación si, con anterioridad a las actuaciones mencionadas, el consultante desarrollaba actividades de promoción o si, con posterioridad a la adquisición de los terrenos, la condición de urbanizador hubiera recaído sobre él. Por tanto, en la medida en que el consultante no cumpla los requisitos a que se refiere el artículo 25.1 del TRLIRPF, sin que tampoco concurran las circunstancias a que se refiere el apartado 2 del mismo artículo (que cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad y que tenga, al menos, para dicha actividad, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa), las rentas derivadas de la venta de las fincas no tendrán la consideración de rendimientos de la actividad económica. En este supuesto, la transmisión de los referidos solares supondrá la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial, al producir una variación en el valor del patrimonio del consultante puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de aquel (artículo 31 del TRLIRPF). IVA. Transmisión de la totalidad de activos de una actividad empresarial. No sujeción.Consulta de 5 de mayo de 2006 (V0858-06).Se plantea el caso de una sociedad que transmite la totalidad de los activos de su actividad empresarial, salvo el material y programa informático, cesando en la misma. Se consulta sobre la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de la Ley del IVA. Responde la DGT (reiterando la doctrina expuesta en las consultas nº V2448-05, V2449-05 y V0269-06) que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al IVA, aunque algún elemento patrimonial particular afecto a la actividad no se transmita. En el caso de la operación descrita en la consulta, de transmisión de todo el activo del negocio a excepción del material y programas informáticos, por cese de la actividad, estará no sujeta al IVA siempre que los elementos patrimoniales transmitidos constituyan un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una explotación económica propia e independiente, aunque algún elemento concreto o determinado no se transmita. A estos efectos el que la sociedad adquirente emprenda o no posteriormente una nueva actividad empresarial no afecta al tratamiento de la transmisión objeto de consulta. Consulta de 21 de junio de 2006 (V1201-06).Se adopta un criterio similar al de la anterior consulta en relación con la transmisión, por parte de una entidad financiera, de todos los activos, pasivos y medios materiales y humanos correspondientes al área de negocio consistente en la intermediación y colocación en mercados financieros, a otra financiera del grupo. Consulta de 8 de mayo de 2006 (V0871-06).Por el contrario, entiende la DGT que un supuesto en el que una SA que tenia adjudicada la prestación del servicio de extinción de incendios con el Consorcio provincial consultante procede, con ocasión de la extinción del contrato administrativo de gestión del servicio, a vender todo el material y equipos de salvamento al Consorcio provincial, no puede catalogarse más que como una simple transmisión de activos, no susceptible de constituir una rama de actividad en el sentido descrito anteriormente, y que por tanto la citada transmisión quedaría sujeta al IVA. IVA. Rectificación de repercusión no efectuada. Plazo.Consulta de 30 de junio de 2006 (V1271-06).La entidad consultante transmitió en el año 1995 determinados terrenos, considerando la operación sujeta pero exenta del IVA. Posteriormente, en el año 1997, la Inspección de los Tributos consideró dichas operaciones sujetas y no exentas de dicho Impuesto, procediendo a practicar la correspondiente liquidación. Contra dicha liquidación la consultante interpuso reclamación económico administrativa ante el correspondiente tribunal regional y posteriormente ante el TEAC. Ante el resultado denegatorio de su pretensión, interpuso recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, estando la sentencia dictada por la misma pendiente de la resolución del recurso de casación ante el Tribunal Supremo. Se consulta sobre el plazo para rectificar la repercusión no efectuada en su momento. Dado que en el supuesto planteado en el escrito de consulta, la sociedad consultante considera correcta la no repercusión del IVA en las facturas por ella expedidas, al considerar que las operaciones documentadas en dicha factura están sujetas pero exentas del IVA, lo que ha motivado la interposición de las correspondientes reclamaciones y recursos contra la liquidación derivada del acta por la que la Inspección exige el ingreso de las cuotas que, en su opinión, se devengaron por dichas operaciones, la rectificación por la sociedad consultante de la no repercusión en factura de las referidas cuotas no podrá efectuarse hasta que exista resolución o sentencia firme que confirme la liquidación contenida en el acta. El cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno, del artículo 89 de la Ley del IVA para, en su caso, efectuar la referida rectificación quedará interrumpido desde el inicio de la citada actuación inspectora hasta la finalización, mediante resolución o sentencia firme, de la misma. IVA. Concepto de “destinatario de las operaciones”.Consultas de 6 y 16 de junio de 2006 (V1051-06 y V1168-06).Se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación. Asimismo, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986 publicada en el BOE de 31 de enero de 1987). Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Actos Jurídicos Documentados. Hipoteca condicionada. Devengo.Consulta de 16 de junio de 2006 (V1145-06).La sociedad consultante está estudiando comercializar una modalidad de garantía hipotecaria que denomina "hipoteca condicionada". En su constitución ante Notario, el banco prestamista concede un préstamo de un principal determinado al prestatario, garantizado con hipoteca. La especialidad de esta operación radica en que las partes limitan la responsabilidad de las fincas hipotecadas a un importe notablemente inferior al principal concedido. En el mismo acto, las partes acuerdan que, adicionalmente a la responsabilidad pactada inicialmente sobre las fincas hipotecadas, se incremente la responsabilidad hipotecaria hasta alcanzar el importe del principal del préstamo concedido en caso de que se cumplan determinadas circunstancias convenidas entre ambas. Tales circunstancias, que actúan como condiciones suspensivas, pueden consistir en que el prestatario, dentro del plazo pactado, no justifique la obtención de unas rentas determinadas por alquiler, no mantenga cierto ratio de cobertura de interés durante la vigencia del préstamo o que el capital del préstamo pendiente de amortizar sea superior a un determinado porcentaje del valor de la finca hipotecada, entre otras. Para que consten frente a terceros tanto el posible cumplimiento de las condiciones que, en su caso, pacten las partes, como el aumento de la responsabilidad hipotecaria, se establece que el prestamista remitirá los justificantes oportunos (que las partes especifican en la misma escritura de préstamo hipotecario), al Registro de la Propiedad competente y que quedarán anotados en el Registro de la Propiedad como nota marginal. Se consulta si en el supuesto planteado el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados se devengaría (i) en el momento en que se conceda la garantía hipotecaria sobre su importe inicial, y (ii) sobre las sucesivas ampliaciones de responsabilidad, en su caso, en el momento en que se cumplan las condiciones suspensivas que implican dicho aumento. La DGT señala: (i) En la modalidad de AJD, documentos notariales, del ITP, el devengo se produce en todo caso el día en que se formalice el documento sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente esté sometido a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación que suspenda temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible es el propio documento, cuya formalización supone su nacimiento en el mundo jurídico (artículo 49.1.b) del TRLITPAJD). (ii) En la citada modalidad, el hecho imponible, aunque puede estar gravado con dos cuotas (cuota fija y cuota gradual o variable), es único y su realización producirá un devengo también único, devengo que conllevará la exigencia de la cuota fija en todo caso y de la cuota gradual sólo si se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD. (iii) La suspensión del devengo del ITP regulada en el apartado 2 del artículo 49 del TRLITP sólo resulta aplicable en la modalidad de TPO, pues dicho apartado se refiere a la adquisición de bienes, especificando que se entenderá siempre realizada el día en que desaparezcan las limitaciones de su efectividad, circunstancia que no puede aplicarse a la modalidad de AJD, documentos notariales (ni a las otras modalidades del impuesto), pues el documento comienza a desplegar efectos desde su formalización. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Actos Jurídicos Documentados. Documentos mercantiles. Sujeción.Consulta de 16 de junio de 2006 (V1156-06).La entidad consultante necesita contratar una línea de efectos. Ha gestionado dos documentos emitidos con la cláusula “no a la orden”; en el primero, en lugar de la palabra pagaré figura “pagará Vd.”; en el segundo figura la palabra pagaré. Se consulta sobre su sujeción a AJD, modalidad documentos mercantiles. Respecto del primer documento, señala la DGT, debe entenderse que realiza función de giro, ya que cumple el requisito de “implicar una orden de pago” (la que dirige el emisor a la persona designada como librado cuando dice que “pagará Vd.”), aunque esté expedido con la cláusula “no a la orden” y, en consecuencia, queda sujeto al gravamen de AJD, documentos mercantiles. De los supuestos regulados en las letras a), b) y c),del artículo 76 del Reglamento de ITPAJD, el documento objeto de consulta estaría incluido en esta última, por cumplir todos los requisitos exigidos en ella, ya que acredita el derecho de su tenedor para cobrar una cantidad determinada en la fecha y lugar designados en él, derecho que emana de forma autónoma del propio documento (que ha sido aceptado por el librado), sin depender del negocio del que traiga causa el documento. El segundo documento mercantil se trata de un pagaré, ya que cumple todos los requisitos para considerarlo como tal, en el que figura la cláusula “no a la orden”. Sin embargo, el artículo 76.3.a) del Reglamento del Impuesto, antes citado, exceptúa de sujeción al impuesto los pagarés que añaden la cláusula “no a la orden” pues en tal caso el pagaré no podrá realizar la función de giro. Por lo tanto el segundo documento no estará sujeto a la modalidad de AJD, documentos mercantiles.
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