LÉGISLATION
Réglementation
Décret royal espagnol 1514/2007, du 16 novembre 2007,
portant approbation du Plan comptable général (Bulletin officiel de
l’État espagnol 278/2007, publié le 20 novembre 2007)
Décret royal espagnol 1515/2007, du 16 novembre 2007,
portant approbation du Plan comptable général des petites et moyennes
entreprises (Bulletin officiel de l’État espagnol 279/2007, publié le 21
novembre 2007)
Loi espagnole 51/2007, du 26 décembre 2007, portant approbation de la
loi de finances générales de l’État pour l’année 2008 (Bulletin officiel
de l’État espagnol 310/2007, publié le 27 décembre 2007). (Informations
complémentaires)
1. Les principales nouveautés introduites en matière fiscale sont
celles citées ci-dessous :
En ce qui concerne l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP),
le tarif de l’impôt, dans ses deux échelles, celle nationale et celle
des communautés autonomes espagnoles ou complémentaire, est déflaté.
Les montants des différents taux minimums d’imposition du
contribuable, au titre de ses ascendants, descendants et pour handicap,
qui composent l’assiette minimale personnelle et familiale de l’impôt,
sont actualisés à hauteur de deux pour-cent.
Les montants applicables en tant que réduction du revenu net du
travail et du revenu net des activités économiques applicables aux
professions libérales qui dépendent d’une seule entreprise, sont
également actualisés à hauteur du même pourcentage.
En ce qui concerne le calcul des bénéfices patrimoniaux issus de
biens immeubles non affectés à des activités économiques, les
coefficients correcteurs de la valeur d'acquisition sont actualisés à
hauteur de 2%.
La règlementation du système de compensation est maintenue pour
l'année 2007, pour les contribuables qui, sous l’empire de la Loi
espagnole relative à l'IRPP actuellement en vigueur, sont lésés quant à
l'acquisition d’une résidence principale par rapport à la réglementation
précédente de l'IRPP, ainsi que pour les bénéficiaires de certains
revenus du capital mobilier dont la période de génération serait
supérieure à deux ans en 2007 en opposition à ceux établis dans la
réglementation de l'IRPP en vigueur jusqu'au 31 décembre 2006.
2. Dans le cadre de l’impôt sur les sociétés (IS), les coefficients
applicables aux actifs immobiliers, qui permettent de rectifier la
dépréciation monétaire en cas de transmission, sont actualisés.
Il est en outre établi une définition de la façon de déterminer les
paiements échelonnés de l’impôt pendant l’exercice 2007.
3. En ce qui concerne les contributions locales, les valeurs
cadastrales des biens immeubles sont actualisées à hauteur de 2%
4. Dans le cadre des droits de mutation et d’enregistrement, le taux
qui grève la transmission et réhabilitation de grandeurs et titres
nobiliaires espagnols est actualisé à hauteur de 2%
5. En ce qui concerne les taxes, les taux de montant fixe des taxes
de l’Administration fiscale espagnole sont actualisés à hauteur de 2%, à
l’exception des taxes spécifiquement créées ou actualisées par des
normes adoptées durant l'année 2007. Le taux pour réserve du domaine
public radioélectrique est également actualisé à hauteur de 1%.
6. En revanche, les taux et montants fixes établis pour les taxes qui
grèvent les jeux de hasard, restent, pour l’exercice 2008, identiques à
ceux de l’exercice 2007.
Le taux d’intérêt légal de l’argent et le taux d’intérêt de retard
fiscal, sont fixés, pour le prochain exercice, à 5,50% et 7%
respectivement.
Loi générale fiscale. Inspection. Cession de données personnelles
Arrêt de la Cour d'appel nationale espagnole (chambre du contentieux
administratif) du 11 juin 2007
La délégation provinciale de Cordoue du Conseil d’économie et des
finances du gouvernement autonome d’Andalousie, a adressé une mise en
demeure à l’entité requérante, le 18 novembre 1999, conformément aux
dispositions de l’article 111 de la Loi générale fiscale, afin que, dans
un délai de 15 jours, elle présente les documents permettant la
vérification de l’impôt sur le patrimoine dans les termes qui suivent :
« liste nominale circonstanciée des personnes physiques, titulaires
d'assurances vie personnelle ou d’un tiers, de décès, de survie ou les
deux à la fois, en tant que preneurs pour leur propre compte ou pour
celui d’un tiers, dont la valeur de retrait au 31 décembre 1998 soit
égale ou supérieure à 60.101,21 et dont le domicile figurant dans le
contrat soit situé sur le territoire de la province de Cordoue ».
La partie demanderesse alléguait que la mise en demeure effectuée
violait l’article 11 de la Loi espagnole relative à la protection des
données à caractère personnel et qu’en outre il s’agissait de données
n’ayant aucun intérêt fiscal et faisant référence à des aspects
appartenant au domaine de l’intimité des personnes.
Par conséquent, la question ici suscitée était celle de savoir si
l'information réclamée à la demanderesse s’inscrivait dans le cadre des
dispositions à caractère général contenues au paragraphe 1 de l'article
111 de la Loi fiscale générale espagnole, −c’est-à-dire, en ce qui
concerne le devoir d'information général, à caractère inconditionnel,
qui ne peut être couvert par le secret bancaire, et qui revêt une
importance considérable s'agissant d'une obligation qui va de paire avec
celle, qui en gestion fiscale moderne, est connue sous le nom de devoir
de collaboration− ou si, au contraire, cette information doit être
incluse dans celle spécialement prévue au paragraphe 3 de l’article 111
de la Loi fiscale générale −faisant référence à des demandes
d’informations concernant certaines personnes ou entités se consacrant
aux activités bancaires ou de crédit, mises en demeure qui doivent être
individualisées et pour lesquelles sont établies des précautions de
procédure additionnelles, comme manifestation du principe de
proportionnalité que doivent respecter de tels actes visant à
l’obtention de données par rapport au but auquel ces dernières doivent
servir−.
La Cour d'appel nationale espagnole précise que la lecture du contenu
de la mise en demeure contestée permet de conclure que l’information
demandée ne nuit pas à l’intimité en ce qu’elle ne contient pas de
données à caractère personnel. Plus spécifiquement, il apparaît que
l’information demandée fixe une limite quantitative en référence aux
données réclamées, et qu’il ne s’agit pas non plus d’une mise en demeure
indiscriminée puisqu’elle précise et détermine non seulement le montant,
tel que précédemment indiqué, mais également la période exacte sur
laquelle porte l’inspection, s’agissant en outre d’une mise en demeure
dont l’aspect fiscal est totalement motivé, ce qui permet de conclure à
l’existence de son intérêt à des fins fiscales ainsi qu’à sa nécessaire
réalisation comme moyen de recueillir des informations et d’obtenir
ainsi les données nécessaires à la prise d’une décision ultérieure, sans
que la nature même de l’information demandée ne permette d’en déduire
que sa transmission puissent entraîner un quelconque préjudice pour la
partie qui doit la fournir ou pour ceux qui ont souscrit les contrats.
Dès lors, puisque l’administration remplit les conditions nécessaires
à la validité de la mise en demeure contestée, le recours a été rejeté.
TVA. Récupération de l'excédent de la TVA
supportée. Lorsque la compensation ne peut être exercée pour écoulement
du délai fixé, l'administration doit restituer l'excédent de la TVA non
déduit
Arrêt de la Cour suprême espagnole (3ème
chambre, 2ème section) du 4 juillet 2007 (pourvoi en
cassation pour unification de la jurisprudence formé par
l’administration générale de l’Etat espagnol).
Le problème posé dans cette espèce visait à déterminer ce qu’il se
produit lorsque 5 ans se sont écoulés −4 ans aujourd’hui− depuis la date
de dépôt de la déclaration qui est à l’origine de l’excédent de TVA à
compenser si l’assujetti n’a pas pu compenser cet excédent ou n’a pas
demandé son remboursement. Dans ces cas, il convient de savoir si
l’assujetti perd ou non le droit à la récupération de ces montants ou si
l’administration est tenue de les lui restituer.
La chambre considère que pour résoudre cette question, il est
nécessaire d’avoir recours à la sixième directive 77/388, qui consacre
le principe essentiel de la neutralité de la TVA, principe qui se
matérialise par la déduction de la TVA supportée.
En ce sens, l’assujetti détient une créance envers l’Administration
fiscale espagnole qui fait abstraction de son origine et qui doit
pouvoir être recouvrée même après l’extinction du délai de caducité. La
perte, par l’assujetti, du droit à récupérer intégralement la TVA
supportée, dénaturerait l'esprit et la finalité de l'Impôt.
Ainsi, à l’issue de la caducité du droit à la déduction, c'est-à-dire,
du droit à soustraire au moyen de la compensation, la neutralité de la
TVA n’est respectée et garantie que si l’on considère que commence alors
à courir une période de remboursement, précisément parce que la
compensation n’a pas été possible, période qui s’ajoute au délai de
prescription de ce droit, après lequel son exercice n’est plus possible.
L’objectif poursuivi par la neutralité de la TVA doit pouvoir être
atteint par n’importe lequel des procédés établis −compensation et/ou
récupération−. Le droit à la récupération non seulement n’est pas devenu
caduc, −même si la manière de le rendre effectif par la déduction
continue et, le cas échéant, par compensation, a, quant à elle, expiré−,
mais au contraire, il n’a jamais été exercé, de sorte que ce n’est pas
purement un remboursement −comme alternative à la compensation− qui doit
intervenir, mais la récupération non obtenue du droit de l’administré
que doit satisfaire l’administration dans le délai de prescription.
Certes, la loi ne prévoit pas que l’administration ouvre d’office la
procédure de remboursement, mais cette circonstance ne doit pas
s’opposer à ce remboursement, et il faudra donc promouvoir une procédure
de remboursement à l’initiative de l’intéressé. En effet, l’absence de
prévision d’un moyen de recouvrer la créance face à l’Administration
fiscale espagnole entraînerait un enrichissement sans cause de celle-ci.
JURISPRUDENCE ADMINISTRATIVE
Impôt sur le revenu des non-résidents. Exonération
Directive mère - filiale
Décision du Tribunal économique administratif central espagnol du 14
juin 2007
Dans cette espèce, une entreprise espagnole (X) qui distribue un
dividende à son associé unique, une société résidant en Hollande (Y),
dont le capital est à son tour détenu à 100% par une société cotée
autrichienne (Z) dont 10,54% appartiennent à une entreprise allemande
(T), l’identité des titulaires des derniers 89,46% restants du capital
de Z demeurant inconnue.
Le Tribunal économique administratif central espagnol considère que,
en l’espèce, l’exonération prévue à l’article 13.1.g) de la Loi
espagnole relative à l’impôt sur le revenu des non résidents (à savoir,
la Loi 41/1998), alors en vigueur, ne s’applique pas aux dividendes
distribués par X à Y, puisqu’il n’a pas été établi que la majorité des
droits de vote de Y appartienne en dernier ressort à des résidents de
l’Union européenne, tel que l’exige la norme citée, et qu’il n’a pas non
plus été démontré que les trois circonstances constituant une exception
à la clause anti-abus prévue dans la règle susmentionnée, aient été
respectées.
CONSULTATIONS AUPRÈS DE LA DIRECTION GÉNÉRALE DES
IMPÔTS ESPAGNOLE (extraits de la page Web de l’Agence nationale de
l’administration fiscale espagnole)
Impôt sur les sociétés. Déduction pour réinvestissement. Existence
de couvertures pour risque de baisse du cours du titre dans lequel se
matérialise le réinvestissement
Consultation du 11 septembre 2007 (V1862/07)
La consultante a l’intention de transmettre une participation dont
elle est titulaire actuellement et de réinvestir le montant de ladite
vente dans l’acquisition d’une autre participation remplissant les
conditions nécessaires afin de pouvoir bénéficier de la déduction pour
réinvestissement de bénéfices extraordinaires.
À cet égard, la consultante envisage la possibilité de souscrire
plusieurs couvertures pour se protéger, pendant un certain temps, contre
la chute du cours d’une partie ou de l’ensemble de sa participation en
dessous de certains niveaux de référence par rapport au coût
d’acquisition. Afin que ces couvertures ne représentent pas un coût
supplémentaire excessif, la consultante envisage de supporter tout ou
partie de ces dernières en renonçant à la partie de revalorisation de sa
participation au dessus de certains niveaux.
Au vu de la description des faits et circonstances exposées dans la
consultation, la Direction générale des impôts espagnole considère que
la consultante remplirait les conditions d’application prévues par la
Loi, et relève en particulier qu’elle serait, à tout moment,
propriétaire et titulaire effective, sans restrictions, de tous les
droits sur la participation acquise, indépendamment de la couverture du
risque de chute de la valeur de la participation qu’elle prévoit
d’acquérir.
Impôt sur les sociétés. Déduction
pour réinvestissement.
Consultation du 31 octobre 2007 (V2330-07).
La consultante a obtenu une importante plus value pendant l’exercice
2006 à l’issue de la vente de la participation qu’elle détenait dans la
société X, à hauteur de 10,12%. Durant cet exercice 2006, la consultante
a réalisé deux réinvestissements partiels dans le capital de deux
entités : A, en acquerrant une participation de 6,3%, et B, avec une
participation de 5,02%.
Avant le terme du délai de 3 ans postérieurs à la vente, il est
possible de réaliser une augmentation de capital de l’une des sociétés
participées, ce qui donne lieu à deux possibilités pour la société
consultante : (i) participer à l’augmentation de capital avec la
libération correspondante, en maintenant son pourcentage de
participation, actuellement supérieur à 5%, ou (ii) ne pas participer à
l’augmentation de capital, de telle façon que son pourcentage de
participation se verrait diluer et tomberait en dessous de 5%.
La consultante demande si, en l’espèce, il est possible d’appliquer
la déduction pour réinvestissements de bénéfices extraordinaires.
En ce qui concerne la possibilité pour l’une des entités participées
de procéder, dans le délai de réinvestissement dont dispose la
consultante, à une augmentation de capital, la Direction générale des
impôts espagnole signale qu’il est primordial qu’à l’issue du délai de
réinvestissement, l’entité consultante ait acquit une participation d’au
moins 5% du capital social de n’importe quelle entité, indépendamment du
fait que la déduction s’applique lors de la période fiscale au cours de
laquelle ce pourcentage est atteint, conformément aux dispositions du
paragraphe 4 de l’article 42 du Texte refondu de la Loi espagnole
relative à l’impôt sur les sociétés (TRLIS).
Dès lors, si l’entité consultante participe à l’augmentation de
capital que réalise l’entité dont elle détient une participation pendant
le délai de réinvestissement, et maintient ce pourcentage de
participation acquis en 2006, supérieur à 5% comme dans le cas présent,
la condition de réinvestissement sera considérée remplie et de la même
façon, le montant correspondant à cette augmentation de capital sera
considéré valable pour le réinvestissement.
Au contraire, si la consultante ne participe pas à l’augmentation de
capital, de telle sorte que, pendant le délai de réinvestissement, son
pourcentage de participation soit dilué en dessous de 5%, la condition
de réinvestissement au titre de l’acquisition initiale ne sera pas
considérée comme remplie, dans la mesure où, tel qu’indiqué auparavant,
l’article 42 du TRLIS exige que, pendant le délai de réinvestissement,
la participation acquise soit au moins de 5%, condition que ne serait
pas remplie en l’espèce. En effet, selon le critère adopté par la
Direction générale des impôts espagnole, une fois le réinvestissement
effectué dans le délai imparti, si la société participée, dans la
période de maintien et à condition d’avoir dépassé ce délai, effectue
certaines opérations qui impliquent une augmentation de capital
entraînant une diminution du pourcentage de participation en dessous de
5%, cela supposerait alors une perte justifiée des conditions permettant
de considérer les actions susmentionnées comme des éléments patrimoniaux
aptes au réinvestissement, et donc la condition de maintien ne serait
pas respectée.
Impôt sur les sociétés. Régime fiscal spécial du
chapitre VIII du titre VII du Texte refondu de la Loi espagnole relative
à l’impôt sur les sociétés. Motifs économiques valables. Optimisation de
l’efficacité fiscale résultant de l’opération envisagée
Consultation du 7 septembre 2007 (V1838-07).
La Direction générale des impôts espagnole considère, au sujet de
l’un des motifs indiqués par le consultant afin de justifier la
réalisation d’une opération de scission totale −à savoir, que l’entité
réceptrice des logements et places de garage associées à ces derniers,
remplirait toutes les conditions pour pouvoir bénéficier du régime
spécial des entités se consacrant à la location de logements−, que le
fait d’atteindre une plus grande efficacité fiscale n’empêche pas
l’application du régime spécial, s’il existe des raisons fondées
desquelles ressort une amélioration de la structure économique ou une
plus grande rationalisation des activités. La consultation établit
également d’autres motifs économiques distincts de ceux strictement
fiscaux qui justifiaient la restructuration envisagée, ce pourquoi ces
motifs peuvent être considérés comme économiquement valables au regard
de l’article 96.2 du TRLIS.
Ce même critère a été adopté dans la consultation du 11 octobre 2007
(V2150-07).
Impôt sur les sociétés. Régime spécial du
chapitre VIII du titre VII du Texte refondu de la Loi espagnole relative
à l’impôt sur les sociétés. Apport à la société de capital risque.
Motifs économiques valables
Consultation du 6 novembre 2007 (V2369-07).
La consultation porte sur l’application du régime fiscal spécial de
réorganisations des entreprises à l’opération d’apports par une personne
physique d’une participation de 15% dans le capital d’une entité
résidente en Espagne, acquise en 2005, à une société de capital risque.
La Direction générale de impôts espagnole énonce que les motifs
allégués −la nouvelle structure lui permettra d’améliorer la
planification future des nouveaux investissements prévus, grâce à
l’apport de moyen plus spécialisés, ce qui lui confèrera, dans un
premier temps, une sécurité et efficacité accrues des futurs
investissements à réaliser et, en dans un deuxième temps, une meilleure
gestion des entités dans le capital desquelles elle détient une
participation, obtenant ainsi une rentabilité supérieure au moment du
désinvestissement− peuvent être considérés comme économiquement valables
au regard de l’article 96.2 du TRLIS, pour autant que la société de
capital risque développe de manière effective les activités propres à
son objet social et ne soit pas un simple instrument de
désinvestissement de la participation apportée afin de bénéficier du
régime fiscal spécial des sociétés de capital risque.
Impôt sur les sociétés. Fondation espagnole
titulaire d’une filiale suisse. Application de la Directive
“mère-filiale”
Consultation du 26 novembre 2007 (V2527-07)
Conformément à la nouvelle rédaction donnée à l’article 10.2.b de la
Convention visant à éviter la double imposition conclue entre l’Espagne
et la Suisse par l’article 12 du Protocole du 29 juin 2006 modifiant la
convention citée, entré en vigueur le 1er juin 2007, sont
exonérés, en Suisse, les dividendes perçus par une fondation, domiciliée
en Espagne, de sa filiale, société anonyme résidente en Suisse, dont
elle possède 97,07% des actions, et ce, depuis plus de 2 ans.
En effet, en ce qui concerne l’application de l’article 10,
paragraphe 2, alinéa b) et l’article 12, paragraphe 7, les expressions
utilisées sont définies conformément à la Directive du Conseil
2003/49/CE du 3 juin 2003 concernant un régime fiscal commun applicable
aux paiements d’intérêts et redevances effectués entre des sociétés
associées d’États membres différents, et à la Directive du Conseil
90/435/CEE du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun
applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents,
étant donné que la Directive 90/435/CEE, dans la rédaction donnée par
la Directive 2003/123/CE, du 22 décembre 2003, inclut dans l’annexe la
liste des sociétés auxquelles elle s’applique, en prévoyant pour
l’Espagne, les formes sociétaires citées à la lettre e) :
« e) les sociétés de droit espagnol dénommées « sociedad
anónima », « sociedad comanditaria por acciones », « sociedad de
responsabilidad limitada », ainsi que les entités de droit public qui
opèrent sous le régime du droit privé. Autres entités constituées
conformément au droit espagnol et assujetties à l'impôt sur les sociétés
en Espagne (« Impuesto sobre sociedades ») ».
Par conséquent, la fondation espagnole étant une entité constituée
conformément au droit espagnol et assujettie à l’impôt sur les sociétés
espagnol, les dispositions prévues à l’article 10.2.b précité de la
Convention entre la Suisse et l’Espagne, sont applicables.
Impôt sur le revenu des personnes
physiques. Transmission d’un contrat de compte joint. Qualification du
revenu obtenu.
Consultation du 16 octobre 2007 (V2195-07).
Le consultant possède un compte joint avec une autre société sous
couvert des dispositions des articles 239 à 243 du Code de commerce
espagnol, ce compte étant utilisé pour un commerce de promotion
immobilière. Le consultant a prévu de transmettre ce compte joint à un
tiers.
La consultation porte sur la fiscalité de l’opération de transmission
du compte joint.
La Direction générale des impôts espagnole indique que même si les
résultats du contrat de comptes joints ne seront pas obtenus
conformément à ce qui avait été convenu initialement, à savoir après la
réalisation de la promotion et postérieure aliénation des immeubles, ils
n’en perdent pas pour autant leur caractère de résultats provenant du
compte joint, ce pourquoi ils devront continuer à être qualifiés comme
des revenus du capital mobilier résultant de la cession à un tiers de
capitaux propres.
Cette qualification emporte l’assujettissement desdits revenus à une
retenue à la source, qui devra être pratiquée par le tiers payeur dans
la mesure où celui-ci est la personne sur laquelle pèse l’obligation de
retenir, l’assiette de la retenue constitue alors la contreprestation
intégrale exigible ou satisfaite, qui sera déterminée par la différence
entre les sommes apportées jusqu’à cette date conformément aux
dispositions prévues dans le contrat de comptes joints et le montant
devant être perçu au titre de la transmission des droits dans ledit
contrat.
Taxe sur la valeur ajoutée. Chiffre
d’affaires
Consultation du 22 mars 2007 (V0600-07)
La consultante est une filiale d’une caisse d’épargne et a été créée
pour l’émission et le placement sur le marché des obligations. Les fonds
obtenus par le placement des obligations sont déposés par la filiale
dans la caisse d’épargne. La rémunération résultant de ce dépôt est
utilisée par la filiale afin de verser aux détenteurs des obligations,
les intérêts convenus. La consultante demande si elle réalise une
activité économique au regard de la TVA.
La Direction générale des impôts espagnole résume les critères
exposés par la CJCE dans ses arrêts des 20 juin 1991 (affaire C-60/90,
Polysar Investments) et 6 février 1997 (affaire C80/95, Harnas & Helm),
pour soutenir que la simple détention d’actions et de titres à revenu
fixe, respectivement, ne présuppose pas de la réalisation d’une activité
économique au sens de la TVA.
Les critères présentés par la CJCE, eu égard aux titres à revenu fixe,
sont : (i) qu’il n’existe pas d’attitude active visant l’exploitation
des titres (c'est-à-dire que le détenteur se limite à leur acquisition
et à percevoir les intérêts correspondants), et (ii) que, dans la mesure
où il s’agit de titres au porteur ou de titres négociables, il n’est pas
possible d’identifier le prêteur du potentiel service de prêt de
ressources financières.
En l’espèce, où il existe un dépôt de fonds par la consultante dans
la caisse d’épargne, la Direction générale de impôts espagnole considère
cependant qu’il existe bien une attitude active visant l’exploitation
des fonds obtenus par l’émission (la réalisation du dépôt des fonds) et
qu’il existe également un cédant des fonds à la caisse d’épargne
identifié (la filiale émettrice des obligations), ce pourquoi il existe
une activité économique assujettie à la TVA (le service de cession de
fonds) rémunérée par la caisse d’épargne à travers le paiement des
intérêts sur les fonds déposés.
Taxe sur la valeur ajoutée.
Localisation de services sur le territoire espagnol. Services de conseil
Consultation du 31 août 2007 (V1803-07).
L’entité consultante a pour activité la prestation de services de
conseil destinés à d’autres commerçants ou professionnels établis dans
des pays et territoires étrangers. La Direction générale des impôts
espagnole répond sur l’assujettissement à la TVA des services décrits ci-après :
1º Les services de conseil fournis par la consultante à une
entreprise ou professionnel non établi sur un territoire d’application
de l’impôt (TAI) mais relatifs à une procédure judiciaire engagée au
sein du TAI, seront assujettis à l’impôt conformément aux dispositions
de l’article 70.dos de la Loi espagnole sur la TVA, lorsque cette
procédure judiciaire a pour cause directe ou indirecte, des opérations
développées par ce commerçant ou ce professionnel sur le TAI
2º De même, la prestation de conseils à un commerçant ou un
professionnel, non établi sur le TAI mais dans un pays ou territoire
tiers, relatif à de possibles investissements revêtant un caractère
financier à réaliser sur le TAI, sera assujettie à la TVA.
À cet effet, l’assujettissement à l’impôt, ne dépendra pas de la
réalisation effective de l’investissement à l’égard duquel ont été
fournis les services de conseil, mais du fait que cet investissement
doive se produire sur le TAI, ce fait étant quoi qu’il en soit connu par
l’entité consultante.
Indépendamment de ces considérations, la pertinence, en l’espèce, des
dispositions de l’article 70.dos dépendra également, puisqu’il s’agit de
services à caractère financier repris dans l’article 70.uno.5º de la Loi
espagnole sur la TVA, du fait que le destinataire soit considéré comme
commerçant ou professionnel.
En ce sens, il conviendra de tenir compte de la jurisprudence de la
CJCE au sujet de l’acquisition de cette qualité lorsque l’activité
réalisée se traduit par la réalisation d’investissements financiers.
En particulier, dans la décision du 20 juin 1991, affaire C-60/90,
Polysar Investments, la Cour a étudié l’assujettissement à l’impôt de la
simple détention et acquisition de parts sociales, en concluant au
paragraphe 13 ce qui suit : « la simple acquisition et la simple
détention de parts sociales [ne doivent pas être considérées]
comme une activité économique, au sens de la sixième directive,
conférant à son auteur la qualité d'assujetti. En effet, la simple prise
de participations financières dans d'autres entreprises ne constitue pas
une exploitation d'un bien visant à produire des recettes ayant un
caractère de permanence parce que l'éventuel dividende, fruit de cette
participation, résulte de la simple propriété du bien. ».
Dans le paragraphe 14, la Cour signale que « Il en va différemment
lorsque l’obligation est accompagnée d’une immixtion directe ou
indirecte dans la gestion des sociétés où s'est opérée la prise de
participation, sans préjudice des droits que détient l’auteur des
participations en sa qualité d’actionnaire ou d’associé » et elle
conclut que « n'a pas la qualité d'assujetti à la TVA, et n'a donc
pas droit à déduction selon l'article 17 de la sixième directive, une
société holding dont l'objet unique est la prise de participations dans
d'autres entreprises sans que cette société s'immisce directement ou
indirectement dans la gestion de ces entreprises, sous réserve des
droits que ladite société holding détient en sa qualité d'actionnaire ou
d'associée (…) ».
Aux mêmes conclusions est arrivée la Cour dans son arrêt du 6 février
1997, affaire C-80/95, Harnas & Helm, au sujet de la détention de titres
à revenu fixe.
Par conséquent, lorsque de tels investissements financiers d’entités
établies dans des pays ou territoires tiers ne sont pas destinés à une
immixtion directe ou indirecte dans la gestion des sociétés en question,
l’entité destinataire des services de conseil n’aura pas la qualité de
commerçant ou de professionnel, donc les dispositions prévues à
l’article 70.dos de la Loi 37/1992 ne seront pas applicables.
3º Les services de gestion d’immeubles situés sur le TAI, tels que la
préparation de devis, la gestion des loyers, le conseil sur les
investissements réalisés, et l’élaboration de rapports de développement
des projets seront considérés comme situés sur le territoire précité, ce
pourquoi la consultante devra répercuter l’impôt échu à la destinataire
desdits services par l’émission et la remise de la facture
correspondante.
4º Les services de conseil fournis par la consultante à d’autres
cabinets de conseil ou cabinets d’avocats seront assujettis à la TVA
lorsque les dispositions de l’article 70.uno.5ª.A de la Loi espagnole
sur la TVA ou, celles de l’article 70.dos, seront applicables.
Dans l’hypothèse où de tels services de conseil auraient pour
destinataires d’autres cabinets et feraient référence à des opérations à
réaliser par des clients de ces derniers avec lesquels la consultante
n’a aucune relation, c'est-à-dire, si le conseil fourni par la
consultante a pour destinataire le cabinet étranger, et non pas les
clients de ce dernier, les dispositions sur l’assujettissement de
l’article 70.dos de la Loi espagnole sur la TVA ne seront pas
applicables, puisque, tel que précédemment indiqué, l’application des
règles d’assujettissement de cette règle est limitée aux cas où il
s’agit du commerçant ou professionnel acquérant lui-même le service de
conseil qui l’utilise de manière effective sur le TAI, conformément à
l’arrêt de la CJCE du 5 juin 2003, affaire C-438/01.
Cependant, la non application des dispositions de l’article 70 de la
Loi espagnole sur la TVA exige, en l’espèce, que les services de conseil
fournis par l’entité consultante aient pour destinataires réels d’autres
cabinets non établis sur le TAI, puisque si ces derniers ne l’étaient
que de manière apparente, les véritables destinataires étant des clients
établis sur le territoire en question, nous ne serions pas en présence
de services de conseil fournis à une entité établie dans un pays ou
territoire tiers et d’autres services successifs de celle-ci à ses
clients, mais simplement d’un service de conseil fourni par la
consultante à ces derniers, ce qui, dans le cas où ils seraient établis
dans la péninsule ibérique ou les Îles Baléares, ou bien dans le cas où
ces services de conseil seraient effectivement utilisés pour leurs
opérations dans ces territoires, déterminerait l’assujettissement de
ceux-ci au paiement de l’impôt.
Droits de mutation et d’enregistrement.
Hypothèque constituée pour garantir la suspension d’une liquidation
administrative objet d’un recours. Exonération.
Consultation du 12 septembre 2007 (V1882-07).
Il s’agit d’une confirmation de l’avis énoncé par la Direction
générale des impôts espagnole dans sa consultation du 11 juillet 2007
(V1544-07), selon laquelle l’hypothèque constituée en faveur de
l’administration publique en garantie de l’obtention d’un différé de
paiement d’une dette fiscale, est soumise au paiement d’un montant
variable des droits d’enregistrements.
L’assujetti à cet impôt sera l’administration fiscale en tant que
titulaire de la garantie hypothécaire constituée en sa faveur, laquelle
sera néanmoins exonérée du paiement dudit impôt en vertu de
l’exonération subjective établie à l’article 45.I.A9 du Texte refondu
qui régit cet l’impôt.
Droits de mutation et
d’enregistrement. Transmission à titre onéreux. Article 108 de la Loi
espagnole relative au marché des valeurs mobilières
Consultation du 10 octobre 2007 (V2137-07)
L’entité consultante A, dont le capital est détenu dans son
intégralité par un couple marié sous le régime de la communauté de biens
réduites aux acquêts, possède des participations dans les entités
suivantes :
- Entité B, se consacrant à la construction immobilière et la gestion
de participations, à hauteur de 90%.
- Entité C, dont l’activité était de commander un projet et d’obtenir
les permis administratifs nécessaires à la construction d’un port de
plaisance, à hauteur de 99%.
- Entité D, qui possède un terrain en promotion afin de construire un
complexe hôtelier, situé dans la même commune dans laquelle C construit
le port de plaisance, à hauteur de 18%. B possède 51% des participations
au capital de D, alors que le groupe familial en possède directement 7%,
et qu’une entité étrangère au groupe en possède 2%.
Il est envisagé d’effectuer les opérations suivantes :
- Une scission financière par laquelle l’entité B se séparerait des
51% qu'elle possède dans D et les remettrait à l’entité C.
- Simultanément ou postérieurement, une opération d'échange de
valeurs serait effectuée, par laquelle l’entité A apporterait à C les
18% qu'elle possède dans l’entité D, le groupe familial apporterait à C
ses 7% et l'entité étrangère au groupe apporterait ses 2%, de sorte que
C détiendrait finalement 78% du capital de D.
L'analyse des opérations décrites réalisée par la Direction générale
des impôts espagnole est la suivante :
Opération de scission financière
Avec cette opération, C va obtenir le contrôle de D, puisqu'elle va
acquérir 51% de son capital social, ce qui signifierait son
assujettissement aux droits de mutation.
Or, le paragraphe 7 in fine de l'article 108.2.a) de la Loi
espagnole relative au marché des valeurs mobilières dispose que, pour
l'obtention du contrôle d'une société commerciale, il convient de
prendre en compte également comme participation de l'acheteur −en
l’espèce, de C− les valeurs des autres entités appartenant au même
groupe de sociétés.
Par conséquent, il sera nécessaire de déterminer quelles entités font
partie du groupe ainsi que de prendre en compte sa participation totale
actuelle −avant l'opération de scission financière− dans D. Selon les
consultantes, le groupe serait formé par la société mère A, qui possède
deux filiales, C (avec une participation de 99%) et B (avec une
participation de 90%). Parmi ces trois sociétés, la première et la
troisième sont propriétaires, respectivement, de 51% et de 18% du
capital de D, tandis que la deuxième −qui sera l'acheteur− ne possède
aucune participation dans le capital social de D.
En résumé, la participation totale actuelle du groupe dans D est de
69%, ce qui signifie que, même si C obtenait le contrôle direct de D
grâce à l'opération de scission, réellement le groupe détient déjà un
tel contrôle −contrôle qui n'augmente pas non plus avec cette opération−,
c’est pourquoi l'opération ne sera pas assujettie aux droits de mutation.
Opération d'échange de valeurs
Avec cette opération, C va obtenir une plus grande participation dans
le capital social de D, qui passera de 51% à 78% (augmentation de 27%).
Par conséquent, en principe, l'opération sera assujettie aux droits de
mutation, en raison de l'augmentation de la quote-part de participation.
Toutefois, comme dans le cas précédent, l’on doit prendre en
considération la participation actuelle du groupe, pour savoir quelle
est l'augmentation réelle de la quote-part.
Or, le groupe ne va pas augmenter sa quote-part de participation de
27%, mais de 9%, pour passer de 69% à 78% (correspondant aux
acquisitions au mariage, −7%− et à la société −2%−). Par conséquent,
l'opération d'échange de valeurs sera assujettie aux droits de mutation,
mais seulement pour la partie correspondant à ces 9%, et non pour les
21% restants, qui appartient déjà à une société du groupe.
Droits de mutation et d’enregistrement. Transmission à titre
onéreux. Article 108 de la Loi espagnole relative au marché des valeurs
mobilières
Consultation du 20 novembre 2007 (V2477-07).
L'acquisition par une société néerlandaise à une société française −qui
est également propriétaire de 100% de l'acheteur− de 100% d'une société
dont l'actif est constitué par un immeuble situé en Espagne, sera
exonérée de la TVA ainsi que des droits de mutation et d’enregistrement,
comme en dispose le paragraphe 1 de l'article 108 de la Loi espagnole
relative aux valeurs mobilières, puisque les conditions de l'exception
contemplée au paragraphe 2 dudit article 108 ne sont pas remplies, car
les valeurs des autres entités du même groupe de sociétés étant
également prises en compte comme une participation de l'acheteur, il en
résulte que cette opération ne permet ni d’obtenir, ni d’accroître le
contrôle.
Opérations financières. Loi espagnole 19/2003.
Obligations d’information. Procédures établies par les chambres de
compensations européennes (V2050-07 et V2051-07).
Les consultantes, résidentes au Luxembourg et en Belgique,
respectivement, gèrent un système de compensation et de liquidation de
valeurs au niveau international, leurs clients étant des banques et des
institutions financières établies dans différents pays.
En outre, elles fournissent à leurs clients des services de dépôt de
valeurs, en canalisant le paiement des revenus résultant de ces derniers
et en gérant le remboursement de retenues fiscales ou l’exemption de
retenue à la source, le cas échéant, en ce qui concerne tant les valeurs
appartenant aux entités participant elles-mêmes à ce système, que les
valeurs que celles-ci possèdent en dépôt pour le compte de leurs clients.
À cet effet, dans le cas d'exemption de la retenue à la source, le
service est géré au moyen de certificats (à savoir, des annexes) émis
par leurs entités clientes, lesquels sont remis par l’entité consultante
aux entités sur lesquelles pèse l’obligation de retenir plusieurs jours
avant la date de paiement des revenus, en étant datés par les
participants également avec plusieurs jours d'anticipation par rapport à
la date de paiement.
L'entité consultante vérifie que le montant total de la somme
certifiée coïncide avec celle que ses participants obtiennent à la date
de paiement.
La consultation porte sur ce qui suit :
Si la date qui doit apparaître avec les documents (c’est-à-dire, les
annexes) à laquelle fait référence l’article 12.3 du Décret royal
espagnol 2281/1998, pour que ceux-ci soient valables, doit coïncider
avec la date de paiement des intérêts, ou si elle peut être antérieure
ou postérieure à cette date.
Dans le cas où cette date doive être la date de paiement des intérêts,
si lesdits documents peuvent être remplis et remis à l’entité tenue de
procéder à la retenue avant cette date de paiement.
La Direction générale des impôts espagnole répond ce qui suit :
En premier lieu, la procédure établie par le Décret royal espagnol
2281/1998 ne régit pas l'application directe de l'exonération par les
entités émettrices au moment du paiement des revenus (à savoir,
exemption des retenues à la source), mais régit un système de
remboursement postérieur de la retenue initialement pratiquée, en
conditionnant ce remboursement à la réception de la documentation
requise dans le délai prévu pour le versement de la retenue.
Il est donc impossible d’établir un délai de communication de ladite
documentation fixe et égal pour tous les cas, bien qu'en effet l’on
puisse parler d'une période minimale de 20 jours depuis la date de
paiement, puisque ce délai est celui qui est applicable pour les entités
qui doivent mensuellement verser leurs retenues.
En second lieu, en ce qui concerne la documentation qui doit être
apportée pour rendre effective l’exemption de la retenue, la Direction
générale des impôts espagnole indique que dans les cas, comme en
l’espèce, où l’entité consultante canalise la gestion du paiement des
revenus et effectue le service de remboursement des retenues, l’entité
émettrice du certificat devra être cette entité (c'est-à-dire, la
chambre de compensation et liquidation des valeurs).
En ce qui concerne la date à laquelle doivent être émis les annexes,
il s’agit assurément d’une question qui n’est pas expressément régie
dans la réglementation applicable, cependant la Direction générale des
impôts espagnole conclut que la date qui doit apparaître dans les
annexes ne doit pas être antérieure au jour précédant celui du paiement
des intérêts, de telle sorte que l’on puisse considérer que les
documents reflètent la situation à la clôture du marché le jour
précédant le paiement, puisque avant cette date, il est possible qu’aient
été réalisées des transmissions qui modifieraient cette liste, c’est
pour cela que si les annexes indiquaient une date antérieure, l’on
devrait en déduire qu’elles ne font pas mention de ces transmissions,
mais reflètent la situation correspondant à la date de la signature.
Il n'y aurait, en revanche aucun inconvénient à ce que les annexes
aient une date postérieure à celle du paiement des intérêts, puisque les
données qu'elles reprennent seraient toujours considérées comme se
référant au jour du paiement des intérêts et non à la situation de
détention des titres qui pourrait exister après ce paiement.
En ce qui concerne la deuxième question posée, la Direction générale
des impôts espagnole indique qu'une liste, envoyée à une date antérieure,
non immédiatement, à la date de paiement, même si cette date est celle
qui figure dans le document, pourrait ne pas correspondre à la situation
réelle de détention des titres à la date du paiement, dès lors que
pourraient avoir existé des opérations préalables à l'échéance des
intérêts effectuées depuis la date de remise du document jusqu'au jour
de paiement qui, logiquement, étant postérieur à son envoi, ne seraient
pas reflété dans la documentation.
Par conséquent, cette dernière procédure ne correspond pas au système
prévu dans le Décret royal espagnol 2281/1998.
Opérations financières. Loi
espagnole 19/2003. Valeurs émises para une entité espagnole. Application
des dispositions de la Loi 19/2003
Consultation du 25 septembre 2007 (V2021-07).
Une entité résidente en Espagne, dont 100% du capital est détenu par
l’entité de crédit consultante, envisage de réaliser une émission de
valeurs qui, entre autres, présente les caractéristiques suivantes :
Les valeurs génèreront pour leurs titulaires une rémunération fixe
annuelle prédéterminée, non accumulative, conditionnée à l’obtention de
bénéfices suffisants par le groupe auquel appartient l’émetteur et au
respect des exigences réglementaires de capital, dont la décision de
paiement, une fois les conditions remplies, appartiendra au Conseil
d’administration de l’entité de crédit consultante et sera
discrétionnaire, sans qu’il soit possible de distribuer les dividendes
des actions ordinaires sans payer cette rémunération.
Les valeurs se transformeront obligatoirement en actions ordinaires
du consultant après trois ou cinq ans depuis leur émission, à un taux de
conversion préétabli à l’origine, par l’échange préalable en obligations
convertibles émises par l'entité consultante, lesquelles, sans
possibilité de continuité, se transformeront en actions.
En cas de problèmes de solvabilité de la consultante, ou en cas de
dissolution ou liquidation, les valeurs se transformeront en actions
ordinaires de l’entité consultante.
Après avoir révisé les différentes conditions prévues dans la
troisième disposition additionnelle de la Loi 19/2003 sur l'application
du régime fiscal spécial prévu dans cette disposition, la Direction
générale des impôts espagnole indique que l'émission prévue présente
certaines conditions financières spécifiques qui, par rapport au respect
de certaines des conditions exigées dans la Loi 19/2003, ont motivé une
demande de rapport par la Direction générale des impôts espagnole elle-même
à la Direction générale du trésor et de la politique financière, sur la
compatibilité de ces valeurs avec certains des paragraphes 1 ou 5 de
cette disposition additionnelle.
Ladite Direction générale espagnole du trésor et de la politique
financière considère, dans chacun de ses rapports émis les 30 juillet et
17 septembre 2007, après consultation de la Banque d'Espagne, « que
les caractéristiques particulières de cette émission ont pour objectif
de renforcer sa capacité à absorber les pertes de l’entité. C'est-à-dire,
la conversion obligatoire en actions ordinaires après 3 ou 5 ans est une
condition plus stricte que celle exigée au paragraphe f) si elle devait
avoir un caractère définitif ; la conversion en actions ordinaires en
cas de problèmes de solvabilité est également une exigence supérieure en
ce qu’elle abaisse l'ordre de préférence en cas de procédure collective
engagée à l’encontre des détenteurs de ces titres par rapport à celle
décrite dans la lettre h). Par conséquent, le critère adopté par cette
Direction générale est de considérer ces deux conditions comme
ayant été respectées ».
Concernant le caractère discrétionnaire de la décision du Conseil
d'administration de l’entité consultante au moment de rémunérer ces
valeurs, la Direction générale du trésor et de la politique financière
se prononce de façon similaire, en considérant également que la
différence introduite dans cette émission a pour objectif de renforcer
sa capacité à absorber les pertes de l’entité, comme le démontre le
conditionnement de l'exercice du pouvoir discrétionnaire à l'existence
de bénéfices suffisants au niveau du groupe et à l'accomplissement des
exigences régulatrices du capital. En d’autres termes, le caractère
discrétionnaire de la décision du Conseil est une condition plus stricte
que celle exigée à la lettre c) du paragraphe 1 de la seconde
disposition additionnelle, la condition étant donc considérée comme
remplie.
Dès lors, une fois les autres conditions réunies, les valeurs à
émettre respecteraient les conditions nécessaires afin d’être
considérées comme des participations préférentielles par rapport à
celles régies au paragraphe 1 de la troisième disposition additionnelle
de la Loi espagnole 19/2003, le régime fiscal et d'information établi
aux paragraphes 2 et 3 de cette disposition additionnelle leur étant
applicable.
Finalement, en ce qui concerne les obligations d'information, la
Direction générale des impôts espagnole indique que celles-ci devront
être remplies, tant en ce qui concerne chaque paiement de rémunération
prévue, qu’à l'occasion de l'échange des valeurs.
