DROIT FISCAL
LÉGISLATION
Réglementation
Décret Royal espagnol 1065/2007, du 27 juillet 2007, approuvant le
règlement général des actes et procédures de gestion et inspection fiscale
ainsi que de développement des normes communes aux procédures
d’application des impôts (Bulletin Officiel de l’État espagnol 213/2007,
publié le 5 septembre 2007).
JURISPRUDENCE
Loi générale fiscale. Responsabilité subsidiaire des administrateurs en
cas de cessation d’activité.
Arrêt de la Cour Suprême espagnole (Chambre du contentieux
administratif, 2e Section) du 30 janvier 2007. (Informations
complémentaires)
Impôt sur le revenu des personnes physiques. Retenues. Enrichissement
sans cause.
Arrêt de la Chambre du contentieux administratif (2e Section)
de la Cour Suprême espagnole, du 27 février 2007. (Informations
complémentaires)
CONSULTATIONS DE LA DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTS ESPAGNOLE
Impôt sur les sociétés. Régime spécial du chapitre VIII du titre VII du
Texte refondu de la Loi espagnole relative à l’impôt sur les sociétés.
Fusion inverse. Compensation d’assiettes imposables négatives. Limitation.
Consultations du 16 mai 2007 (V0954-07 et V0956-07). (Informations
complémentaires)
Impôt sur les sociétés. Régime spécial du chapitre VIII du titre VII du
Texte refondu de la Loi espagnole relative à l’impôt sur les sociétés.
Opérations de restructuration. Motifs économiques valables.
Consultation du 2 juillet 2007 (V1426-07). (Informations
complémentaires)
Impôt sur les sociétés. Régime spécial du chapitre VIII du titre VII du
Texte refondu de la Loi espagnole relative à l’impôt sur les sociétés.
Opérations de restructuration préalables à une vente. Motifs économiques
valables.
Consultation du 4 juillet 2007 (V1457-07). (Informations
complémentaires)
Impôt sur les sociétés. Sociétés de gestion des participations
étrangères.
Consultation du 4 juillet 2007 (V1455-07). (Informations
complémentaires)
Impôt sur le revenu des personnes physiques. Pacte de permanence.
Paiement à un directeur général. Réduction de 40%.
Consultation du 17 avril 2007 (V0806-07). (Informations
complémentaires)
Impôt sur le revenu des personnes physiques. Revenus issus de swaps,
options et futures. Intégration dans l’assiette imposable de l’IRPP.
Consultation du 23 mai 2007 (V1011-07). (Informations
complémentaires)
Impôt sur le revenu des personnes physiques. Dividendes. Réduction de
40%.
Consultation du 5 juillet 2007 (V1503-07). (Informations
complémentaires)
Impôt sur le revenu des personnes physiques. Régime spécial des « impatriés ».
Calcul des rémunérations obtenues au titre du travail exercé à l’étranger.
Consultation du 27 juillet 2007 (V1642-07). (Informations
complémentaires)
TVA. Impôt sur les sociétés. Caducité du droit de déduire les quotes-parts
de TVA supportées. Existence de libéralité.
Consultation du 27 juillet 2007 (V1646-07). (Informations
complémentaires)
Impôt sur les transmissions patrimoniales et actes juridiques
documentés. Opérations sociétaires. Article 108 de la Loi espagnole
relative au marché des valeurs mobilières.
Consultation du 17 avril 2007 (V0821-07). (Informations
complémentaires)
Impôt sur les transmissions patrimoniales et actes juridiques
documentés. Transmissions à titre onéreux. Article 108 de la Loi espagnole
relative au marché des valeurs mobilières. Modification. Rétroactivité.
Consultation du 14 mai 2007 (V0948-07). (Informations
complémentaires)
Impôt sur les transmissions patrimoniales et actes juridiques
documentés. Opérations sociétaires. Prêts participatifs. Absence
d’assujettissement.
Consultation du 26 juin 2007 (V1380-07) (Informations
complémentaires)
Impôt sur les transmissions patrimoniales et actes juridiques
documentés. Hypothèque constituée pour garantir la suspension d’une
liquidation administrative objet d’un recours. Exemption.
Consultation du 11 juillet 2007 (V1544-07). (Informations
complémentaires)
Impôt sur le patrimoine. Nantissement d’actifs financiers en garantie
de prix différé lors d’une vente. Caractère déductible du nantissement.
Consultations des 12 et 17 avril 2007 (V0765-07 et V0817-07). (Informations
complémentaires)
Impôt sur les successions et les donations. Donation pécuniaire à un
non-résident. Assujettissement à l’impôt.
Consultation du 25 avril 2007 (V0875-07). (Informations
complémentaires)
Loi générale fiscale. Responsabilité subsidiaire des
administrateurs en cas de cessation d’activité.
Arrêt de la Cour Suprême espagnole (Chambre du contentieux
administratif, 2e Section) du 30 janvier 2007.
La Cour Suprême analyse dans cet arrêt le sens qui doit être donné à
l’article 40.1 de l’ancienne Loi générale fiscale, qui établissait la
responsabilité subsidiaire des administrateurs des personnes morales ayant
cessé leurs activités, au titre des obligations fiscales pesant encore sur
lesdites sociétés.
En particulier, l’arrêt indique que la cessation d’activités entraîne
une situation de fait, non juridique, caractérisée par une paralysie
matérielle de l’activité commerciale sociétaire sans que l’extinction ou
la disparition de la société ne se produise conformément au droit,
laquelle maintient sa personnalité morale intacte.
Cette disparition doit être, en outre, complète, irréversible et
définitive, une cessation simplement partielle ne suffisant pas, ni une
suspension temporaire des activités. Cette exigence doit être toutefois
nuancée dans chaque cas afin d’éviter de possibles agissements frauduleux.
Dès lors, la cessation ne peut pas toujours être identifiée avec la
disparition intégrale de tout type d’activités, ladite cessation pouvant
être appréciée dans des hypothèses où, afin d’éluder les responsabilités
qui pourraient s’avérer exigibles à l’égard du paiement des dettes
fiscales, l’existence d’une certaine activité est simulée ou lorsqu’un
niveau minimal d’activités résultant de la simple inertie du trafic
commercial est maintenu.
Dans cette espèce, la société débitrice, loin de cesser son activité
avait poursuivi, après une période de crise ou diminution d’activité,
l’exercice de cette dernière, ce niveau minimal d’activités ne pouvant
être comparé avec la cessation de celles-ci au regard du paragraphe deux
de l’article 40.1 de la Loi générale fiscale espagnole, ce pourquoi le
pourvoi en cassation formé par l’Avocat de l’État contre la décision de
première instance a été rejeté.
Impôt sur le revenu des personnes physiques. Retenues. Enrichissement
sans cause.
Arrêt de la Chambre du contentieux administratif (2e Section)
de la Cour Suprême espagnole, du 27 février 2007.
Dans cette espèce, l’Inspection fiscale exige le paiement d’une série
de sommes en raison de retenues n’ayant pas été effectuées, la partie
demanderesse alléguant, quant à elle, que le recouvrement par
l’Administration desdites retenues implique un enrichissement sans cause
de celle-ci, car la retenue non effectuée et qui est exigée en l’espèce
avait déjà été perçue à travers le montant de l’impôt correspondant à sa
dette fiscale.
Tant le Tribunal économique et administratif central espagnol que la
décision faisant l’objet du recours, affirmaient, afin de justifier
l’exigence de la retenue, la nature autonome de l’obligation de retenir,
distincte de celle qui pèse sur le contribuable, ce pourquoi si la retenue
n’a pas été effectuée, ou l’a été de manière quantitativement insuffisante,
la personne sur laquelle pèse cette obligation est tenue de procéder au
versement opportun indépendamment de ce qu’il se soit produit à l’égard de
la personne imposable ayant perçu les revenus.
Ce raisonnement, indique la Cour Suprême espagnole, est
substantiellement correct, mais exige qu’il s’inscrive dans la dynamique
temporelle de liquidation de l’impôt régie par la loi. L’hypothèse
considérée suppose une coïncidence avec le résultat de la retenue entre ce
qui est effectué par la personne sur laquelle pèse l’obligation de retenir
et la personne imposable, à savoir que la personne sur laquelle pèse
l’obligation de retenir a cru avoir procédé correctement à la retenue (dans
ce cas, elle n’a pas retenu parce qu’elle croyait qu’elle ne devait pas le
faire), dans la mesure où la personne imposable a également compris que
son activité n’était pas soumise à une retenue.
Ainsi, les conditions qui, selon la Haute juridiction espagnole,
définissent l’espèce jugée sont les suivantes : (i) la liquidation de la
dette principale s’est produite, (ii) il a existé une coïncidence dans les
paramètres pris en considération tant par la personne sur laquelle pèse
l’obligation de retenir que par celle qui a retenu, et (iii) l’obligation
principale s’est éteinte (au moins, il n’est fait état d’aucune divergence
à cet égard) selon tous les intervenants (personne sur laquelle pèse
l’obligation de retenir, celle qui a retenu et l’Administration).
L’on comprend clairement que la démarche de l’Administration altère de
manière radicale l’état de fait existant sous couvert d’une hypothétique
exécution imparfaite de l’obligation qui pesait sur la personne tenue de
procéder à la retenue, démarche que la Cour Suprême espagnole elle-même a
considérée comme « une double imposition claire, manifeste et
abusive » dans son arrêt du 13 novembre 1999.
La Chambre signale en outre que l’Administration pouvait et aurait dû
prouver que ce double paiement ne s’était pas été produit. Mais au lieu
d’affirmer et rapporter la preuve d’une telle circonstance (alors qu’elle
disposait des moyens pour cela), elle a préféré insister sur la nature
indépendante de l’obligation de la personne devant procéder à la retenue
par rapport à celle de la personne imposable, en dénaturant ainsi
l’obligation pesant sur la première. De toute évidence, quelle que soit la
nature que l’on veuille accorder à la retenue, sa permanence s’avère
impossible lorsque a été respectée l’obligation principale, l’obligation
dont elle dépend, ou l’obligation qu’elle garantit.
Ceci, naturellement, conclut la Cour Suprême espagnole, n’empêche pas
que l’Administration puisse exiger à la personne sur laquelle pèse
l’obligation de retenir, de répondre des effets préjudiciables qui ont
résulté du fait de ne pas avoir effectué la retenue, ou de l’avoir été mal
effectuée, (à savoir, les intérêts et sanctions susceptibles d’être
applicables).
Impôt sur les sociétés. Régime spécial du chapitre VIII du titre VII du
Texte refondu de la Loi espagnole relative à l’impôt sur les sociétés.
Fusion inverse. Compensation d’assiettes imposables négatives. Limitation.
Consultations du 16 mai 2007 (V0954-07 et V0956-07).
L’entité consultante A, de nationalité espagnole, dont les
participations au capital sont détenues, dans leur intégralité, par une
personne physique, a pour principal actif une participation de 100% dans
le capital de l’entité B.
Il est envisagé d’effectuer une opération de fusion par laquelle B
absorbera A, afin de centraliser et diminuer les coûts de gestion,
administration et financiers, ceux résultant de l’adoption et
formalisation des résolutions ainsi que le décalage dans l’arrivée du
dividende jusqu’au dernier actionnaire. Par ailleurs, aussi bien A que B
ont des assiettes imposables négatives (AIN) en attente de compensation.
La Direction générale des impôts espagnole, après avoir indiqué que le
régime fiscal spécial du chapitre VIII du titre VII du Texte refondu de la
Loi espagnole relative à l’impôt sur les sociétés, serait applicable à
cette opération de fusion « inverse », analyse la possibilité que les AIN
produites chez A (entité qui transmet) puissent bénéficier à B (entité qui
acquiert).
Dans le cas concret objet de consultation, il est indiqué que l’entité
A possède des AIN sans que ne soit définie l’origine concrète de ces
dernières. Cependant, puisque l’élément principal de son actif sont les
participations dans B, il est possible de penser que ces AIN viennent
précisément de l’évaluation des pertes générées au sein de B, ou ce qui
revient au même, que les AIN produites chez B aient fait l’objet d’une
provision fiscalement déductible et ont généré des AIN au sein de A.
L’esprit et la finalité de l’article 93 du Texte refondu de la Loi
espagnole relative à l’impôt sur les sociétés, doivent être interprétés
dans le sens où son objet est d’éviter qu’une même perte puisse être
compensée deux fois. Dans le cas soumis à consultation, si la situation
indiquée venait à se produire, cette double compensation survient,
premièrement, par les pertes générées au sein de l’entité B, et,
deuxièmement, par les pertes générées au sein de l’entité A, et non
seulement dans cette hypothèse, mais en général, par toute provision de la
participation que A possède dans B, et qui pourrait être considérée
fiscalement déductible.
Par conséquent, la Direction générale des impôts espagnole que, même
si ce cas concret n’est pas expressément repris dans l’article 90.3 du
Texte refondu de la Loi espagnole relative à l’impôt sur les sociétés, la
finalité de cette disposition exige d’éviter que la même perte puisse
faire l’objet d’une application par deux fois. Pour cette raison, une
interprétation intégrante de la norme permet de déterminer que l’AIN en
attente de compensation de l’entité A qui est cédée à l’acheteur suite à
l’opération de fusion décrite, sera limitée au montant de la provision qui
était fiscalement déductible dans celle-ci en raison de la dépréciation
des actions détenues dans cette dernière et qui correspond avec des AIN en
attente de compensation au sein de l’entité acheteuse.
Au contraire, dans le cas où cette circonstance ne se produirait pas et
que les AIN trouvent leur origine dans des frais de fonctionnement de
l’entité étrangers à la participation que A possède dans B, les AIN
produites dans la première pourront faire l’objet d’une compensation dans
la deuxième.
Impôt sur les sociétés. Régime spécial du chapitre VIII du titre VII du
Texte refondu de la Loi espagnole relative à l’impôt sur les sociétés.
Opérations de restructuration. Motifs économiques valables.
Consultation du 2 juillet 2007 (V1426-07).
L’entité consultante (A) détient des participations dans deux entités :
- 96% du capital de l’entité B, qui se consacre à la vente
d’accessoires de machines agricoles et industrielles, vente de roulements
et activité en rapport avec l’automobile et les éléments de transport. Cet
entité possède un bâtiment où elle exerce son activité.
- 100% du capital de l’entité C, actuellement inactive.
Une restructuration du groupe est envisagée afin de créer une holding
financière, ce pourquoi les opérations suivantes seraient réalisées :
- D’une part, un apport en nature du bâtiment que possède l’entité B
sera effectué au profit d’une entité de nouvelle création. D’autre part,
l’entité A apportera les bâtiments qu’elle possède, à l’exception de celui
où se situe son siège social, à l’entité C, l’entité à l’origine des
apports recevant, dans les deux cas, des participations du destinataire de
chaque apport.
- Scission financière par laquelle B diviserait la participation dans
l’entité N, qu’elle apporterait à C, A recevant en échange davantage de
participations dans cette dernière.
- Fusion impropre, par laquelle C absorberait N.
- Scission financière par laquelle A diviserait les participations qu’elle
possède dans B et C, et les apporterait à une entité de nouvelle création
H, qui sera la future holding.
- Finalement, un échange de valeurs serait effectué par lequel les
associés de A apporteraient leurs participations dans cette entité à H.
La consultation a pour objet de savoir si les opérations décrites
peuvent être soumises au régime fiscal spécial du chapitre VIII du titre
VII du Texte refondu de la Loi espagnole relative à l’impôt sur les
sociétés.
En ce qui concerne l’application de la clause de motifs économiques
valables, la Direction générale des impôts espagnole indique que, parmi
les opérations indiquées, se trouve l’apport en nature d’un bâtiment par
l’entité B à une nouvelle entité N, pour postérieurement procéder à la
scission financière de cette dernière en faveur de l’entité C et la
dissolution de l’entité récemment créée à travers une fusion impropre.
Même si, individuellement, chacune des opérations mentionnées (apport
en nature, scission financière et fusion postérieure par absorption)
respectent les conditions formelles du régime spécial, le premier apport
en nature n’a toutefois aucune raison économique différente du fait de
préparer ou permettre que l’on puisse postérieurement effectuer une
scission financière qui respecte les conditions de l’article 83.2.1º.c).
Cette succession d’opérations, produit les mêmes effets qu’une scission
partielle de l’immeuble apporté, opération qui, néanmoins, ne pourrait pas
être soumise au régime spécial dans la mesure où elle ne respecte pas les
conditions exigées pour cela, puisque l’entité B possède cet immeuble qui
ne constitue pas en lui-même l’existence d’une branche d’activité,
indépendamment de l’existence de motifs économiques qui justifient la
concentration des immeubles dans l’entité C.
Ce fait est renforcé par la dissolution postérieure de l’entité N, qui
met en exergue le caractère instrumentaire de cette entité dans le but
exclusif de préparer une opération postérieure qui respecterait les
conditions du régime fiscal spécial.
Par conséquent, le premier apport en nature ne pourrait pas être soumis
au régime spécial puisqu’il n’existe pas de motif économique valable
distinct de celui d’ordre fiscal qui puisse justifier cet apport, puisque
ladite opération intermédiaire répond uniquement au but d’obtenir un
avantage fiscal.
Impôt sur les sociétés. Régime spécial du chapitre VIII du titre VII du
Texte refondu de la Loi espagnole relative à l’impôt sur les sociétés.
Opérations de restructuration préalables à une vente. Motifs économiques
valables.
Consultation du 4 juillet 2007 (V1457-07).
L’entité consultante, qui est assujettie au régime général de l’Impôt
sur les sociétés, exerce une activité de prestation de services sanitaires.
En outre, elle détient une participation dans le capital de deux entités :
- 89% de l’entité A, qui exerce la même activité que la consultante.
- 80% de l’entité B, qui exploite une résidence pour personnes âgées.
Les associés de la consultante, quatre personnes physiques, ont reçu
une offre pour l’acquisition du groupe d’entreprises, dont est
expressément exclue l’entité B.
À cette fin, il est envisagé d’effectuer une opération de scission
partielle financière, de telle sorte que l’on séparerait de la consultante
la participation qu’elle possède dans B, qui serait apportée à une entité
de nouvelle création. Une fois l’opération conclue, les associés personnes
physiques céderaient la totalité des participations dans la consultante,
en l’absence d’intention de céder les participations dans la nouvelle
entité.
L’objet de la consultation est de savoir si l’opération décrite peut
être assujettie au régime fiscal spécial du chapitre VIII du titre VII du
Texte refondu de la Loi espagnole relative à l’impôt sur les sociétés.
Il ressort du document de consultation que l’opération projetée a pour
but d’isoler chez la consultante, le patrimoine que l’on prétend céder à
des tiers, unique objectif de cette opération, de sorte que seules
demeurent dans l’entité consultante les participations dans l’entité A, se
consacrant à la prestation de services sanitaires, pour postérieurement
vendre cette activité à travers la cession des participations de l’entité
par ses associés.
Il convient d’indiquer que cette opération de restructuration ne répond
pas à une véritable rationalisation ou restructuration d’entreprise, ayant
pour but un développement optimal des entités participant à l’opération en
comparaison avec la situation préexistante, qui soit favorable à leurs
activités. Il est considéré plutôt que l’on prétend obtenir un avantage
fiscal, de sorte que, finalement, les associés personnes physiques de
l’entité consultante, avec droit ou non à l’application des coefficients
réducteurs lors de la vente de leur participation dans l’entité
consultante, éviteraient ou réduiraient substantiellement leur imposition
en comparaison avec celle qui s’avérerait applicable si l’entité
consultante effectuait l’opération de réduction de capital avec remise à
ses associés de la participation dans l’entité B, qui est le but recherché
et qui permet la cession que l’on prétend effectuer. L’existence d’une
véritable réorganisation d’entreprise n’est donc pas appréciée mais
l’intention d’obtenir un simple avantage fiscal comme celui d’éviter
l’imposition existante dans le revenu latent dans la participation de
l’entité B.
Par conséquent, le régime spécial du chapitre VIII du titre VII du
Texte refondu de la Loi espagnole relative à l’impôt sur les sociétés, ne
pourra pas s’appliquer dans la mesure où l’opération serait effectuée
simplement pour des motifs fiscaux.
Impôt sur les sociétés. Sociétés de gestion des participations
étrangères.
Consultation du 4 juillet 2007 (V1455-07).
L’entité consultante est soumise au régime des Sociétés de gestion des
participations étrangères. Parmi les valeurs qu’elle possède, se trouvent
des titres correspondant à une entité étrangère dont les participations
sont cotées sous une dénomination différente à la Bourse de valeurs des
USA ainsi qu’à celle du Japon, en raison du marché où elles opèrent.
L’objet de la consultation est de savoir si, afin d’appliquer
l’exemption prévue dans l’article 21 du Texte refondu de la Loi espagnole
relative à l’impôt sur les sociétés, toutes les participations sont prises
en compte dans le même pourcentage ou si elles doivent l’être de manière
indépendante en fonction du marché où elles opèrent.
La Direction générale des impôts espagnole indique qu’en accord avec la
disposition précitée, l’exemption en vue d’éviter la double imposition
économique internationale sur les dividendes et les revenus résultant de
la cession de valeurs représentatives des fonds propres d’entités non
résidentes, exige, en ce qui concerne le pourcentage de participation, que
celui-ci représente, au moins 5% d’une entité déterminée.
Par conséquent, ce pourcentage doit être respecté s’agissant d’une
personne morale déterminée, constituée en accord avec les normes
commerciales applicables sur son territoire de constitution,
indépendamment du fait que, le cas échéant, sa dénomination formelle soit
différente à l’égard de sa cote boursière sur différents marchés.
Impôt sur le revenu des personnes physiques. Pacte de permanence.
Paiement à un directeur général. Réduction de 40%.
Consultation du 17 avril 2007 (V0806-07).
Une société souhaite acquérir un important paquet d’actions (67% du
capital) de la société où travaille actuellement comme directeur général
le consultant.
Avant d’effectuer cette opération, la société acheteuse veut s’assurer
de la permanence du consultant dans l’entreprise pour une période non
inférieure à 36 mois, ce pourquoi elle lui propose de signer un engagement
de permanence pour cette période minimale, en échange duquel il recevrait,
au moment de la signature du contrat, qui sera effectuée au cours de
l’exercice 2007, la somme de 660.000 euros. L’inexécution volontaire par
le consultant entraînerait le remboursement du montant correspondant
proportionnellement à la durée non respectée.
En ce qui concerne l’application à la somme indiquée de la réduction de
40%, il convient de considérer qu’il n’existe pas une période de temps
écoulée durant laquelle une contre-prestation a été générée, puisque celle-ci
naît lors de la signature de l’engagement de permanence. Or, sa perception
étant liée à la permanence au sein de l’entreprise pour une durée minimale
de trente-six mois, puisque si cette durée n’est pas respectée le
consultant devra restituer le montant correspondant à la période
inexécutée, il convient de conclure que cet engagement comprend
l’existence d’une période de génération supérieure à deux ans, ce pourquoi
s’il respecte cet engagement, en demeurant au sein de l’entreprise plus de
deux années, la réduction de 40% devra s’appliquer à son montant.
Impôt sur le revenu des personnes physiques. Revenus issus de swaps,
options et futures. Intégration dans l’assiette imposable de l’IRPP.
Consultation du 23 mai 2007 (V1011-07).
La Direction générale des impôts espagnole expose le régime fiscal des
revenus de certains instruments financiers en ce qui concerne leur
intégration dans l’assiette imposable de l’IRPP, à savoir :
1. Traitement des instruments contractés pour couvrir le risque
d’accroissement du taux d’intérêt variable d’un prêt hypothécaire destiné
à l’acquisition du logement habituel du contribuable.
Lorsqu’il s’agit d’instruments de couverture contractés entre l’entité
de crédit et son débiteur hypothécaire, ce dernier étant assujetti au
paiement de l’IRPP, et qui ont en outre pour but exclusif de couvrir le
risque d’accroissement du taux d’intérêt d’un prêt hypothécaire à intérêt
variable destiné à l’acquisition du logement habituel de cette personne,
le traitement suivant sera applicable à cet instrument :
i. Le montant satisfait par le contribuable lors de la souscription de
l’instrument de couverture fera partie de l’assiette maximale annuelle de
déduction au titre de l’investissement dans un logement habituel prévu
dans le second paragraphe de l’article 68.1. 1er de la Loi
espagnole 35/2006.
ii. Dans l’hypothèse d’application de la couverture, le revenu produit
sera exonéré de l’IRPP et en ce qui concerne la détermination de
l’assiette annuelle de déduction au titre de l’investissement dans un
logement habituel auquel se réfère la disposition mentionnée au paragraphe
précédent, les intérêts acquittés par le contribuable seront diminués des
sommes obtenues lors de la même période fiscale pour l’application de
l’instrument de couverture.
2. Intégration dans l’assiette imposable de l’IRPP des revenus de
contrats d’options, futures et swaps, tant négociés que non négociés sur
des marchés organisés, lorsqu’il convient de les qualifier de profit ou
perte patrimoniale.
Pour déterminer l’inclusion des revenus issus de contrats d’options et
futures dans l’une des deux classifications précédentes, lorsque ces
revenus sont considérés comme des profits ou pertes patrimoniales, il
convient de prendre comme point de départ d’analyse, la définition que
donne de ces contrats le Décret Royal espagnol 1814/1991, du 20 décembre
1991, régissant les marchés officiels de futures et options.
Il ressort desdites définitions certains principes de base qui
déterminent tant le contrat de futures que celui d’option, à savoir,
l’existence d’un élément sous-jacent qui constitue son objet et le fait qu’il
s’agisse dans les deux cas de contrats à termes, c’est-à-dire, exécutables
dans le futur mais préconstitués à leur origine quant à leur prix et
montant de l’élément sous-jacent.
Dans ces contrats, la valeur que l’élément sous-jacent possède à chaque
instant revêt une importance toute particulière, de sorte que c’est
précisément dans la possible variation de cette valeur où se situe la
cause de ces derniers, tel que cela ressort du fait qu’ils puissent être
liquidés par de simples différences, sans avoir nécessairement besoin d’un
échange entre la valeur sous-jacente et le prix convenu.
Par conséquent, dans les contrats susmentionnés, des droits et
obligations sont générés pour les parties qui sont susceptibles d’une
évaluation économique certaine, tant à leur origine que pendant toute leur
durée de validité, déterminable par référence à la valeur observable sur
le marché que possède à chaque instant l’élément sous-jacent ainsi qu’à la
potentialité de variation de ce dernier pendant la période restant jusqu’à
sa date d’échéance.
Cette évaluation est possible tant à l’égard des contrats qui sont
négociés sur un marché organisé, qu’à l’égard de ceux qui sont concertés
en marge de ce dernier.
Par conséquent, de tels droits et obligations issus des contrats
d’options et de futures, dans la mesure où ils sont susceptibles
d’évaluation économique, constituent des éléments patrimoniaux qui
naissent lors de la souscription de ces derniers et s’éteignent avec leur
échéance, annulation anticipée ou transmission, en donnant lieu en raison
des différences de valeur subies pendant leur durée de validité, au profit
ou perte patrimoniale correspondante.
En ce sens, la naissance et l’extinction de ces droits et d’obligations
s’avèrent assimilables, en termes fiscaux, à leur acquisition et
transmission.
Subséquemment à ce qui précède, l’on doit considérer que les revenus
des contrats d’options et de futures, tant ceux négociés sur un marché
organisé que ceux effectués en marge de ce dernier, lorsqu’ils sont
qualifiés de profits ou pertes patrimoniales, ne s’inscrivant dans aucune
des catégories de revenus prévues par la Loi 35/2006, sont assujettis, à
partir du 1er janvier 2007, au paragraphe b) de l’article 46 de
ladite Loi 35/2006, et par conséquent, leur intégration et compensation se
produira dans l’assiette imposable de l’épargne du contribuable,
conformément aux règles prévues dans l’article 49.1.b) de cette Loi.
Il en va de même en ce qui concerne les revenus des swaps ou des
échanges financiers, également à condition que, conformément aux critères
de la Loi 35/2006, ils soient qualifiés de profit ou perte patrimoniale,
puisque les liquidations positives ou négatives issues de ces contrats à
chaque période d’échéance ou suite à leur annulation ou transmission, sont
déterminées par l’élément sous-jacent, qui dans ce cas est constitué par
la possible différence de valeur qui peut se produire entre deux grandeurs
préalablement établies au début du contrat, dans lesquelles au moins l’une
d’elles est évaluée conformément au marché. Cela implique que les droits
et les obligations périodiques nés du contrat soient, tout comme dans le
cas des contrats de futures et options, évaluables économiquement à chaque
instant et par conséquent constitutifs d’éléments patrimoniaux capables de
mettre en évidence une modification patrimoniale au moment de leur
liquidation correspondante.
Impôt sur le revenu des personnes physiques. Dividendes. Réduction de
40%.
Consultation du 5 juillet 2007 (V1503-07).
La consultation avait pour objet l’applicabilité de la réduction de 40%
aux dividendes distribués par une entité à ses associés personnes
physiques, alors que ces dividendes proviennent de bénéfices obtenus par
l’entité suite à la construction et à la vente de bâtiments industriels,
étant précisé que depuis le commencement de la construction des bâtiments
par la société jusqu’à leur vente plus de deux années se sont écoulées.
La Direction générale des impôts espagnole précise que la période de
génération se réfère au revenu considéré en lui-même et non à la nature de
sa source. Par conséquent, il ne convient pas d’apprécier de période de
génération des dividendes, lorsque leur exigibilité par l’associé se
produit de manière immédiate au moment où est adoptée la résolution de
distribution par l’entité.
Impôt sur le revenu des personnes physiques. Régime spécial des « impatriés ».
Calcul des rémunérations obtenues au titre du travail exercé à l’étranger.
Consultation du 27 juillet 2007 (V1642-07).
L’objet de la consultation est de savoir si, en ce qui concerne
l’application du régime spécial régi par l’article 93 de la Loi espagnole
sur l’IRPP pour établir « les jours durant lesquels le
travailleur a été effectivement déplacé à l’étranger » dans le but de
déterminer la limite de 30% du montant des rémunérations au titre du
travail effectué en dehors du territoire espagnol, le total de jours
civils de l’année doit être inclus dans le dénominateur, alors que dans le
numérateur doivent être exclusivement pris en considération les jours
ouvrables effectivement travaillés à l’étranger, sans calculer les jours
durant lesquels le dirigeant n’a pas travaillé en dehors de l’Espagne, que
ce soit pendant les week-ends, jours fériés ou de périodes de congé.
Le Centre Directeur considère que pour déterminer le pourcentage
correspondant à la rémunération du travail effectué à l’étranger, qu’elle
soit ou non considérée comme un revenu obtenu en Espagne, le nombre de
jours civils durant lesquels le travailleur a été effectivement déplacé à
l’étranger pour y travailler sera pris en compte dans le numérateur, y
compris les jours non ouvrables. Au contraire, les jours non ouvrables (week-ends,
jours fériés ou périodes de congé) durant lesquels le travailleur demeure
à l’étranger pour des raisons personnelles avant le début de son travail
ou une fois celui-ci achevé ne seront pas pris en compte, de même que les
périodes de congé dont le travailleur bénéficierait à l’étranger. Le
nombre total de jours civils de l’année sera inclus dans le dénominateur.
TVA. Impôt sur les sociétés. Caducité du droit de déduire la TVA
supportée. Existence de libéralité.
Consultation du 27 juillet 2007 (V1646-07).
Le consultant s’interroge sur le caractère fiscalement déductible au
titre de frais, des montants de TVA à compenser, lorsque le droit à la
déduction ou à l’obtention du remboursement de cette dernière est devenu
caduc, en raison de l’inexécution des limites établies au paragraphe cinq
de l’article 99 de la Loi espagnole sur la TVA.
La Direction générale des impôts espagnole indique que puisque le
consultant n’a pas exercé son droit de créance envers l’Administration
fiscale dans le délai imparti, les frais comptabilisés sont considérés
fiscalement comme des libéralité, ce qui implique leur considération en
tant que frais non déductibles s’agissant d’une renonciation volontaire à
un droit.
Impôt sur les transmissions patrimoniales et actes juridiques
documentés. Opérations sociétaires. Article 108 de la Loi espagnole
relative au marché des valeurs mobilières.
Consultation du 17 avril 2007 (V0821-07).
Chacune des entités consultantes (F et C) détiennent une participation
de 49,16% y compris leur participation directe et
indirecte dans le capital social de R, société se consacrant
essentiellement à des activités de promotion et exploitation d’affaires
immobilières, situées principalement en Espagne. Ces deux entités
envisagent d’effectuer une OPV des actions de R. Préalablement à l’OPV, F
et C ont l’intention de constituer une société holding, à responsabilité
limitée, à laquelle elles apporteront, chacune, 25,50% du capital social
de R, de sorte que la société holding possède une participation de 51%
dans le capital social de R, tandis que F et C détiendront, chacune
d’elles, 50% de la société holding. Postérieurement, tant F que le groupe
C se détacheraient, totalement ou partiellement, des actions de R à
l’occasion de l’OPV de cette société.
L’objet de la consultation repose sur les questions suivantes :
Premièrement : Si la souscription de participations de la société à
responsabilité limitée « holding » que F ou de C prétend constituer et en
échange de laquelle ces entités apporteront les actions de R à la société
« holding », est soumise à la modalité de transmissions patrimoniales à
titre onéreux (TPO) de l’Impôt sur les transmissions patrimoniales et
actes juridiques documentés (« ITPAJD »).
La constitution de la société holding ne suppose pas d’acquisition du
contrôle de la société R par l’un quelconque des deux apporteurs d’actions
de cette société à la société holding, ce pourquoi cette constitution ne
sera pas soumise à l’exception de l’exemption de la TVA ou de la modalité
de TPO de l’ITPAJD, prévue au paragraphe 2 de l’article 108 de la Loi
espagnole relative au marché des valeurs mobilières.
Par ailleurs, conformément à l’article 19.1.1º du Texte refondu de la
Loi espagnole relative à l’ITPAJD, la constitution de la société à
responsabilité limitée « holding » à laquelle se réfère le document de
consultation sera soumise à la modalité d’opérations sociétaires de
l’ITPAJD sous le concept de « constitution de société ».
Deuxièmement : Si l’acquisition d’actions de R à la société à
responsabilité limitée « holding » que F ou le groupe C prétend constituer,
à l’expiration d’un délai d’une année à compter de l’admission à la
négociation de R à la Bourse de valeurs, ne serait en aucun cas soumise à
la modalité de TPO de l’ITPAJD.
En ce qui concerne la transmission d’actions de R une fois écoulé le
délai d’une année depuis son admission à la négociation à la Bourse de
valeurs, il ressort de la disposition précitée que :
1. La transmission d’actions de R par la société à responsabilité
limitée holding que F et C prétendent constituer, sera assujettie à la TVA
mais, en principe, exonérée du paiement de celle-ci, comme le prévoit le
paragraphe 1 de l’article 108 de la Loi espagnole relative au marché des
valeurs mobilières.
2. Sans préjudice de ce qui précède, s’agissant de la transmission
d’actions d’une société (R) qui semble respecter la condition selon
laquelle au moins 50% de son actif soit constitué d’immeubles situés sur
le territoire espagnol, ou que son actif contienne des valeurs lui
permettant d’exercer le contrôle sur une autre entité dont au moins 50% de
l’actif est composé d’immeubles situés en Espagne, l’exception prévue à la
lettre a) du paragraphe 2 de l’article 108 de la Loi espagnole relative au
marché des valeurs mobilières pourrait être applicable, auquel cas la
transmission de telles actions devrait être assujettie sous la modalité de
TPO à l’ITPAJD en tant que transmission de biens immeubles, conformément
aux termes contenus dans cette disposition.
3. Néanmoins, il est également indiqué dans le document de consultation
que la transmission des actions de R serait effectuée une fois écoulé le
délai d’une année depuis l’admission à la négociation des valeurs de R à
la Bourse de valeurs. Par conséquent, même si les conditions exigées au
paragraphe 2, lettre a), de l’article 108 de la Loi espagnole relative au
marché des valeurs mobilières étaient respectées, les dispositions du
paragraphe 4 de cette disposition s’avéreraient applicables, et
l’exception du paragraphe 2 (imposition sous la modalité de TPO en tant
que transmission de biens immeubles) ne recevrait donc pas application, la
règle générale prévue au paragraphe 1 dudit article étant quant à elle
applicable (exemption de la transmission de valeurs).
Troisièmement : Si, une fois écoulé le délai d’une année depuis
l’admission de R à la négociation à la Bourse de valeurs, l’acquisition
postérieure de la majorité du capital social de cette société (de manière
directe ou indirecte), par F ou le groupe C, au moyen de l’acquisition de
participations de la société à responsabilité limitée « holding » que l’on
prétend constituer, une fois que celle-ci détiendra au moins 50% du
capital social de R, ne serait pas soumise à la modalité de transmissions
patrimoniales à titre onéreux de l’ITPAJD.
En vertu des dispositions du paragraphe 1 de l’article 108 de la Loi
espagnole relative au marché des valeurs mobilières, l’acquisition par F
ou le groupe C de participations dans la société à responsabilité limitée
holding, si cette société détient une participation dans R inférieure à
50%, sera assujettie à la TVA mais exonérée de son paiement, sans que ne
s’avèrent applicables les exceptions du paragraphe 2 de ladite disposition
à défaut des conditions exigées dans cet article pour l’application de
l’exception à l’exemption.
Concrètement, les dispositions du paragraphe 1 de la lettre a) de cet
alinéa 2 ne s’avèrent pas applicables, car l’actif de l’entité dont les
valeurs sont transmises n’est ni constitué à hauteur de 50% au moins par
des immeubles situés sur le territoire espagnol, ni ne comprend des
valeurs qui lui permettent d’exercer le contrôle sur une autre entité dont
l’actif est constitué au moins à hauteur de 50% par des immeubles établis
en Espagne.
Impôt sur les transmissions patrimoniales et actes juridiques
documentés. Transmissions patrimoniale à titre onéreux. Article 108 de la
Loi espagnole relative au marché des valeurs mobilières. Modification.
Rétroactivité.
Consultation du 14 mai 2007 (V0948-07).
Le consultant a effectué un apport en nature d’un bien immeuble à une
société. Postérieurement, durant l’année 2007 ou 2008, mais en tout cas
une fois écoulée plus d’une année depuis l’apport, il souhaite vendre les
participations reçues.
L’objet de la consultation est de savoir si le délai de trois années
auquel se réfère l’article 108 de la Loi espagnole relative au marché des
valeurs mobilières dans son paragraphe 2, lettre b) le paragraphe
mentionné soumet à imposition sous la modalité de transmissions
patrimoniales à titre onéreux, la cession de titres acquis à la suite d’un
apport en nature d’immeubles effectué à l’occasion de la constitution
d’une entité ou de l’augmentation de son capital social, sous réserve qu’entre
la date d’apport de l’immeuble et la transmission des valeurs se soit
écoulé un délai inférieur à trois années se réfère seulement aux apports
en nature effectués à partir de l’entrée en vigueur de la modification de
l’article 108 susmentionné par la Loi 36/2006, du 28 novembre 2006, ou
s’il s’applique également aux apports réalisés précédemment mais sans que
ne se soit écoulé le nouveau délai de trois années lorsque la cession des
valeurs reçues se produit.
La Direction générale des impôts espagnole indique que pour juger cette
espèce, la jurisprudence du Tribunal constitutionnel espagnol sur la
rétroactivité s’avère significative. À cet égard, il convient de souligner
la décision 182/1997, du 28 octobre 1997, de la Haute juridiction qui
fournit une synthèse de sa jurisprudence sur cette question. Ainsi, après
avoir établi dans cette affaire que, en principe, il n’existe aucun
obstacle pour admettre la rétroactivité en général en droit fiscal, celui-ci
n’étant pas inclus parmi les hypothèses dans lesquelles la Constitution
proscrit la rétroactivité (article 9.3 de la Constitution espagnole), il
distingue deux types ou degrés de rétroactivité - la rétroactivité
authentique ou de degré maximal et la rétroactivité impropre ou de degré
moyen -, en établissant différentes formalités et conditions pour
l’admission de l’une et de l’autre (voir le 11e fondement de
droit de cette décision, paragraphe d)).
Conformément à cette jurisprudence, il semble raisonnable de distinguer
deux hypothèses quant à la détermination du délai applicable pour pouvoir
bénéficier de l’exemption :
1. Hypothèses dans lesquelles le délai d’une année s’est déjà écoulé
depuis l’apport en nature des biens immeubles lorsque le nouveau délai de
trois années est entré en vigueur.
Dans ce cas, la condition de l’écoulement d’une année pour la
transmission des valeurs avec droit à l’exemption, avait déjà été
respectée au moment de l’entrée en vigueur du nouveau délai de trois
années, c’est-à-dire, le titulaire des valeurs avait déjà respecté la
condition de ne pas les vendre pendant une année depuis leur acquisition.
Dans ces circonstances, il semble que l’application à la transmission
de ces valeurs, du nouveau délai de trois années, impliquerait de conférer
à cette norme un effet rétroactif de degré maximal, puisqu’il
s’appliquerait alors à une situation de fait survenue préalablement à la
norme que l’on prétend appliquer et déjà consommée, dans ce sens où aurait
déjà été respecté le délai exigé par la norme en vigueur au cours de la
période comprise depuis l’apport en nature des biens immeubles jusqu’à ce
que se soit écoulé ledit délai, c’est-à-dire, pendant l’année suivant
l’apport des immeubles (exécution et consolidation du délai d’une année).
Nous nous trouverions par conséquent devant un cas de rétroactivité
authentique, dont l’application au préjudice du principe de sécurité
juridique ne pourrait être permise, selon le Tribunal constitutionnel
espagnol, que par des exigences qualifiées d’intérêt général, exigences
qui devraient être légalisées dans une disposition transitoire établissant
expressément les effets rétroactifs. Toutefois, dans ce cas, une telle
disposition transitoire n’existe pas et il ne semble pas non plus que l’on
soit en présence de telles exigences.
Par conséquent, il convient de conclure que le respect du délai d’une
année depuis l’acquisition des valeurs en contrepartie de l’apport en
nature de biens immeubles avant le 1er décembre 2006, date de
l’entrée en vigueur de la Loi 36/2006 - et, par conséquent, du nouveau
délai de trois années -, implique le respect de la condition prévue à
l’article 108.2.2º de la Loi espagnole relative au marché des valeurs
mobilières dans sa rédaction précédente à celle de la Loi 36/2006, et
dispense de telles valeurs du respect du délai de trois années exigé par
le nouvel article 108.2.b) en ce qui concerne l’application de l’exemption
prévue pour leur transmission dans cette disposition.
2. Hypothèses dans lesquelles le délai d’une année ne s’était pas
encore écoulé depuis l’apport en nature des biens immeubles lorsque le
nouveau délai de trois années est entré en vigueur.
Dans ce cas, la condition de l’écoulement d’une année pour la
transmission des valeurs avec droit à l’exemption, n’avait pas été
respectée au moment de l’entrée en vigueur du nouveau délai de trois
années. Il s’agit donc ici de l’autre degré de rétroactivité, le dénommé
degré moyen, puisque nous sommes en présence d’une situation de fait
survenue préalablement à la norme que l’on prétend appliquer mais non
consommée ; le délai a commencé à courir mais n’a pas expiré, puisque n’a
pas respecté le délai exigé par la norme en vigueur au moment où s’est
produit l’apport en nature des biens immeubles, donnant lieu à l’entrée en
vigueur du nouveau délai étendu avant la consommation de la situation. En
d’autres termes, la nouvelle loi (délai de trois années) exerce une
influence sur une situation juridique actuelle déjà commencée mais non
encore achevée.
Nous nous trouvons donc devant un cas de rétroactivité impropre, dont
la licéité, selon le Tribunal constitutionnel espagnol, dépendra d’une
pondération qui tient compte, d’une part, de la sécurité juridique et,
d’autre part, des divers impératifs qui peuvent conduire à une
modification de l’ordre juridique fiscal, ainsi que des circonstances
concrètes qui sont présentes en l’espèce, c’est-à-dire, la finalité de la
mesure et les circonstances relatives à son degré de prévisibilité, à son
importance quantitative, et autres facteurs similaires.
Dans ce cas, en tenant compte du fait que le législateur, après cette
pondération, a décidé de n’établir aucune disposition transitoire et que,
sauf disposition contraire, la réglementation applicable aux faits
imposables est celle en vigueur au moment de l’exigibilité de l’impôt, il
convient de conclure que la transmission de valeurs, acquises en
contrepartie de l’apport en nature de biens immeubles avant le 1er
décembre 2006, effectuée avant l’écoulement du délai d’une année depuis
leur acquisition sera soumise au nouveau délai de trois années prévu dans
l’article 108.2.b) de la Loi espagnole relative au marché des valeurs
mobilières dans sa rédaction donnée par la Loi 36/2006, celle-ci étant la
norme en vigueur au moment de la transmission des valeurs et, par
conséquent, d’exigibilité de l’impôt.
Impôt sur les transmissions patrimoniales et actes juridiques
documentés. Opérations sociétaires. Prêts participatifs. Absence
d’assujettissement.
Consultation du 26 juin 2007 (V1380-07)
Ni la constitution, ni l’annulation de prêts participatifs ne sont
soumises à la modalité d’opérations sociétaires de l’ITPAJD, car elles ne
réunissent pas les conditions exigées dans la configuration du fait
imposable de cette modalité de l’impôt, tel que cela est considéré par la
Direction générale des impôts espagnole, pour les raisons suivantes :
1. Tout d’abord, l’article 19 du Texte refondu de la Loi relative à
l’ITPAJD, qui règlemente le fait imposable de cette modalité de l’ITPAJD
ne mentionne dans aucun de ses paragraphes les prêts participatifs, ce qui
devrait déjà être suffisant en soi pour déterminer le non assujettissement
de cette figure juridique.
2. Par ailleurs, il ne ressort pas non plus de ses caractéristiques
juridiques que le prêt participatif puisse être comparé à l’un quelconque
des concepts soumis à la modalité d’opérations sociétaires. En
particulier, il ne semble pas raisonnable de considérer les prêts
participatifs comme une partie du capital social. Il n’est pas non plus
clair qu’il s’agisse de fonds propres - passif non exigible - ou de fonds
extérieurs - passif exigible -, donc, d’une part, bien qu’il soit certain
que la lettre d) de l’article 20.Un du Décret-loi Royal 7/1996 détermine
que les prêts participatifs seront considérés comme patrimoine comptable
(fonds propres), il précise également qu’ils seront considérés comme tels
pour aux fins de réduction du capital et liquidation de sociétés prévues
dans la législation commerciale, mais il ne dit pas qu’ils le seront à des
fins fiscaux, ce qui est important en ce qui concerne leur imposition sous
la modalité d’opérations sociétaires.
En outre, il convient de prendre en considération que même la
considération des prêts participatifs comme fonds propres ne déterminerait
pas per se leur imposition sous la modalité d’opérations
sociétaires, donc le fait imposable ne consiste pas une quelconque
augmentation des fonds propres, mais seulement en l’augmentation de
capital, ce qui n’est en aucun cas possible pour les prêts participatifs.
En effet, hormis les apports effectués par les associés pour compenser des
pertes sociales, aucun autre poste des fonds propres n’est soumis à cette
modalité de l’impôt (ni même la réserve au titre de prime d’émission,
parce que bien que son montant puisse faire partie de l’assiette
imposable, le fait imposable est celui de la constitution de sociétés ou
d’augmentation du capital social).
3. En outre, il ne semble pas non plus raisonnable de considérer les
prêts participatifs comme une partie des fonds propres du point de vue
fiscal, et ce, parce que les prêteurs percevront un intérêt (variable,
certes mais un intérêt), ce qui est la façon habituelle de rémunérer le
capital extérieur et non pas les fonds propres, intérêt qui, précisément
en tant que rémunération de fonds extérieurs, est considéré comme frais
déductibles de l’Impôt sur les sociétés de l’emprunteur, ce qui ne serait
pas possible s’agissant de fonds propres.
Impôt sur les transmissions patrimoniales et actes juridiques
documentés. Hypothèque constituée pour garantir la suspension d’une
liquidation administrative objet d’un recours. Exemption.
Consultation du 11 juillet 2007 (V1544-07).
L’hypothèque constituée au profit de l’Administration publique, en
garantie de l’obtention du paiement différé d’une dette fiscale, est
soumise à la quote-part variable du Document Notarié sous la modalité
d’acte juridique documenté de l’ITPAJD.
La personne imposable est l’Administration fiscale en tant que
titulaire de la garantie hypothécaire constituée en sa faveur, qui sera
toutefois exonérée du paiement de l’impôt en vertu de l’exemption
subjective établie dans l’article 45.I.A) du Texte refondu de l’ITPAJD.
Impôt sur le patrimoine. Nantissement d’actifs financiers en garantie
de prix différé lors d’une vente. Caractère déductible du nantissement.
Consultations des 12 et 17 avril 2007 (V0765-07 et V0817-07).
L’objet de la consultation réside dans le caractère déductible au
regard de l’Impôt sur le patrimoine (« IP ») du nantissement constitué en
garantie du prix différé issu de la vente d’un terrain.
La Direction générale des impôts espagnole ne considère pas que le
droit de nantissement, même s’il est un droit de garantie de nature
réelle, diminue la valeur des biens respectifs et constitue une diminution
du patrimoine du débiteur nanti au sens de l’article 9 de la Loi de l’IP.
En ce sens, l’article 25 de la Loi de l’IP énonce que, pour une
obligation déterminée, il ne peut être généré de droit à une double
déduction suite aux obligations alternatives constituées en garantie de
l’obligation principale. Par conséquent, il ne s’agit pas d’appliquer par
analogie le caractère non déductible de l’hypothèque (lettre b) de la
disposition susmentionné, car l’hypothèque est un exemple, comme le sont
les droits réels de nantissement ou antichrèse, de la non déduction sur la
valeur des biens sur lesquels ils sont constitués pour sûreté de
l’exécution de l’obligation principale, sans écarter la possibilité
qu’elle le devienne lorsqu’elle réunira les conditions de certitude,
liquidité et exigibilité.
En outre, si l’on admettait cette diminution de valeur des biens
nantis, l’on devrait admettre, selon un parallélisme logique, un
accroissement patrimonial pour le créancier titulaire du droit de
garantie. La Loi, toutefois, ne considère comme imposables que les droits
réels de jouissance et nue propriété (article 20), et non ceux de
garantie, ce pourquoi il en résulte, tel qu’indiqué, que la valeur des
biens ne doit pas être diminuée en raison de leur nantissement.
En accord avec ce qui précède, la Direction générale des impôts
espagnole considère que, conformément à la Loi de l’IP, les participations
dans des fonds de placement et actions d’une SICAV auxquelles se réfère le
document de consultation, devront être déclarées à leur valeur de
liquidation sans aucune diminution étant donné leur nantissement en
garantie.
Impôt sur les successions et les donations. Donation pécuniaire à un
non-résident. Assujettissement à l’impôt.
Consultation du 25 avril 2007 (V0875-07).
La donation d’argent effectuée depuis un compte ouvert auprès d’une
succursale située en Espagne d’un établissement bancaire par des parents
résidant sur le territoire espagnole à leur fille résidant aux Etats-Unis
s’inscrit dans la prévision légale « biens et droits, quelle qu’en soit
la nature, qui seraient situés … sur le territoire espagnol », ce
pourquoi l’opération serait assujettie, en tant que donation, à l’Impôt
sur les successions et les donations, le donataire étant tenu au paiement
de celui-ci avec exigibilité à la date où ladite donation est effectuée ou
à la date de conclusion de l’acte ou contrat y afférent, qui dans la
présente espèce, coïnciderait avec la date du virement.
