|
El pasado 3 de marzo se presentó el Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria, elaborado por el Comité de Expertos creado por la Resolución de 12 de abril de 2021, de la Secretaria de Estado de Hacienda.
El informe se estructura en cinco grandes partes. La primera contiene un diagnóstico del sistema tributario español, que incluye los fundamentos y objetivos de la futura reforma tributaria. Las otras cuatro incluyen las propuestas de reforma en materia de fiscalidad medioambiental, imposición societaria, fiscalidad de la economía digital y de las actividades económicas emergentes y fiscalidad patrimonial.
+ Más información
La Dirección General de Tributos (DGT, consulta n.º V0193-21) revisa la incidencia en el IRPF del donante del incumplimiento por el donatario del requisito de mantenimiento exigido para que la donación de participaciones pueda acogerse a los incentivos fiscales a la empresa familiar.
+ Más información
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (STJUE de 24 de febrero de 2022, asunto C-257/20, Viva Telecom Bulgaria EOOD) considera que el derecho de la Unión no se opone a una normativa nacional que sujeta a retención en la fuente los intereses presuntos que una filial residente debería haber pagado a su matriz no residente si el préstamo se hubiera establecido en condiciones de plena competencia.
+ Más información
(SAN de 26 de enero de 2022, rec. 485/2019).
La Audiencia Nacional concluye que una alteración de la contabilidad del ingreso debe ir acompañada por la regularización del gasto para mantener la debida correlación ingreso-gasto.
+ Más información
El Tribunal Supremo (STS de 17.2.2022, rec. 5631/2019) se pronuncia sobre la naturaleza y valor probatorio de los informes de la Administración obrantes en el expediente administrativo o aportados en sede judicial como pericial.
+ Más información
La Audiencia Nacional (SAN 4614/2021 n.º rec. 864/2019) impide a los socios defender en sus procedimientos y recursos el cumplimiento de los requisitos para acoger al régimen de neutralidad fiscal las operaciones de restructuración sobre las que existe un acuerdo de liquidación firme del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que optó por aplicar el régimen en el que la Administración cuestiona su aplicación.
+ Más información
La Dirección General de Tributos (consulta V0066-22, de 18 de enero) analiza la posibilidad de que la presencia en España de un teletrabajador determine la existencia de un establecimiento permanente de su empresa, residente en el extranjero. El criterio de la DGT ofrece algunas pistas útiles para el análisis de este tipo de situaciones, tanto cuando vienen provocadas por restricciones a la movilidad para la contención del COVID‑19 como cuando no.
+ Más información
(AATS de 2.2.2022, rec. n.º 707/2021, y de 11.3.2021, rec. 3468/2020).
El Tribunal Supremo precisará el alcance de la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” a efectos de dilucidar si la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF se puede aplicar a todos los rendimientos del trabajo, incluyendo a los derivados de la relación mercantil de administrador, o únicamente a los derivados de una relación laboral o estatutaria.
+ Más información
El Tribunal Supremo (STS de 09.02.2022, rec. n.º 4769/2020) considera que las reglas especiales establecidas en la LIRPF para la valoración de determinados rendimientos del trabajo en especie (v. gr., cesión a empleados de vehículos o vivienda, concesión a estos de préstamos, manutención, hospedaje o viajes) no resultan extrapolables para la valoración de los rendimientos de capital mobiliario en especie que pueden derivarse de la relación socio-sociedad.
+ Más información
(RTEAC de 22.2.2022, RG 00-03161-2019)
El TEAC se alinea con el criterio mantenido por la Audiencia Nacional (sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de diciembre de 2021) y cambia su doctrina (v. RTEAC de 22.11.2017, RG 00-02789-2014) para concluir que no cabe identificar de manera automática una remuneración en especie a los empleados en el ámbito del IRPF, basada en la cesión del uso de vehículos, con una prestación de servicios en el ámbito del IVA, y subrayar que la existencia de una prestación de servicios sujeta en el IVA requiere que el empleado renuncie a parte de su retribución dineraria o abone una renta de manera expresa al empleador a cambio de la renta en especie.
+ Más información
1. El Comité de Expertos nombrado por el Ministerio de Hacienda publica el Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria
El pasado 3 de marzo se presentó el Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria, elaborado por el Comité de Expertos creado por la Resolución de 12 de abril de 2021, de la Secretaria de Estado de Hacienda. De muy amplia extensión, el informe se estructura en cinco grandes partes. La primera contiene un diagnóstico del sistema tributario español, que incluye los fundamentos y objetivos de la futura reforma tributaria. Las otras cuatro incluyen las propuestas de reforma en materia de fiscalidad medioambiental, imposición societaria, fiscalidad de la economía digital y de las actividades económicas emergentes y fiscalidad patrimonial.
Comenzando por la materia que quizá más expectativas había suscitado, las principales propuestas en materia de fiscalidad patrimonial se articulan en torno a los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones.
En cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio, se propone (i) introducir nuevos criterios de valoración para criptoactivos y participaciones en entidades patrimoniales o de mera tenencia; (ii) modificar el límite conjunto IRPF-IP establecido en el artículo 31 de la actual LIP, para incluir en el cálculo de la base las ganancias patrimoniales no justificadas y las de plazo de generación superior al año y para establecer la cuota mínima del Impuesto sobre el Patrimonio en un 30 %; (iii) incrementar el mínimo exento estatal de 700.000 € a 1.000.000 €; (iv) establecer como tipos marginales mínimos y máximos de la tarifa un 0,5 % y un 1 %, respectivamente; y (v) evaluar diferentes fórmulas para evitar la sobreimposición existente sobre el patrimonio inmobiliario.
Mención aparte merecen, por su relevancia en la práctica, las propuestas en relación con el régimen de incentivos de la empresa familiar, que deben calificarse como continuistas. Se propone así mantener el régimen, sometiendo su aplicación a revisión y control. En concreto, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones recomienda la revisión periódica de esta exención para asegurar su efectividad, sugiere la posibilidad de introducir un importe máximo de base imponible y propone intensificar el control de la AEAT para evitar abusos.
Como medidas más generales en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se propone eliminar las disminuciones por parentesco (sustituyéndolo por un mínimo exento que varíe en función del grupo de parentesco), los coeficientes multiplicadores y la regla del ajuar doméstico; modificar la tarifa, para adecuarla a los mínimos propuestos, desde un mínimo del 5 % hasta un máximo de entre el 20 y 25 %; y adoptar fórmulas de flexibilización del régimen de aplazamientos y fraccionamientos en caso de falta de liquidez.
Sobre la controvertida armonización fiscal, el Comité sugiere mantener las competencias normativas de las comunidades autónomas regulando a nivel estatal todos los elementos del impuesto con el fin de lograr una tributación mínima coordinada en todo el territorio común. Para ello, el Comité propone la creación de límites mínimos de gravamen efectivo, el establecimiento de un porcentaje máximo de reducción de la tarifa estatal y el establecimiento de un límite máximo conjunto para la aplicación de deducciones y bonificaciones respecto de la cuota íntegra.
En materia de fiscalidad medioambiental, las medidas propuestas se encaminan a la ejecución de cuatro grandes objetivos: favorecer una electrificación sostenible, promover un modelo de movilidad compatible con la transición energética, contribuir a los objetivos de la economía circular e incorporar los costes medioambientales asociados al uso del agua.
En cuanto a la imposición societaria, buena parte de las medidas propuestas están relacionadas con la determinación de la base imponible: adecuar y simplificar el sistema de ajustes al resultado contable; revisar el tratamiento de las rentas procedentes del exterior teniendo en cuenta tanto la necesidad de corregir la doble imposición internacional como su papel en la internacionalización de la empresa y en la necesidad de garantizar una tributación efectiva; revisar el diseño de las reglas de amortización fiscal; articular un mecanismo de compensación de bases imponibles negativas que garantice la conexión entre ejercicios, pondere su impacto recaudatorio y no suponga un desincentivo al crecimiento empresarial; e introducir ajustes que podrían limitar el sesgo impositivo hacia el endeudamiento empresarial. También se incluyen reflexiones y propuestas sobre el tipo de gravamen y los beneficios fiscales y regímenes especiales. Dos propuestas específicas a destacar son la necesidad de reformar el régimen de pagos fraccionados, para que no diverja en exceso de la capacidad económica y no suponga una distorsión en la liquidez de las entidades según su tamaño empresarial, y la eliminación del Impuesto sobre Actividades Económicas.
En cuanto a la fiscalidad de la economía digital y emergente, el informe se hace eco de la falta de regulación normativa de la economía digital y la problemática de abordar un fenómeno que en muchos aspectos aún es incipiente, proponiendo como objetivo identificar las principales áreas de actuación en esta materia: comercio electrónico de bienes y servicios, modelos de negocio digitales de empresas no residentes, criptoactivos, tokens e ICO. Para incentivar la innovación, el emprendimiento y las actividades emergentes, se consideran necesarias medidas de reducción de la complejidad e incertidumbre y de fomento, centrándose en medidas tributarias que mejoren los incentivos a la inversión, el tratamiento fiscal de la remuneración, la compensación de pérdidas y los beneficios fiscales a la I+D+i.
^ volver al inicio
2. ¿Cómo afecta al donante el incumplimiento por el donatario de los requisitos para aplicar la reducción por empresa familiar?
La Dirección General de Tributos (DGT, consulta n.º V0193-21) revisa la incidencia en el IRPF del donante del incumplimiento por el donatario del requisito de mantenimiento exigido para que la donación de participaciones pueda acogerse a los incentivos fiscales a la empresa familiar.
La donación de cualquier bien o derecho genera una ganancia patrimonial que debe integrarse en el IRPF del donante por la diferencia entre el valor de transmisión de las participaciones y su valor de adquisición, que quedaría sometida a tributación en el IRPF, y una renta en el donatario que queda sujeta a tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Cuando los bienes y derechos donados son participaciones en una empresa familiar que cumple los requisitos para quedar exenta en el Impuesto sobre el Patrimonio, la ganancia patrimonial puede quedar diferida de tributación en el IRPF, subrogándose el donatario en el valor y fecha de adquisición de las participaciones en manos del donante, si la donación cumple los requisitos para que el donatario pueda aplicarse la reducción en base imponible por adquisición de una empresa familiar.
Entre esos requisitos se exige que el donatario mantenga lo adquirido y tenga derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante diez años, salvo que fallezca dentro de ese plazo.
Como este requisito de mantenimiento no depende del donante, ha sido controvertido cómo afecta su incumplimiento al diferimiento en el IRPF de la ganancia obtenida por el donante. Sobre esta cuestión viene a pronunciarse la consulta vinculante n.º V0193-21. Entiende, por un lado, que el requisito de mantenimiento, cuyo cumplimiento queda en manos absolutamente del donatario y solo puede verificarse en el futuro, también afecta al diferimiento de la renta en el IRPF del donante, de forma que, en caso de incumplimiento, el donante deberá tributar por toda la ganancia patrimonial generada con ocasión de la donación, actualizando el donatario el valor y fecha de adquisición de las participaciones. Considera, no obstante, por otro lado, que si hubiese prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del donante, sin posibilidad de regularizar su situación, por transcurso del plazo de cuatro años, el donatario mantendría en todo caso los valores y fechas de adquisición de las participaciones donadas a los efectos de futuras transmisiones.
Aunque el acierto técnico de esta consulta puede cuestionarse en diversos aspectos —no se explica el dies a quo del plazo de prescripción ni por qué puede computarse de forma distinta en un impuesto u otro—, lo que sí es necesario es tener en cuenta el impacto que para el donante puede tener el incumplimiento de los requisitos de la empresa familiar y, habida cuenta de la complejidad de la materia, establecer mecanismos para que ese incumplimiento no perjudique desde el punto de vista fiscal al donante.
^ volver al inicio
3. El derecho de la Unión no se opone a la exigencia de una retención sobre los intereses presuntos
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea considera que el derecho de la Unión no se opone a una normativa nacional que sujeta a retención en la fuente los intereses presuntos que una filial residente debería haber pagado a su matriz no residente si el préstamo se hubiera establecido en condiciones de plena competencia.
La sentencia de 24 de febrero de 2022 (asunto C-257/20, Viva Telecom Bulgaria EOOD) aborda la compatibilidad con el derecho de la UE de una medida nacional que determina el devengo y tributación de los intereses presuntos que se habrían generado en préstamos sin intereses entre sociedades residentes y no residentes (vinculadas y no vinculadas) si se hubieran acordado en condiciones de plena competencia.
En el caso, una entidad búlgara había suscrito un contrato de préstamo sin interés con su matriz luxemburguesa con un plazo de vencimiento de sesenta años. La administración búlgara imputó un interés de mercado y regularizó las obligaciones de la prestataria búlgara en materia de retenciones, aplicando el tipo de retención del 10 % sobre esas cantidades.
Se planteaba, en primer lugar, si esa retención sobre un interés presunto devengado por una entidad no residente era compatible con la exención en la fuente establecida en la Directiva de Intereses y Cánones. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea considera que sí es compatible por entender que la exención solo resulta aplicable cuando el preceptor de los rendimientos es el beneficiario efectivo, y la existencia de tal beneficiario efectivo queda excluida cuando se trata de reendimientos presuntos en los que no hay una persona que disfrute realmente desde el punto de vista económico de los intereses. En este sentido, el Tribunal precisa que el concepto de “beneficiario efectivo” regulado en la Directiva es de naturaleza económica y no opera el sentido o significado técnico de tal concepto. Afirma así que “el concepto de beneficiario efectivo debe interpretarse en el sentido de que designa una entidad que disfruta realmente, desde el punto de vista económico de los intereses que le abonan y que dispone, consecuentemente de la facultad de determinar libremente el destino de estos”.
Se planteaba también, en segundo lugar, la compatibilidad de la retención practicada por la Administración búlgara con la exención prevista en la Directiva Matriz-Filial si la operación debía quedar calificada como aportación de capital. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea considera que, sin pago efectivo entre las partes, no procede aplicar la exención, con lo que concluye que la retención sobre la renta presunta no es incompatible con esta Directiva.
Y, en tercer y último lugar, se planteaba la compatibilidad de la retención con la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales, por el hecho de que la retención se practicara sobre el interés presunto bruto obtenido por el no residente, siendo así que un residente siempre tributaría por la renta neta. En este punto, el Tribunal considera que la mecánica de liquidación de la retención aplicable a un no residente (por el importe bruto de los intereses) frente a la mecánica de liquidación que habría aplicado una entidad residente (por el importe neto de los intereses) no resulta contraria a la libertad de establecimiento, siempre que la normativa nacional prevea una fórmula que permita al no residente regularizar la retención para tributar por el importe neto de los intereses en un plazo razonable de tiempo y le garantice el devengo de intereses sobre las cantidades devueltas.
^ volver al inicio
4. La Audiencia Nacional exige una regularización íntegra, desde el punto de vista de imputación temporal, entre los ingresos y gastos de una promoción inmobiliaria
(SAN de 26 de enero de 2022, rec. 485/2019).
En sentencia de 26 de enero de 2022, rec. 485/2019, la Audiencia Nacional traslada el principio de regularización íntegra, protagonista destacado en el ámbito del IVA, al Impuesto sobre Sociedades y, en particular, al concepto de imputación temporal de ingresos y gastos.
En el procedimiento inspector, la Administración sostuvo que, con arreglo a la normativa contable aplicable ratione temporis, los ingresos por ventas derivados de la actividad de promoción inmobiliaria deberían haberse imputado al ejercicio 2006 y no al ejercicio 2007, como hizo la recurrente. Teniendo en cuenta que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parte del resultado contable, la Inspección concluye entonces que dichos ingresos debían tributar en el ejercicio 2006.
Si bien la Audiencia Nacional comparte la tesis de la Inspección y confirma que los ingresos debieron imputarse contable y fiscalmente al ejercicio 2006, exige, no obstante, que la Inspección impute también a dicho ejercicio los gastos inherentes a la venta de los inmuebles en aplicación del artículo 19 del entonces aplicable texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RD Leg. 4/2004), que exigía “la debida correlación” entre ingresos y gastos. El mismo mandato viene recogido en el artículo 11.1 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
La filosofía que subyace en esta sentencia es que, para evitar el enriquecimiento injusto de la Administración, procede acompasar la imputación temporal de los ingresos y gastos, manteniendo así la exigida correlación, lo que obliga a la Inspección a realizar una regularización íntegra de ambos conceptos en el seno del procedimiento administrativo. Esta aproximación es compartida por el Tribunal Supremo en sentencia de 17 de junio de 2020, rec. 3687/2017.
^ volver al inicio
5. Los informes de la Administración tributaria que se tratan de hacer valer en un procedimiento en el que esta es parte carecen de imparcialidad y, en algunos casos, no pueden ser considerados como prueba pericial
La sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2022, rec. 5631/2019, se pronuncia sobre la naturaleza y valor probatorio de los informes de la Administración obrantes en el expediente administrativo o aportados en sede judicial como pericial.
En particular señala: (i) que no es lo mismo que un informe o dictamen emanado de la Administración se haga valer como medio de prueba en un litigio entre terceros o en un litigio en que esa misma Administración es parte; en el segundo caso, es obvio que el informe o dictamen no goza de imparcialidad; (ii) que, por mucha que sea la capacitación técnica o científica del funcionario autor del informe, no es lo mismo que esté inserto en la estructura jerárquica de la Administración actuante o que trabaje en entidades u organismos dotados de cierta autonomía respecto de ella; en el primer caso, el perito puede incurrir en una de las causas de tacha que han de ser tenidas en cuenta al valorar la prueba; y (iii) que hay supuestos en los que los informes de origen funcionarial, pese a haber sido elaborados por auténticos técnicos, no pueden ser considerados como prueba pericial, sino como documentos administrativos; esto ocurre en particular cuando las partes no tienen ocasión de pedir explicaciones o aclaraciones al autor del informe.
Los informes periciales siempre han de ser valorados según las reglas de la sana crítica. Como indica esta sentencia, no hacer un análisis comparativo de los argumentos desarrollados en los informes y dictámenes aportados por una parte y otra y basar la decisión judicial en una pretendida mayor objetividad e imparcialidad de los expertos al servicio de la Administración infringe, por tanto, las normas reguladoras de la valoración de la prueba.
^ volver al inicio
6. Los socios no pueden discutir la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal cuando ha adquirido firmeza la liquidación que deniega el régimen a la sociedad optante
La Audiencia Nacional, en su sentencia de 27 de octubre de 2021, sostiene que el cumplimiento de los requisitos para acogerse al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores debe comprobarse en sede de la sociedad que opta por el régimen. Así, cuando exista una liquidación firme dictada a la sociedad optante en la que se deniegue la aplicación del régimen a la correspondiente operación de restructuración, los socios no pueden discutir la aplicación del régimen ni, en particular, la existencia de motivos económicos válidos en los procedimientos seguidos frente a ellos.
En el supuesto de hecho analizado por la Audiencia, un socio persona física aportó a una sociedad unas participaciones sociales de otra sociedad. Esta operación fue acogida al régimen de neutralidad fiscal vigente bajo la normativa anterior (TRLIS) y, en consecuencia, el socio no integró ganancia patrimonial alguna en su declaración del IRPF.
Cuestionada la aplicación del régimen de neutralidad por ausencia de motivos económicos válidos en un procedimiento seguido frente a la sociedad beneficiaria de la aportación, sin que esta recurriera el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades dictado frente a ella, la Inspección consideró asimismo que se había generado una ganancia patrimonial en sede del socio aportante por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición de las participaciones aportadas, regularizando la situación del socio y dictando frente a él acuerdo de liquidación de IRPF.
La Audiencia concluye —al igual que el TEAR y TEAC en las instancias anteriores— que la comprobación de los requisitos para acogerse al régimen fiscal especial se ha de realizar en sede de la sociedad adquirente, que opta por la aplicación del régimen de diferimiento. No habiéndose impugnado el acuerdo de liquidación dictado a la sociedad, no cabe discutir la existencia de motivos económicos válidos en sede del procedimiento seguido con los socios, sino solamente la cuantificación de la ganancia patrimonial.
En este sentido se había manifestado la propia Audiencia Nacional, en sentencia de 22 de febrero de 2017 (rec. 254/2015), y el Tribunal Supremo, en su sentencia de 6 de octubre de 2011 (rec. 5038/2007).
^ volver al inicio
7. La vivienda española del empleado de una empresa extranjera que teletrabaja por decisión propia no siempre constituye un establecimiento permanente de aquella en España
Durante el año 2020, las medidas para evitar la propagación del COVID‑19 generalizaron las situaciones de trabajo en remoto. Desde entonces, los supuestos de teletrabajo por acuerdo entre las empresas y sus empleados se han multiplicado. Cuando estos casos suponen la presencia del trabajador en una jurisdicción distinta de aquella en la que reside la empresa a efectos fiscales, las obligaciones formales y materiales que pueden surgir para el empleador u otras entidades de su grupo deben ser analizadas en detalle, en particular para confirmar si existe o no establecimiento permanente. En su contestación a consulta vinculante con número de referencia V0066‑22, la Dirección General de Tributos ofrece algunos elementos de juicio útiles para ese análisis.
En el supuesto de consulta, un empleado de una entidad residente en Reino Unido (que en el pasado había trabajado esporádicamente desde España, donde pasaba parte de su tiempo libre) quedó retenido en territorio español durante los meses de confinamiento en 2020. Cuando las medidas más restrictivas finalizaron, decidió unilateralmente seguir trabajando desde España. Al denegársele la posibilidad de continuar teletrabajando, el empleado dimitió. La consulta menciona que la empresa no asumió ningún gasto derivado de la situación de trabajo en remoto ni contrató a ningún empleado para desplazarlo a España después de la dimisión del primero.
La consulta analiza en primer lugar si la presencia del teletrabajador podría constituir un establecimiento permanente en la modalidad de “lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”. Acto seguido, se pronuncia también sobre esa misma consideración en la modalidad de “agente dependiente”.
En lo relativo a los meses de confinamiento, el análisis parte de las recomendaciones no vinculantes del informe del Secretariado de la OCDE “OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the Covid-19 Crisis”, actualizado el 21 de enero de 2021 (“Updated guidance on tax treaties and the impact of the COVID-19 pandemic”), para descartar que el teletrabajo durante esos meses satisfaga los umbrales de permanencia y habitualidad exigibles para apreciar la existencia de un lugar fijo de negocios o un agente dependiente. Se concluye así que, en los casos en los que no existía un establecimiento permanente antes de la aplicación de las restricciones sanitarias, “es difícil” que la situación varíe por la mera aplicación de las limitaciones a la movilidad asociadas al COVID‑19.
Respecto de los meses posteriores, la DGT se remite a las circunstancias específicas del caso consultado para descartar que el domicilio del empleado tuviera la consideración de lugar fijo de negocios por no estar “a disposición” de la empresa a los efectos del Convenio para evitar la doble imposición (CDI) entre España y Reino Unido en la medida en que (i) es el trabajador quien decide unilateralmente permanecer en España, (ii) la empresa ofrece al empleado un lugar para realizar el trabajo de forma presencial en otra jurisdicción, y (iii) la empresa no sufraga ningún gasto ni remunera de forma especial al trabajador por la utilización de su vivienda como lugar de trabajo. Asimismo, descarta que las funciones del empleado tengan encaje en el concepto de agente dependiente en el sentido del CDI y de los comentarios al modelo de CDI de la OCDE.
Así, por una parte, la DGT ofrece un criterio generalmente útil para casos de trabajo en remoto directamente asociados a restricciones sanitarias a la movilidad, mientras que, por otra parte, remarca la necesidad de un análisis detallado —eminentemente fáctico y a menudo complejo— de estas situaciones transfronterizas.
^ volver al inicio
8. ¿Quedan excluidos los administradores con relación mercantil de la exención establecida en el artículo 7 p) de la LIRPF por trabajos realizados en el extranjero?
(AATS de 2.2.2022, rec. n.º 707/2021, y de 11.3.2021, rec. 3468/2020).
El artículo 7.p) de la LIRPF establece una exención, de hasta 60.100 euros, para “los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero”. Los rendimientos del trabajo que pueden acogerse a la exención no es a fecha de hoy una cuestión pacífica. Por un lado, la Dirección General de Tributos (entre otras, consultas V0767-20; V1984-18; V0778-16) ha entendido que la exención solo resulta aplicable a los rendimientos del trabajo derivados del trabajo personal o de una relación laboral o estatutaria o de alta dirección, mientras que algunos pronunciamientos de algunos tribunales de justicia (Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de febrero de 2020, rec. 485/2017) consideran que la exención también resulta aplicable a los rendimientos del trabajo que no derivan de una relación laboral.
La cuestión será dirimida definitivamente por el Tribunal Supremo, que ha admitido a trámite dos recursos de casación (números 707/2021 y 3468/2020) en los que se aprecia interés casacional en la cuestión de si la exención por rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero puede aplicarse a todos los rendimientos del trabajo o únicamente a los derivados de una relación laboral. Los recursos resultarán de enorme trascendencia para aquellos administradores o consejeros que, obteniendo rendimientos del trabajo por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, lo hacen en el marco de una relación de carácter mercantil.
Resultan bienvenidos estos autos de admisión porque algún pronunciamiento previo del Tribunal Supremo —nos referimos a su sentencia de 22 de marzo de 2021 (rec. 5596/2019), en la que se estableció como criterio jurisprudencial que “la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF, no se puede aplicar a los rendimientos de la dirección y control propios de la participación en los Consejos de Administración de una filial en el extranjero, por lo que no dan derecho a la exención contemplada en el precepto indicado” —parecía abocar a una interpretación restrictiva de la norma, no tanto por la conclusión alcanzada (pues la sentencia únicamente parece excluir del ámbito objetivo de la exención aquellos rendimientos obtenidos por un consejero de una entidad residente cuando vaya en representación de la matriz), sino por algunas partes del razonamiento que en ella se hacía. En particular, la afirmación, a nuestro juicio controvertida, de que “la expresión "trabajos" que utiliza el precepto examinado, debe entenderse limitada a las retribuciones derivadas del trabajo personal en el seno de una relación de carácter laboral o estatutaria”.
^ volver al inicio
9. Los rendimientos de capital mobiliario en especie no pueden valorarse por las reglas especiales establecidas para las retribuciones del trabajo en especie
El Tribunal Supremo (STS de 09.02.2022, rec. n.º 4769/2020) considera que las reglas especiales establecidas en la LIRPF para la valoración de determinados rendimientos del trabajo en especie (v. gr., cesión a empleados de vehículos o vivienda, concesión a estos de préstamos, manutención, hospedaje o viajes) no resultan extrapolables para la valoración de los rendimientos de capital mobiliario en especie que pueden derivarse de la relación socio-sociedad.
En el acuerdo de liquidación del que traen causa los hechos analizados por el Tribunal Supremo, la Administración, en aplicación del artículo 25.1.d) LIRPF, calificó los gastos satisfechos por una sociedad no afectos a su actividad económica (gastos relacionados con el uso de la embarcación, de vehículos, de inmuebles, etc.) como rendimientos de capital mobiliario, en concepto de utilidades por su condición de socios satisfechos en forma de rentas en especie. La valoración de estas rentas fue realizada por la Administración de conformidad con el artículo 43 de la LIRPF, esto es, siguiendo las reglas especiales de valoración establecidas para los rendimientos del trabajo en especie.
Sin embargo, el Tribunal Supremo entiende que la valoración de los rendimientos de capital mobiliario, cuya percepción responda a la existencia de una operación realizada entre personas o entidades vinculadas, debe realizarse por su valor normal de mercado, de acuerdo con el artículo 41 de la LIRPF, que se remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades. El Tribunal Supremo argumenta, además, que el artículo 43 de la LIRPF prevé igualmente que las rentas en especie deben valorarse, con carácter general, a mercado, sin perjuicio de las reglas especiales de valoración que establece para determinados rendimientos del trabajo en especie y ganancias patrimoniales en especie, que no resultan aplicables, según el literal de la norma, a los rendimientos de capital mobiliario en especie.
^ volver al inicio
10. El TEAC cambia de criterio en relación con la sujeción a IVA de la puesta a disposición de vehículos a los empleados
El TEAC se alinea con el criterio mantenido por la Audiencia Nacional (sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de diciembre de 2021) y cambia su doctrina (v. RTEAC de 22.11.2017, RG 00-02789-2014) para concluir que no cabe identificar de manera automática una remuneración en especie a los empleados en el ámbito del IRPF, basada en la cesión del uso de vehículos, con una prestación de servicios en el ámbito del IVA, y subrayar que la existencia de una prestación de servicios sujeta en el IVA requiere que el empleado renuncie a parte de su retribución dineraria o abone una renta de manera expresa al empleador a cambio de la renta en especie.
La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) de 22 de febrero de 2022 (RG 00-03161-2019) analiza la sujeción a IVA de las operaciones de cesión de vehículos a empleados, como una prestación de servicios onerosa, y la potencial obligación de la entidad empleadora de repercutir al perceptor de la retribución en especie el IVA correspondiente. Para determinar el porcentaje de uso que debiese imputarse a fines particulares, la Inspección recurrió al criterio de disponibilidad, por remisión al número máximo de horas laborales anuales fijado en el convenio colectivo.
El Tribunal realiza una revisión de la jurisprudencia del TJUE [1] sobre la calificación de las prestaciones de servicios como operaciones realizadas a título oneroso cuando las partes están vinculadas por una relación laboral. En particular, la resolución indica que la entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el empleador a favor de sus empleados puede calificarse como operación a título oneroso, cuando:
- El trabajador efectúe un pago por ello.
- El trabajador emplee una parte de su retribución monetaria, que le es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida.
- El trabajador deba elegir entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la elección de una de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución en metálico.
- Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio.
La resolución concluye que no cabe identificar automáticamente una remuneración en especie al empleado con una operación a título oneroso a efectos del IVA partiendo de su consideración de retribución en especie en el IRPF, pues para ello se requiere que, a cambio de dicha prestación, el empleador obtenga una contraprestación valuable en dinero. Eso únicamente puede suceder si el empleado abona una renta al empleador, renuncia a parte de su salario monetario o se prevé expresamente que parte del trabajo prestado, expresado en términos económicos, es dicha contraprestación.
^ volver al inicio
______________
[1] Sentencias de 20 de enero de 2021, asunto C-288/19, QM; 18 de julio de 2013, asuntos acumulados C-210/11 y C-211/11, Medicom y Maison Patrice; 29 de julio de 2010, asunto C-40/09, Astra Zeneca UK; y 16 de octubre de 1997, asunto C-258/95, Julius Fillibeck.
|
