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La información contenida en esta Circular es de carácter general y no constituye asesoramiento jurídico |
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Ley 42/2006, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2007 (BOE 311/2006, de 29 de diciembre de 2006).Las principales novedades introducidas en materia tributaria son las que a continuación se detallan: - Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), a efectos del cálculo de las ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas, se actualizan al 2% los coeficientes correctores del valor de adquisición. Se mantiene para el año 2007 la regulación del sistema de compensación para aquellos contribuyentes que, con la vigente Ley del IRPF, resulten perjudicados respecto a las deducciones por alquiler o por adquisición de vivienda habitual que vinieran disfrutando con la anterior normativa del IRPF (Ley 18/1991, de 6 de junio). - En el ámbito del Impuesto de Sociedades, se actualizan los coeficientes aplicables a los activos inmobiliarios, que permite corregir la depreciación monetaria en los supuestos de transmisión. Además, se recoge la forma de determinar los pagos fraccionados del impuesto durante el ejercicio 2007. - En el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se amplía de 1.000 a 1.500 euros el importe de la exención de la que podrán beneficiarse las personas físicas residente en la Unión Europea o en países o territorios con los que España haya suscrito un acuerdo de efectivo intercambio de información tributaria, que perciban dividendos o participaciones en beneficios de fuente española. - En materia de tributos locales se actualizan los valores catastrales de los bienes inmuebles en un 2%. - El interés legal del dinero y el interés de demora tributario para el próximo ejercicio quedan fijados en el 5% y el 6,25%, respectivamente.
Delito Fiscal. Utilización de persona interpuesta.Sentencia de la Audiencia Provincial de Zaragoza (Sección Tercera) de 12 de julio de 2006.El supuesto de hecho enjuiciado es el siguiente: cuatro personas físicas (A, B, C y D), socios todas ellas de una entidad (X) cuyo activo estaba integrado por ocho inmuebles, acuerdan en el año 2001 repartirse el patrimonio de X, para lo cual formalizan la siguiente operación con una tercera persona física (E), interesada en la adquisición de los inmuebles: (i) A, B, C y D transmiten la totalidad de las participaciones de X a un testaferro (estando dicha transmisión exenta de tributación en su IRPF), (ii) seguidamente, X transmite los inmuebles a E. La plusvalía generada como consecuencia de dicha venta debía declararse en el Impuesto de Sociedades de X a presentar en el año 2002, pero para entonces A, B, C y D ya habían dejado de ser socios de X y ésta carecía a de toda solvencia, por lo que la Hacienda Pública no pudo conseguir el cobro de la deuda tributaria de X. Tanto la venta de las participaciones de X como la adquisición de los inmuebles se realizó en un mismo acto, pagando E directamente a A, B, C y D por la venta de sus participaciones sociales, sin que ese dinero pasara en ningún momento por X. La sentencia de instancia (Sentencia del Juzgado de lo Penal nº 4 de Zaragoza, de 28 de noviembre de 2005) declaró que la operación de venta de las participaciones sociales era simulada y condenó a los acusados por delito fiscal, pues éstos en ningún momento entregaron los libros de contabilidad de la entidad al adquirente de las participaciones (el testaferro), con el que ni siquiera tuvieron conversaciones informativas sobre el estado de X. La AP de Zaragoza rechaza el recurso formulado por los acusados, manifestando ante una de las alegaciones formuladas por aquéllos que “frente a una discutible optimización fiscal basada en manejos y artificios que, en cierto modo, tiene una cobertura o amparo en la complejidad de las normas tributarias, no se puede compartir o tolerar los fraudes y las trampas cuya única finalidad es eludir el pago de las cuotas generadas y debidas. El derecho tributario puede ofrecer resquicio para estas operaciones, pero el derecho penal no puede admitir artificios o trampas que puedan enmascararse bajo lo que, eufemísticamente, se conoce como ingeniería financiera o tributaria que, en definitiva, no es otra cosa que elevar el fraude y el engaño a la categoría de arte o ciencia matemática”. Procedimiento contencioso-administrativo. Suspensión de la ejecución de sanción recurrida. No necesidad de aportación de garantía.Auto de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2006.Se admite la suspensión de la ejecución de una sanción recurrida en vía judicial sin necesidad de aportar garantías. Impuesto sobre Sociedades. Aportación de prima de emisión. Recalificación como donación efectuada a la sociedad por el socio aportante.Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de noviembre de 2005.La presente resolución resuelve sobre la posible existencia de una renta sujeta a tributación en sede de una entidad española (X) como consecuencia de la ampliación de capital con prima de emisión suscrita por su accionista único no residente (A). Los hechos son los siguientes: i. X realizó una ampliación de capital, íntegramente suscrita por A, mediante la emisión de 540.000 acciones de 30,05 € de nominal cada una y una prima de emisión de 36,35 € por acción. El valor teórico de cada acción antes de la ampliación era de 26 €, en tanto que el valor de emisión de las nuevas acciones fue de 66,40 € cada una. ii. La inspección considera, en síntesis, que la diferencia entre el valor de emisión de las nuevas acciones (66,40 € por acción) y el teórico de la antiguas (26 € por acción), i.e., 40,4 € por cada acción, determina la existencia de un traslado patrimonial de A a X que debe ser calificado como donación en favor de X. El TEAC resuelve la reclamación interpuesta contra el acto de liquidación emitido por la Inspección confirmando parcialmente los argumentos empleados por ésta, si bien disminuye el importe de la renta sujeta a tributación en la parte de la prima de emisión que se utilizó por X para compensar pérdidas. Los argumentos expuestos por el tribunal son, en síntesis, los siguientes: i. Existe una falta de equivalencia entre lo recibido por A y lo entregado por éste a X como consecuencia de la referida ampliación de capital. En este sentido, argumenta el TEAC que el negocio jurídico oneroso descansa en la idea de equivalencia entre prestación y contraprestación a cargo de cada uno de los intervinientes en el mismo, circunstancia que no concurre, al menos en su totalidad, en el caso analizado, donde existe una donación por la diferencia entre la aportación realizada por A y el valor teórico, justo antes de la operación, de las acciones entregadas por X. ii. El exceso anteriormente indicado se plasma en la prima de emisión, que en el presente supuesto carece de razón de ser y no responde al fundamento que la configura en el ordenamiento jurídico mercantil. En efecto, la normativa mercantil define la prima de emisión como aquella aportación suplementaria al capital social y que se efectúa en las ampliaciones de capital por el nuevo socio al objeto de equiparar el valor teórico de las participaciones antiguas con el valor de emisión de las nuevas, a fin de evitar que se produzca una dilución patrimonial y la consiguiente pérdida del valor de las participaciones antiguas. Por el contrario, en el caso que nos ocupa el resultado es el contrario al que se produce cuando la prima de emisión responde a su verdadera función económica, pues incrementa el valor de las acciones antiguas y disminuye el valor de las nuevas en vez de compensar la prima el exceso de valor que las antiguas tenían respecto a las nuevas emitidas, circunstancia que no se daría en una situación normal de mercado (vid. Resoluciones del TEAC de 20 de diciembre y 4 de febrero de 2005). iii. El contrato de sociedad debe respetar la equivalencia de las prestaciones, por lo que el mero hecho de cubrir la operación objeto de controversia bajo un “ropaje formal” (ampliación de capital con prima de emisión), no impide que se pueda apreciar la existencia de liberalidad o donación en favor de X, lo que conlleva el aumento de su base imponible del impuesto. Dicha conclusión se ve reforzada, en opinión del tribunal, por el tenor literal del artículo 15.2 de la antigua Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978, de 27 de diciembre), que no consideraba incrementos patrimoniales las aportaciones de capital, incluidas las primas de emisión, que se efectuaran de acuerdo con los cauces previstos para reponer el capital o patrimonio, lo que “a sensu contrario” debía interpretarse en el sentido de que podía haber aportaciones que no respondieran a dicha finalidad y que por tanto dieran lugar a incrementos de patrimonio sujetos a tributación. Impuesto sobre Sociedades. Régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Escisión parcial.Consulta de 11 de julio de 2006 (V1469-06).La entidad consultante se dedica al sector de ingeniería, instalaciones y mantenimiento. Hace varios años inició el desarrollo de actividades inmobiliarias adquiriendo diversos inmuebles para su explotación en arrendamiento, e incluso para su rehabilitación y adaptación para su posterior venta. Esta actividad inmobiliaria ha ido ganando peso y hoy en día cuenta con una persona dedicada exclusivamente a las labores administrativas propias y con una oficina propia para la gestión y administración de la citada actividad. Se está considerando la posibilidad de realizar una operación de escisión parcial, dentro de un proceso más amplio de reestructuración, segregando la rama de actividad inmobiliaria que se aportará a una entidad de nueva creación. Las acciones de la consultante y las participaciones de la nueva entidad se adjudicarán a los socios respectivos de tal forma que los socios que deseen continuar en la actividad de ingeniería reciban acciones de la primera, mientras que los que deseen mantener la actividad inmobiliaria, reciban participaciones de la segunda. Se consulta si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades Señala la DGT que la alternativa que se plantea en el escrito de consulta consiste en la realización de una operación que, pese a la calificación por el consultante como escisión parcial, no reúne los requisitos que tanto el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas como el 83.2.1º.b) del TRLIS establecen para dichas operaciones. La escisión parcial aplicable a un caso como el planteado, donde sólo hay una sociedad beneficiaria de la operación, requeriría que las acciones o participaciones sociales de la entidad beneficiaria de la misma se atribuyeran a los accionistas de la sociedad que se escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones. Sin embargo, la operación planteada por el consultante, al no atribuir participaciones a los socios de la entidad de manera proporcional, no tiene cabida en el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Impuesto sobre Sociedades. Régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Escisión total.Consulta de 8 de septiembre de 2006 (V1808-06).La entidad consultante, cuyos socios son personas físicas integrantes de un grupo familiar, fue constituida para desarrollar la actividad de venta de vehículos mediante concesionario y de reparación mediante un taller oficial, habiendo adquirido diversos inmuebles, entre los que están los locales en los que desarrolla su actividad, y plazas de garaje. Está planteándose una operación de escisión en la que dividirá en dos partes la totalidad de su patrimonio social, transmitiendo en bloque a dos sociedades de nueva creación, como consecuencia de su liquidación sin disolución, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las dos entidades adquirentes de la aportación. A una de las nuevas sociedades, A, se le traspasaría el negocio de venta y reparación de vehículos y venta de vehículos de ocasión, es decir, el mismo que viene desarrollando la entidad consultante, resultando posible que a medio plazo puedan incorporarse nuevos socios de carácter operativo y con experiencia en el sector, entrada que se instrumentaría mediante la venta de parte de las acciones que recibirían los actuales socios como consecuencia de la operación de escisión total. A su vez, a la otra sociedad, B, se le traspasarían los inmuebles, sin que se tenga propósito de vender en un corto o medio plazo los inmuebles que recibiría o las acciones. Se consulta si la operación de escisión total proyectada se ajusta al tenor de lo dispuesto en el artículo 83 del TRLIS y si los motivos esgrimidos pueden reputarse como económicamente válidos a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende que una de las sociedades beneficiarias de la escisión sea la titular de los inmuebles, a fin de que éstos se desvinculen de la actividad de concesionario. Ello permitiría poder abrir al público cualquier concesionario en esas mismas instalaciones donde hasta ahora sólo se podían vender vehículos de una marca, con lo que la ventaja organizativa, estructural y de crecimiento empresarial podría ser considerable. Señala la DGT que los motivos aludidos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, en la medida en que la reorganización propuesta incida en el mejor desarrollo de las actividades de las sociedades beneficiarias en comparación con la situación preexistente, y no sea un medio en beneficio de los socios al margen de cualquier otra motivación que redunde en las actividades de dichas sociedades. No obstante, matiza que circunstancias posteriores, tales como la posterior transmisión de los socios de su participación en alguna de las entidades involucradas en la operación (posibilidad que se plantea en el caso de la sociedad A), que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, podrían llegar a alterar la referida conclusión. Impuesto sobre Sociedades. Régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Cesión global de activos y pasivos.Consulta de 8 de septiembre de 2006 (V1809-06).Reiterando la doctrina expuesta en las consultas de 23 de septiembre de 2005 (V1876-05) y 8 de marzo de 2006 (V0422-06), la DGT concluye con base en una interpretación tanto sistemática como teleológica de la norma que una cesión global de activos y pasivos llevada a cabo por una sociedad limitada supone una auténtica liquidación de esa sociedad, al tratarse de una operación que está regulada en el artículo 117 de la Ley de SRL, en concreto dentro de la Sección Segunda (“Liquidación”) del Capítulo X (“De la disolución y liquidación”) de dicha ley. Lo anterior resultaría igualmente aplicable a la cesión global de activos y pasivos efectuada por una sociedad holandesa en favor de su socio español, en la medida en que dicha operación tenga efectos análogos a los derivados de la legislación mercantil española. Por tanto, en la medida en que la mencionada operación tenga la consideración a efectos mercantiles de liquidación de la sociedad, no resultaría aplicable el régimen especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS al no cumplirse los requisitos mencionados en el art. 83.1.c) de dicha norma. Impuesto sobre Sociedades. Régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Escisión total.Consulta de 13 de septiembre de 2006 (V1832-06).La entidad consultante se dedica a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, en concreto, de 28 locales o naves industriales, estando participada por dos grupos familiares que tienen el 36% y el 64%, respectivamente, de su capital social. Dichos inmuebles se encuentran agrupados en dos ramas de actividad, cada una de las cuales dispone de local exclusivo y de empleado contratado a jornada completa. Cada rama gestiona sus ingresos y gastos de forma separada. La supervisión, control, unificación, gestión contable y mercantil y presentación de las declaraciones ante la administración y registros, son llevadas a cabo por personas ajenas distintas de los referidos empleados. Se pretende realizar una operación de escisión total, dividiendo en dos partes la totalidad del patrimonio social y transmitiéndolos en bloque a dos entidades nuevas o ya existentes como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la entidad escindida. Se consulta si la operación descrita puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Considera la DGT que los elementos escindidos no constituyen por sí mismos distintas ramas de actividad (siendo este requisito necesario puesto que las acciones de la sociedad beneficiaria no se entregan a los accionistas de la escindida en la misma proporción que tenían en ésta). Por el contrario, en el caso planteado existe una única actividad económica en sede de la entidad escindida, i.e., el arrendamiento de inmuebles de igual naturaleza (locales industriales), explotación económica única a la que están afectos la totalidad de los inmuebles destinados a dicho fin. En este sentido, la mera existencia de dos locales y dos personas contratadas para el seguimiento de distintos inmuebles no determina por sí mismo la existencia de una gestión diferenciada, ya que obviamente, si el volumen de activo lo requiere deberán utilizarse cuantas personas y locales resulten necesarios para realizar la actividad de la manera más eficiente posible, sin que cada uno de ellos llegue a determinar una rama de actividad por separado, sino distintos centros de trabajo. Por tanto, la operación proyectada no cumpliría los requisitos establecidos en el artículo 83 del TRLIS, y no podrá aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. Impuesto sobre Sociedades. Régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Escisión financiera inversa.Consulta de 22 de septiembre de 2006 (V1885-06).La entidad consultante A, participada por un grupo familiar, se dedica al comercio de aparatos y material eléctrico y relacionados, y participa en un 100% en la entidad B, dedicada a la actividad inmobiliaria. El activo de B está constituido por dos fincas urbanas que se encuentran cedidas en arrendamiento a la consultante, que las utiliza como almacenes comerciales. El grupo familiar es accionista de la entidad C, la cual a su vez participa en A en un 30%. Se pretende realizar una operación de escisión financiera, por la cual la entidad A segregaría de su patrimonio el 100% de las acciones de B y se las entregaría a C, recibiendo a cambio acciones de la entidad adquirente, que atribuiría a sus accionistas en proporción a sus respectivas participaciones. Puesto que C es accionista de A, no se atribuiría a ésta ninguna participación en su propio capital. La entidad A mantendría la actividad de comercio de aparatos eléctricos. Se consulta si la operación descrita puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En este sentido, y tomando como referencia el nuevo concepto de escisión parcial introducido en el TRLIS por la Ley 25/2006, de 17 de julio, señala la DGT que en el caso planteado parecen cumplirse las circunstancias exigidas por el artículo 83 del TRLIS, por cuanto el patrimonio segregado está formado por la participación mayoritaria en B, mientras que la consultante conserva la actividad de comercio de aparatos eléctricos que puede considerarse en su conjunto como una rama de actividad, por lo que la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Impuesto sobre Sociedades. Régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Fusión inversa.Consulta de 25 de septiembre de 2006 (V1907-06).Se consulta sobre un proceso de reorganización empresarial en el que, entre otras muchas operaciones, está previsto se realicen dos fusiones inversas, consultándose sobre la aplicación del régimen especial de las operaciones de reorganización empresarial previsto en el TRLIS. La DGT se limita a afirmar que dichas operaciones, en la medida en que se realicen en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la LSA y cumplan lo recogido en el artículo 83.1 del TRLIS, podrán acogerse al mencionado régimen fiscal. Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Aportación no dineraria. Motivos económicos válidos.Consulta de 5 de octubre de 2006 (V1978-06).La entidad consultante A se dedica a la comercialización de frutas y verduras, y tiene en propiedad el almacén central y varios locales como puntos de venta en varias poblaciones. Se está considerando la posibilidad de aportar los inmuebles de la entidad consultante a otra sociedad B ya constituida o de nueva creación, con el fin de separarlos del riesgo empresarial de la entidad consultante activa A y de reorganizar el patrimonio empresarial con vistas a la entrada en sectores de comercio distintos del actual. Se consulta sobre la existencia de motivos económicos válidos en la operación planteada a los efectos de aplicar el régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Señala la DGT que en caso de que la pretensión de la consultante a la hora de realizar la aportación no dineraria de los inmuebles sea el desarrollo de determinadas actividades al margen de su propia actividad comercializadora de frutas y verduras, ante la imposibilidad de poder desarrollar dichas actividades en la actualidad, permitiendo asimismo la entrada en sectores de comercio distintos del actual, los motivos alegados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS. No obstante, si lo que se pretende es proceder a la enajenación de los inmuebles, ya sea de forma directa por la propia entidad B a la que se realiza la aportación, ya sea de forma indirecta a través de la venta de las participaciones en dicha entidad por parte de sus socios, se considera que, en tal caso, la entidad consultante no pretende llevar a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de sus actividades a los efectos de la finalidad que persigue este régimen especial. Impuesto sobre Sociedades. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Inversión en participaciones de una SICAV y en una entidad filial íntegramente participada.Consulta de 8 de septiembre de 2006 (V1800-06).Se consulta si a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios recogida en el artículo 42 del TRLIS resultan válidos los siguientes elementos patrimoniales en que se pretende efectuar la reinversión: (i) participaciones de una SICAV o (ii) el capital social de una sociedad participada al 100% por la entidad consultante con el objetivo de gestionar a través de la misma el patrimonio resultante de la enajenación. 1. Respecto de la primera de las opciones, en la medida en que el inversor está invirtiendo de forma indirecta en los instrumentos financieros que integran el activo de una SICAV, el cumplimiento del requisito de reinversión estará condicionado a que dichos instrumentos financieros estén comprendidos entre los que el artículo 42.3 del TRLIS considera como válidos a los efectos de la materialización de la reinversión. Por tanto, se considerará materializada la reinversión en la parte del precio de adquisición de la participación en el capital de la SICAV que proporcionalmente sea imputable a las participaciones que esta última pueda tener en el capital de otras sociedades, siempre que el porcentaje de participación indirecto que el socio de la SICAV tenga en el capital de esas sociedades operativas sea al menos del 5%, al objeto de dar el mismo régimen fiscal a la inversión directa que a la indirecta por mediación de una SICAV. 2. En cuanto a la segunda de las alternativas planteadas, esto es, materialización de la reinversión en el capital social de una sociedad participada al 100% por la entidad consultante, hay que precisar que el incentivo establecido en el artículo 42 del TRLIS tiene como objetivo primordial favorecer el desarrollo de actividades económicas mediante la minoración de la deuda tributaria del IS a condición de reinversión en elementos de inmovilizado material o inmaterial afectos a la realización de actividades económicas. Igual finalidad debe pues exigirse a las inversiones en participaciones en el capital de otras entidades, en el sentido de que la reinversión ha de reforzar las actividades económicas desarrolladas por la sociedad reinversora y participada. En la reinversión planteada en la consulta no se aprecia el cumplimiento de dicha finalidad, dado que la suscripción de la totalidad del capital en la constitución de una sociedad íntegramente participada por la consultante manifiesta, más que una inversión, un mero desplazamiento patrimonial de una sociedad a otras máxime, como ocurre en el caso planteado, cuando ni siquiera se precisa en el escrito de consulta el destino concreto de los fondos recibidos por la sociedad participada. Por tanto, la inversión planteada no se considera válida a efectos de cumplir el requisito de la reinversión exigido para aplicar la deducción establecida en el artículo 42 del TRLIS. Impuesto sobre Sociedades. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.Consulta de 10 de octubre de 2006 (V1992-06).Se consulta, entre otras cuestiones, sobre la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a la suscripción de la totalidad de las participaciones de la ampliación de capital realizada por una sociedad participada al 100% por la consultante. Señala en primer lugar la DGT, reiterando su doctrina más reciente, que al tener la entidad consultante la totalidad de las participaciones de la entidad que amplia capital, la participación adquirida en la suscripción de este capital no puede entenderse como materialización de la reinversión, dado que más que una reinversión existe una modificación en la forma de tener la titularidad sobre el mismo activo. No obstante, matiza el Centro Directivo, en aquellos casos en que por razones justificadas no pueda realizarse la reinversión de forma directa y se aporte capital a esa entidad totalmente participada para financiar inversiones en elementos de inmovilizado, éstos podrían considerarse como materialización de la reinversión de la entidad consultante siempre que se realice en el plazo establecido computado desde la fecha de transmisión del elemento patrimonial generador de la renta que permite aplicar esta deducción y, además, esta misma inversión no se afecte por la entidad participada como reinversión de otras rentas que haya podido obtener esa entidad, por cuanto, según establece el artículo 44 del TRLIS, una misma inversión no puede dar lugar a la aplicación de una deducción en más de una entidad. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Despido. Exención. Contratación por la misma empresa. Obligación de regularizar.Consulta de 11 de julio de 2006 (V1466-06).Una entidad abonó en octubre de 2005, como consecuencia del despido improcedente de una de sus trabajadoras, una indemnización cuya cuantía estaba exenta del IRPF. La misma trabajadora fue contratada de nuevo por la empresa en febrero de 2006. Se consulta si la empresa debe presentar declaración complementaria por las retenciones que en su momento no practicó sobre la indemnización por despido, al estar ésta exenta del impuesto. Manifiesta la DGT que la empresa actuó correctamente al no practicar retenciones sobre una cuantía que, en el momento de abonarse, estaba exenta de gravamen, y, en consecuencia, no sujeta a retención. Por lo tanto, la consultante no deberá presentar declaración complementaria por el concepto de retenciones sobre rendimientos del trabajo. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Entrega de stock options y restricted stock units.Consulta de 24 de julio de 2006 (V1586-06).La entidad consultante, en cumplimiento de un programa de incentivos establecido a nivel mundial, tiene intención de entregar anualmente a sus trabajadores los siguientes incentivos: 1. Opciones sobre acciones o stock options de acciones de la sociedad dominante del grupo de sociedades: dichas opciones son intransmisibles, pudiendo ejercitarse cada año por cuartas partes. 2. Determinadas unidades denominadas restricted stock units: las unidades entregadas a cada trabajador se convertirán de forma gratuita en acciones de la sociedad dominante del grupo de sociedades de forma lineal durante los cuatro años siguientes a su concesión. Respecto del programa de incentivos descrito, la DGT señala en primer lugar que la entrega gratuita de acciones de la empresa matriz a los trabajadores de las filiales como consecuencia tanto de las restricted stock units previamente asignadas, como del ejercicio de la stock options se califica como rendimiento del trabajo en especie para el trabajador. Asimismo, respecto del cumplimiento del requisito recogido en el artículo 46.2.a) del Reglamento del IRPF, manifiesta la DGT que el referido precepto, al remitirse al artículo 42 del Código de Comercio, regula el marco de la no tributación de las retribuciones en especie generadas por entregas de acciones, de forma que esta exención es de aplicación no sólo cuando se efectúe la entrega de acciones de la empresa en la que preste servicios el trabajador a éste, sino también cuando las acciones o participaciones correspondan a otras empresas que tengan una estrecha vinculación entre sí, de modo que pueda apreciarse la existencia de una política retributiva global y una vinculación del trabajador con el grupo o subgrupo al que pertenezca su empresa. En este contexto debe valorarse, pues, la referencia del citado artículo 46 al artículo 42 del Código de Comercio, de suerte que tienen encaje en la exención prevista en el primero de los artículos mencionados la entrega de acciones que tenga lugar en el marco de los grupos de sociedades que cumplan los requisitos del artículo 42, aun cuando de hecho, y por ser la sociedad dominante no residente en España, ésta no formulase sus cuentas anuales de forma conjunta con sus filiales en España. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Stock Options.Consulta de 5 de octubre de 2006 (V1984-06).La DGT reitera el criterio mantenido en anteriores pronunciamientos (señaladamente, en las consultas nº V1586-06, V2301-05 y V2297-05) respecto del tratamiento fiscal aplicable a las rentas derivadas de la concesión y el ejercicio de opciones sobre acciones intransmisibles inter vivos y cuyo ejercicio se encuentra sujeto al cumplimiento de ciertas condiciones relativos a la vigencia de la relación laboral y a unos plazos de permanencia en el grupo y de no concurrencia. En concreto, señala la DGT: i. la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, residentes o no residentes, por su condición de tales, debe calificarse como rendimiento del trabajo en especie. Dicho rendimiento, al tratarse de opciones de compra intransmisibles inter vivos, se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite su derecho de opción de compra, valorándose por la diferencia positiva entre el valor de cotización de la acción el día en que se ejercite la opción de compra y la cantidad satisfecha por el beneficiario de la misma. ii. Por otra parte, en lo referente a la posible aplicación de la reducción del 40%, la normativa establece esta posibilidad respecto de los rendimientos íntegros derivados del ejercicio de opciones de compra que tengan un período de generación superior a dos años, siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones de compra con una periodicidad anual, es decir, que la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones de compra se produzca, al menos, en años alternos. El supuesto objeto de consulta consiste en un plan plurianual que otorga al trabajador, cuanto menos, la posibilidad de resultar beneficiario del mismo anualmente, por lo que el rendimiento del trabajo en especie derivado del ejercicio de sus opciones de compra no podría beneficiarse de la reducción del 40%. iii. Finalmente, en relación con la posible ganancia o pérdida patrimonial que pueda generarse como consecuencia de la transmisión de las acciones recibidas, y en concreto a efectos de calcular su periodo de generación, la fecha de adquisición de los títulos coincidirá con la de ejercicio de las opciones sobre acciones y su precio de adquisición será el valor de cotización de la acción el día en que se ejercite la opción de compra. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Stock Options. Liquidación en dólares norteamericanos. Tipo de cambio aplicable.Consulta de 11 de octubre de 2006 (V2017-06).La liquidación en metálico de unas stock options, cuando dichas operaciones se realicen en dólares americanos, exige la conversión a la moneda nacional usando el tipo de cambio oficial correspondiente al día en que se ejercita la opción y se adquieren las acciones. A estos efectos, y según lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley 46/1998, de 17 diciembre 1998, sobre introducción del Euro, tendrá la consideración de cambio oficial de la moneda nacional frente a otras divisas el que publique para el euro el Banco Central Europeo, por sí o a través del Banco de España. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rescisión de relación laboral especial de alta dirección. Exención de la indemnización.Consulta de 11 de octubre de 2006 (V2018-06).La DGT mantiene su criterio de considerar que la totalidad de la indemnización percibida como consecuencia de la rescisión de un contrato laboral de alta dirección se encuentra íntegramente sujeta al IRPF como rendimiento del trabajo y a su sistema de pagos a cuenta. Reconoce, no obstante, la posibilidad de poder aplicar a dicho rendimiento la reducción del 40% en la medida en que exista un período de generación de dicha renta superior a dos años. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Definición del concepto “valores homogéneos” a efectos del artículo 31.5 f) y g) del TRLIS.Consulta de 11 de octubre de 2006 (V2014-06).El concepto de “valores o participaciones homogéneos” a que se refieren las letras f) y g) del artículo 31.5 del TRLIRPF (a tenor de las cuales no se computan como pérdidas patrimoniales las derivadas de las transmisiones de valores, cotizados o no, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos con anterioridad o con posterioridad a dichas transmisiones en determinados plazos) viene recogido en el artículo 7 del Reglamento del citado impuesto, según el cual “se considerarán valores o participaciones homogéneos aquellos que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 4 del Real Decreto 291/1992, de 27 de marzo, sobre emisiones y ofertas públicas de venta de valores”, y ello a pesar de que dicho Real Decreto ha sido derogado en virtud del Real Decreto 1310/2005, de 4 de noviembre. Operaciones Financieras. Contrato suscrito entre entidad financiera y cliente. Ganancias patrimoniales.Consulta de 26 de julio de 2006 (V1604-06).La entidad de crédito consultante tiene la intención de celebrar un determinado contrato con clientes que sean titulares de acciones negociadas en bolsas españolas o en bolsas de otros países miembros de la OCDE, que mantengan en depósito en dicha entidad. En virtud de tal contrato, la entidad consultante podrá, a elección del cliente, bien (i) adquirir de éste un determinado número de las referidas acciones de una concreta sociedad, en una fecha futura y por un precio por acción prefijados en dicho contrato, o bien (ii) percibir de dicho cliente el importe en efectivo que corresponda a la diferencia positiva que exista entre el precio de cotización en bolsa de dichas acciones al cierre en la citada fecha y del precio prefijado, en ambos supuestos, siempre que el precio de cotización bursátil de la acción al cierre de dicha fecha sea igual o superior al pactado. A cambio, el cliente recibirá una determinada cantidad de la consultante al inicio del contrato. El precio pactado será mayor que el de cotización de la acción al cierre en la fecha inicial del contrato. La elección por el cliente de una u otra modalidad de liquidación del contrato deberá realizarla antes del último mes previo a la mencionada fecha futura prefijada. La entidad consultante inmovilizará en el depósito de valores del cliente las acciones, en número necesario para garantizar el cumplimiento del contrato. Se prevé que el contrato tenga una duración superior al año. No obstante, el cliente podrá resolverlo con anterioridad a la fecha prevista para su conclusión, debiendo, en tal caso, abonar a la entidad consultante la cantidad que resulte de la valoración del contrato en dicho momento conforme a un método financiero. Se consulta sobre la calificación y tratamiento a efectos del IRPF de las rentas que pudieran derivarse del contrato descrito para el cliente contratante y, en particular, sobre el momento de imputación y periodo de generación de las mismas, así como el tratamiento fiscal aplicable en el supuesto de transmisión de las acciones. La DGT señala lo siguiente: 1. Ha de efectuarse una primera precisión en relación con la tenencia por el cliente de las acciones cotizadas sobre las que este recae en una cuenta de depósito en la entidad de crédito consultante, las cuales quedan inmovilizadas en garantía del cumplimiento del contrato. Al respecto de dicha inmovilización de los valores, la DGT interpreta que en la medida en que la misma cumpla una mera función de garantía, es decir, no conlleve una cesión de los derechos derivados de los referidos valores a favor de la entidad consultante durante el periodo de duración del contrato, permaneciendo, por tanto, todos los efectos propios de la titularidad sobre los mismos en la esfera patrimonial del cliente, puede apreciarse la ausencia en el contrato de un previo desembolso o cesión de capitales a favor de la consultante. 2. Partiendo de dicha premisa, nos encontramos ante un contrato en el cual el cliente percibe al inicio del mismo una cantidad en firme como contraprestación por asumir en una fecha futura concreta una eventual obligación (la venta de las acciones al precio pactado o el pago de la diferencia positiva entre el precio de cotización y el pactado), la cual puede llegar a hacerse efectiva o no, dependiendo del precio a que haya cerrado, en tal fecha, la cotización bursátil de las referidas acciones. Paralelamente, el derecho de la entidad consultante (la adquisición de las acciones al precio pactado o la percepción de la diferencia entre precios antes citados, previa elección por el cliente) no se verá concretado hasta tanto no llegue dicha fecha y se cumpla en ella la condición de cotización bursátil igual o superior al precio estipulado. 3. Por tanto, se trata de un contrato atípico en el que la cantidad percibida al inicio por el cliente retribuye una facultad concedida a la consultante para adquirir de aquél en la fecha futura pactada las acciones al precio estipulado o percibir la diferencia de precios antes señalada, facultad que se condiciona a la concurrencia en dicha fecha de un acontecimiento futuro, ajeno a la voluntad de los contratantes, cual es que el precio de cotización de las acciones se sitúe o supere el pactado al iniciar el contrato. 4. En consecuencia con lo anterior, la cantidad que perciba el contribuyente en el momento de suscribir el contrato constituirá para aquél una ganancia patrimonial, la cual, al generarse en dicho momento, debe integrarse en la parte general de la base imponible en el periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, i.e., aquél en que se formaliza el contrato. 5. Por otra parte, cuando llegue la fecha de vencimiento del contrato, si el precio de cotización de las acciones en Bolsa al cierre de dicho día fuera igual o superior al pactado al inicio, entrará en juego la facultad de la entidad consultante, la cual, en tal caso, se habrá concretado, según lo que hubiera elegido el cliente, entre el percibo de la diferencia entre ambos precios o en la adquisición de las acciones al precio estipulado. a. En el primero de los supuestos, es decir, en el caso de que el cliente hubiera decidido satisfacer a la consultante la diferencia entre los citados precios, la cantidad abonada en cumplimiento de dicha obligación constituirá para aquel una pérdida patrimonial, que deberá imputarse en el periodo impositivo de vencimiento del contrato, debiendo integrarse y compensarse en función del plazo de la duración del contrato. b. En el caso de que el cliente hubiera optado por transmitir las acciones a la entidad consultante al precio pactado en el contrato, deberá distinguirse: por una parte, dicha transmisión originará una ganancia o pérdida patrimonial para el mismo, cuyo importe se determinará con arreglo a las normas generales y, al tratarse de acciones, aplicando las reglas que resulten de lo dispuesto en el artículo 35. 1 y 2 del mismo texto refundido, sin que en dicho cálculo proceda computar el importe recibido al inicio del contrato. Esta renta se imputará al periodo impositivo en que se haya efectuado la transmisión y se integrará en la parte que corresponda de la base imponible conforme a las reglas previstas en los artículos 39 y 40 del citado texto refundido, dependiendo del plazo transcurrido entre la fecha de adquisición y de enajenación de los valores. Además, en este supuesto, la obligación asumida como consecuencia de haberse alcanzado en la fecha prevista la condición de cotización bursátil igual o superior al precio de transmisión pactado, concretada en la efectiva transmisión de las acciones a dicho precio, habrá podido generar para el contribuyente una pérdida o ganancia patrimonial que, en su caso, vendría determinada por la diferencia existente entre el precio efectivamente percibido y el valor de transmisión de las acciones que haya resultado conforme a la aplicación de las normas previstas en el párrafo anterior. Dicha renta debe imputarse al periodo impositivo de vencimiento del contrato, coincidente con el de transmisión de las acciones, entendiéndose asimismo generada, a efectos de su integración en la base imponible, durante el periodo de duración del contrato. 6. Por último, en cuando a la posibilidad de rescisión anticipada del contrato por parte del cliente, cabe señalar que en dicho momento se producirá una alteración en el patrimonio del cliente que generaría una pérdida patrimonial por el importe satisfecho, debiendo atenderse al periodo transcurrido desde el inicio del contrato hasta la fecha de rescisión para determinar su integración y compensación en la base imponible del impuesto. Operaciones Financieras. Fondos de titulización hipotecaria y de activos. Ámbito de aplicación de la Ley 19/2003.Consultas de 28 de agosto de 2006 (V1687-06 y V1688-06).La entidad consultante es una sociedad gestora de fondos de titulización que, en el desempeño de sus funciones ha procedido a constituir determinados fondos de titulización de activos y de titulización hipotecaria, cuya representación y gestión tiene asumida. La mayoría de dichos fondos han emitido bonos de titulización con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 23/2005, de 18 de noviembre, que siguen devengando en la actualidad pagos de intereses y amortización de principal. Se consulta si el régimen fiscal especial establecido en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, conforme a la redacción dada por la Ley 23/2005, resulta aplicable a los rendimientos derivados de los citados bonos obtenidos con posterioridad a la entrada en vigor de esta última Ley. En el caso de que la respuesta a la anterior cuestión fuera afirmativa, se desea conocer si la aplicación de la exención prevista en dicho régimen para las mencionadas rentas obtenidas por no residentes sin establecimiento permanente debe adecuarse a lo previsto en el artículo 12.4 del Real Decreto 2281/1998 o si, por el contrario, debe seguirse el procedimiento previsto en la Orden de 13 de abril de 2000 o cualquier otro. La DGT señala que para determinar el alcance temporal de la aplicación del régimen fiscal especial establecido en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985 respecto de las emisiones de valores con cargo a fondos de titulización, debe tenerse en cuenta que la Ley 19/2003, al regular dicho régimen especial para participaciones preferentes e instrumentos de deuda, expresamente estableció en su disposición transitoria segunda que dicho régimen fiscal se aplicará también “a las emisiones de participaciones preferentes y de deuda realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley”. Cuando, posteriormente, la Ley 23/2005 amplía el régimen fiscal de las participaciones preferentes e instrumentos de deuda a los valores cotizados en mercados organizados y emitidos con cargo a fondos de titulización, no establece una norma transitoria que prevea la aplicación de dicho régimen a emisiones anteriores. En conclusión, entiende el Centro Directivo que en lo referente a fondos de titulización, tal régimen especial resultará aplicable únicamente a los rendimientos derivados de valores emitidos a partir de la fecha de entrada en vigor de la Ley 23/2005. IVA. Adquisiciones intracomunitarias. Regularización. Deducibilidad de las cuotas.Consulta de 4 de septiembre de 2006 (V1747-06).La entidad consultante ha sido objeto de una actuación inspectora en la que se determinó la existencia de errores en la liquidación del IVA devengado correspondiente a los ejercicios 1999 y 2000, al no haber consignado en las declaraciones presentadas las operaciones efectuadas con entidades no residentes que constituían adquisiciones intracomunitarias de bienes y adquisiciones de servicios que se entendían prestadas en el territorio de aplicación del IVA, sujetos a dicho Impuesto y de los que era sujeto pasivo la citada entidad. En la propuesta de liquidación inspectora no se permitió su deducibilidad en el mismo período en que se devengaron las cuotas por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, al no estar debidamente registradas dichas operaciones en los correspondientes libros registro. La consultante tiene presentada reclamación económico-administrativa contra la liquidación derivada del acta de inspección. Se consulta sobre (i) la deducibilidad de las cuotas, una vez cumplidas las obligaciones de registro, y (ii) el plazo para ejercitar el derecho a la deducción. De acuerdo con lo expuesto, y una vez cumplidas las obligaciones de facturación y registro de las operaciones cuyo incumplimiento determinó su no deducibilidad en el curso de la actuación inspectora, la entidad consultante podrá deducir las cuotas soportadas correspondientes a las mismas siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del nacimiento del mencionado derecho. A dichos efectos, hay que considerar que el plazo de los cuatro años para ejercitar el derecho a la deducción de las citadas cuotas habrá estado interrumpido desde la fecha de la notificación formal del inicio de la actuación inspectora hasta que haya adquirido firmeza la resolución económico-administrativa que ponga término al procedimiento de reclamación iniciado por la consultante contra la liquidación practicada por la Administración tributaria, no pudiéndose efectuar la deducción mientras la referida resolución no se haga firme. IVA. Devolución a no establecidos ex artículo 119 de la Ley del IVA. Entidad residente en Israel.Consulta de 5 de octubre de 2006 (V1981-06).La DGT admite la posibilidad de que una entidad israelí que soporta IVA en territorio español sin estar establecida en dicho territorio a efectos del impuesto pueda solicitar y, en su caso (de cumplirse los requisitos exigidos por la norma), obtener la devolución del impuesto soportado de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 119 de la Ley del IVA. En este sentido, la DGT manifiesta que el requisito establecido por el artículo 119.Dos.1º (i.e., los empresarios o profesionales que soliciten dicha devolución deberán estar establecidos en la UE, Canarias, Ceuta o Melilla, o en un país tercero siempre que, en este último caso, esté reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del IVA) se cumple en el caso que nos ocupa (i.e., empresa residente en Israel), pues dicha reciprocidad se ha reconocido, respecto de los empresarios o profesionales residentes en Israel, en virtud de Resolución del Director General de Tributos de 23 de enero de 2006. Israel viene así a sumarse a Mónaco, Hungría, Suiza, Canadá, Japón y Noruega como países respecto de los cuales ya se ha reconocido por la DGT el cumplimiento de este requisito de reciprocidad. IVA. Entidad holding. Inclusión de los dividendos percibidos en el volumen de operaciones del ejercicio.Consulta de 31 de octubre de 2006 (V2168-06).Se consulta si la percepción de dividendos por una entidad holding ha de computarse a los efectos del cálculo del volumen de operaciones en los términos a que se refiere el artículo 121 de la Ley del IVA, viniendo obligada en ese caso a presentar declaraciones mensuales durante 2006. En la descripción de hechos realizada en el escrito presentado se recoge que constituye la actividad habitual de la entidad consultante la realización de operaciones de carácter financiero tales como la compraventa de valores o la gestión de inversiones y participaciones en sociedades filiales o participadas, así como la prestación de servicios de asesoramiento, administración y otros de naturaleza análoga. Responde la DGT que la aplicación de los criterios jurisprudenciales derivados de las sentencias de 22 de junio de 1993, Asunto C-333/91, Sofitam y de 14 de noviembre de 2000, Asunto C-142/99, Floridienne y Berginvest (que versaban sobre entidades holding que no se limitaban a la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de valores, participaciones sociales u obligaciones, es decir, no eran holding “puros” sino que prestaban determinados servicios adicionales que sí se encontraban sujetos al Impuesto), determina que los dividendos percibidos por la consultante de una sociedad filial en marzo de 2005 no deben computarse a los efectos de la determinación de su volumen de operaciones, ya que, al no constituir tales dividendos la contraprestación de ninguna actividad económica, su percepción no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del Impuesto por lo que resultan ajenos al concepto de volumen de operaciones a que se refiere el artículo 121 de la Ley del IVA. Impuesto sobre el Patrimonio. Exención de la titularidad de participaciones en entidades no residentes.Consulta de 26 de octubre de 2006 (V2148-06).Reiterando la doctrina expresada en las consultas de 25 de mayo de 1998 y 2 de marzo de 2000, la DGT mantiene que no hay obstáculo alguno para que las participaciones de titularidad de un sujeto pasivo por obligación personal en entidades extranjeras (en el caso consultado se trata de una entidad argentina) accedan a la exención prevista en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del IP.
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