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La información contenida en esta Circular es de carácter general y no constituye asesoramiento jurídico |
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LEGISLACIÓN
Normativa
Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE 078/2007, de 31 de marzo de 2007)
Convenios para evitar la Doble Imposición
Convenio entre España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006 (BOE 020/2007, de 23 de enero de 2007)
Protocolo que modifica el Convenio de 26 de abril de 1966 entre España y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 (BOE 074/2007, de 27 de marzo de 2007)
JURISPRUDENCIA
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Indemnización por prejubilación. Rendimiento irregular
Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de noviembre de 2006 (Más información)
Ley General Tributaria. Responsabilidad subsidiaria por sucesión de empresa de la entidad arrendataria de un complejo turístico
Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de septiembre de 2006. (Más información)
Préstamo participativo. Operaciones societarias
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (sede de Santa Cruz de Tenerife) de 20 de marzo de 2006. (Más información)
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
Ley General Tributaria. Prescripción de las acciones liquidatoria y recaudatoria
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de noviembre de 2006. (Más información)
CONSULTAS DE LA DGT
Impuesto sobre Sociedades. Fusión por absorción de entidad residente en Italia. Diversas cuestiones
Consulta de 10 de noviembre de 2006 (V2245-06). (Más información)
Impuesto sobre Sociedades. Régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Fusión. Motivos económicos válidos
Consulta de 10 de noviembre de 2006 (V2239-06). (Más información)
Impuesto sobre Sociedades. Régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Operaciones de reorganización concatenadas. Inexistencia de motivos económicos válidos
Consulta de 21 de noviembre de 2006 (V2298-06). (Más información)
Impuesto sobre Sociedades. Régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Escisión total. Motivos económicos válidos
Consulta de 23 de noviembre de 2006 (V2340-06). (Más información)
Impuesto sobre Sociedades. Régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Fusión impropia. Improcedencia de aplicación del régimen
Consulta de 29 de noviembre de 2006 (V2413-06). (Más información)
Impuesto sobre Sociedades. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Fusión
Consulta de 22 de diciembre de 2006 (V2571-06). (Más información)
Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
Consulta de 28 de diciembre de 2006 (V2599-06). (Más información)
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Stock options. Concesión anual a criterio de la empresa. Reducción del 40%
Consulta de 23 de noviembre de 2006 (V2329-06). (Más información)
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del trabajo. Premio de jubilación anticipada. Reducción del 40%
Consulta de 29 de noviembre de 2006 (V2391-06). (Más información)
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Suspensión del contrato de trabajo. Reducción del 40% sobre las cantidades percibidas
Consulta de 29 de noviembre de 2006 (V2393-06). (Más información)
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Despido improcedente. Cómputo del período de antigüedad a efectos de aplicar la exención sobre la indemnización recibida
Consulta de 14 de diciembre de 2006 (V2503-06). (Más información)
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Plan de retribuciones para empleados
Consulta de 21 de diciembre de 2006 (V2557-06). (Más información)
Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Cooperativa inmobiliaria holandesa. Régimen de atribución de rentas
Consulta de 28 de noviembre de 2006 (V2364-06). (Más información)
Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Convenio Hispano-Francés. Concepto de establecimiento permanente
Consulta de 26 de diciembre de 2006 (V2581-06). (Más información)
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Gestión de cobro o descuento comercial de recibos. Gravamen por documentos mercantiles
Consulta de 27 de noviembre de 2006 (V2358-06). (Más información)
Impuesto sobre el Patrimonio. Exención por titularidad de participaciones
Consulta de 27 de noviembre de 2006 (V2358-06). (Más información)
Impuesto sobre el Valor Añadido. Delegación de las funciones de gestión de institución de inversión colectiva. Alcance de la exención
Consulta de 30 de noviembre de 2006 (V2415-06). (Más información)
Impuesto sobre el Valor Añadido. Derechos de emisión. Sujeción de la asignación inicial y de su posterior transmisión en un mercado secundario
Consulta de 27 de diciembre de 2006 (V2587-06). (Más información)
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Reducción aplicable a residentes en la Comunidad de Madrid. Interpretación del requisito de estancia de cinco años
Consulta de 20 de noviembre de 2006 (V2294-06 y V2295-06). (Más información)
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Reducción en caso de transmisión “mortis causa” de la vivienda habitual del causante. Requisito de mantenimiento del valor de adquisición de la vivienda. Diversas cuestiones. (Más información)
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Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Indemnización por prejubilación. Rendimiento irregular
Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de noviembre de 2006
La indemnización que una entidad bancaria satisface a sus empleados como consecuencia de su prejubilación tiene como finalidad compensar la desventaja económica que provoca a los trabajadores la mencionada prejubilación y, por tanto, se califica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como una renta irregular, cuyo periodo de generación es el que falta para que los perceptores alcancen la edad de jubilación sin que sea relevante la antigüedad en la empresa de cada uno de los trabajadores.
Ley General Tributaria. Responsabilidad subsidiaria por sucesión de empresa de la entidad arrendataria de un complejo turístico
Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de septiembre de 2006
El supuesto de hecho versa sobre la venta de un complejo turístico a una entidad bancaria quien, posteriormente, suscribe un contrato de arrendamiento financiero sobre dicho complejo con otro operador que continua la explotación del negocio.
El Tribunal Supremo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 72 de la antigua Ley General Tributaria, considera que nos encontramos ante un supuesto de sucesión de empresa, a pesar de que no media ninguna relación jurídica entre el transmitente, explotador originario de la actividad, y el nuevo empresario, arrendador del complejo.
Préstamo participativo. Operaciones societarias
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (sede de Santa Cruz de Tenerife) de 20 de marzo de 2006
Tras señalar que la figura contractual del préstamo participativo no puede ser equiparada al contrato de cuenta en participación (como pretendía la Administración tributaria), manifiesta el Tribunal que aquella figura implica, de manera sucesiva, un aumento y una reducción de capital en la sociedad prestataria (en el momento de suscribirse y amortizarse el citado préstamo, respectivamente), lo cual entraña una operación societaria de las comprendidas en el artículo 19 del TR de la Ley del ITP y AJD y la consiguiente sujeción de la sociedad recurrente (i.e., la prestataria) al referido tributo a resultas del contrato privado de préstamo participativo otorgado en su favor.
Ley General Tributaria. Prescripción de las acciones liquidatoria y recaudatoria
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de noviembre de 2006
En línea con la doctrina del Tribunal Supremo relativa a la independencia de las prescripciones de las acciones liquidatoria y recaudatoria, considera el TEAC que, en el caso analizado, ha prescrito el derecho de la Administración al cobro de las deudas tributarias liquidadas. En particular, ello deriva de haber transcurrido un periodo superior a cuatro años desde el momento en el que pudieron ejecutarse las deudas confirmadas por una resolución del TEAC, que no fueron objeto de suspensión con ocasión del posterior recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, habiendo existido total inactividad por parte de la Administración.
En este sentido, la pervivencia de la acción liquidatoria de la Administración, al hallarse pendiente ante el Tribunal Supremo el correspondiente recurso de casación contra la sentencia de la Audiencia Nacional que confirma la resolución del TEAC, no implica per se la pervivencia de la acción recaudatoria.
Impuesto sobre Sociedades. Fusión por absorción de entidad residente en Italia. Diversas cuestiones
Consulta de 10 de noviembre de 2006 (V2245-06)
La entidad consultante va a proceder a la fusión por absorción de una sociedad residente en Italia, operación que se va a acoger al régimen fiscal especial de neutralidad fiscal recogido en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio.
Como consecuencia de dicha fusión, la consultante se convertirá en titular de las participaciones que poseía la sociedad absorbida en otras sociedades filiales también residentes a efectos fiscales en Italia, quedando dichas participaciones afectas a un establecimiento permanente situado en dicho Estado.
Uno de los activos de la sociedad absorbida es un préstamo concedido a una de sus filiales con los fondos obtenidos a través de una emisión de bonos cotizada en el mercado regulado de Luxemburgo. Tanto los bonos como el préstamo concedido quedarán afectos al establecimiento permanente.
Se plantean las siguientes cuestiones:
1) Si es posible que la entidad consultante se deduzca en la base imponible la diferencia entre el precio de adquisición y el valor teórico de las participaciones en las sociedades filiales no residentes, que no se haya imputado a los bienes y derechos de éstas, teniendo en cuenta que se cumplen los requisitos del artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En la medida en que se cumplan los requisitos del artículo 21 del TRLIS, la diferencia positiva existente entre el precio de adquisición de las participaciones directas en cada una de las sociedades no residentes y su valor teórico contable a la fecha de dicha adquisición que no resulte imputable a los bienes y derechos de cada una de las sociedades adquiridas será deducible a efectos fiscales con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, sin que ello esté condicionado a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
El citado cálculo se realizará exclusivamente sobre las participaciones directas en cada sociedad no residente adquirida por el sujeto pasivo con ocasión de la fusión, aún cuando éstas estén afectas a un establecimiento permanente situado en el extranjero.
2) Si el precio de adquisición de las participaciones en las entidades filiales es el valor convenido entre las partes a los efectos de determinar el tipo de canje de la fusión, que coincide con el valor normal de mercado de las entidades, con independencia del valor contable por el que se reflejen las participaciones en el activo del balance.
En el caso consultado, como consecuencia de la fusión de una sociedad española que absorbe a otra situada en la Unión Europea, no se generan rentas sometidas a tributación en territorio español, lo que determina la no aplicación del artículo 84 del TRLIS y, por tanto, la aplicación del apartado 2 del artículo 85 del mismo texto legal.
En consecuencia, el precio de adquisición del patrimonio de la absorbida y, en particular, el de las participaciones en las entidades no residentes, que deberá tenerse en cuenta a efectos fiscales para la aplicación de lo establecido en el artículo 12.5 del TRLIS, será el convenido entre las partes a los efectos de determinar el tipo de canje de la operación de fusión, que en este caso coincide con el valor de mercado de las sociedades. Este criterio es aplicable aún en el caso de que la normativa contable obligue a registrar dichas participaciones por un importe inferior a su valor de mercado.
3) Si las deducciones practicadas por la entidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por aplicación del artículo 12.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, revierten con la transmisión de las participaciones en las entidades filiales.
El artículo 12.5 del TRLIS recoge una corrección de valor (como tal regulada en el artículo 12) si bien, a diferencia del resto de correcciones de valor reguladas en el mismo, no requiere un registro contable, siendo independiente del mismo.
En este sentido, resulta destacable lo establecido en la letra b) del artículo 21.2 del TRLIS, conforme al cual “cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado alguna corrección de valor sobre la participación transmitida que hubiera sido fiscalmente deducible, la exención se limitará al exceso de la renta obtenida en la transmisión sobre el importe de dicha corrección”, considerándose que dicha corrección incluye la computada por aplicación del artículo 12.5 del TRLIS en la medida en que tuvo efectos fiscales.
De lo que cabe deducir que el artículo 12.5 del TRLIS determina un ajuste temporal en la base imponible del Impuesto, ya que, cuando se transmitan las participaciones correspondientes a entidades no residentes en territorio español que cumplan los requisitos mencionados anteriormente, la exención se aplicará sólo por aquella parte de renta que sea superior a la corrección valorativa prevista en el artículo 12.5 del TRLIS, lo que en la práctica se traduce en una reversión fiscal de la mencionada corrección, dando lugar, por tanto, a la integración del importe de las correcciones valorativas realizadas en aplicación del artículo 12.5 del TRLIS en la base imponible del período impositivo en el que se transmitan las participaciones.
4) Si no están sujetas en España las rentas obtenidas por los titulares de los bonos afectos al establecimiento permanente situado en el extranjero.
En primer lugar, se parte de la premisa de que los intereses del préstamo tienen una vinculación económica evidente con el establecimiento permanente en Italia, que éste va a soportar la carga efectiva de los pagos de los intereses a los bonistas por beneficiar la deuda al establecimiento permanente, y que esta vinculación determinará la consideración de estos intereses como gastos deducibles imputables al establecimiento permanente.
Considerando que se dan los supuestos expresados en el párrafo anterior, puede concluirse de conformidad con lo previsto en el artículo 13.2.b) del TRLIRnR que España no va a gravar los intereses satisfechos a un no residente por un establecimiento permanente propiedad de una sociedad española, siempre que efectivamente se demuestre que existe un vínculo económico entre el préstamo generador de los intereses y el establecimiento permanente y que éste soporta efectivamente la carga de los mismos.
Impuesto sobre Sociedades. Régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Fusión. Motivos económicos válidos
Consulta de 10 de noviembre de 2006 (V2239-06)
La entidad A se dedica al transporte regular y discrecional de viajeros y mercancías por carretera. En su patrimonio figuran las participaciones representativas del 20% del capital de la entidad B y del 100% del capital de C, la cual posee a su vez un 20% de B. B presta en la actualidad servicios complementarios al transporte, entre otras, a entidades del grupo familiar, de reparación de vehículos y de transporte de viajeros.
Los miembros del grupo familiar titular de la totalidad de las acciones y participaciones en las entidades A y B se plantean realizar una reestructuración al objeto de racionalizar sus actividades de sus participadas.
En concreto, se pretende centralizar en una sociedad holding las acciones que el grupo familiar tiene en distintas entidades que desarrollan actividades empresariales, que tendrá la estructura necesaria para mejorar el control, la planificación, la toma de decisiones y la gestión de las sociedades participadas. La entidad holding asumirá la prestación de servicios que en la actualidad presta la entidad B, que se venían desarrollando de manera insuficiente, limitándose la actividad de ésta.
Además, con la finalidad de reestructurar las actividades, superar la situación de desequilibrio patrimonial y la causa de disolución de la entidad B, concentrar en la entidad resultante el desarrollo de la actividad de transporte al disponer de los medios materiales y personales, así como de las necesarias concesiones administrativas para ello, se pretende realizar una fusión de la entidad A (absorbente) y de la entidad B (absorbida).
Señala la DGT al respecto que de los datos aportados se deduce que la operación planteada no supone un reforzamiento de las actividades desarrolladas por las entidades que participan en la fusión, ya que precisamente las actividades desarrolladas por B van a ser ejercidas por la nueva entidad holding creada, lo que supone en la práctica que la entidad resultante de la fusión va a cesar en el ejercicio de dichas actividades. Por ello, los efectos prácticos de esta operación se aproximan más a una liquidación que a una auténtica reorganización, lo que impediría la aplicación del régimen fiscal especial.
Impuesto sobre Sociedades. Régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Operaciones de reorganización concatenadas. Inexistencia de motivos económicos válidos
Consulta de 21 de noviembre de 2006 (V2298-06)
La entidad consultante se dedica a la compra, rehabilitación y posterior venta de inmuebles, así como al arrendamiento de aquellos que no han sido vendidos. Las dos actividades se han venido realizando sin constituir ramas de actividad diferenciadas, esto es, no se han destinado medios materiales y personales diferenciados.
La referida entidad se encuentra participada por dos socios, al 50% cada uno de ellos, personas jurídicas dedicadas uno a la compraventa de inmuebles y el segundo a la prestación de servicios de gestión de empresas inmobiliarias y al arrendamiento de inmuebles.
Con el objeto de impedir que las discrepancias existentes entre los dos socios dificulten el desarrollo de las actividades de manera que puedan tomarse las decisiones relativas a cada actividad con independencia de la otra, quieren proceder a integrar las distintas actividades en dos nuevas entidades a través de una de las siguientes operaciones:
- Escisión total, aportando el patrimonio de la consultante a dos entidades de nueva creación de modo que un socio recibiera el 100% de una de las entidades beneficiarias y otro recibiera el 100% de la otra entidad. Una vez realizada dicha operación, cada uno de los socios procedería a la fusión impropia de cada una de las entidades beneficiarias de la escisión.
- Escisión total impropia, de tal manera que la consultante dividiría su patrimonio en dos bloques, que se aportarían a cada uno de sus socios.
- Sendas aportaciones no dinerarias de los activos afectos a cada actividad a dos nuevas entidades, con posterioridad se realizaría una escisión total financiera impropia, puesto que las participaciones de cada entidad pasarían a manos de uno de sus socios, que realizaría una fusión impropia de la entidad cuyas participaciones le fueran adjudicadas.
Se consulta si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
1) Para las dos primeras alternativas planteadas, entiende la DGT que de la información facilitada en el escrito de consulta, se desprende que los elementos escindidos no constituyen por sí mismos una rama de actividad, no siendo por tanto de aplicación el régimen fiscal especial.
2) En relación con la tercera alternativa, se indica que la operación de aportación planteada cumpliría los requisitos previstos en el artículo 94 del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, respecto de la escisión total financiera impropia que se llevaría a cabo seguidamente, de nuevo nos encontraríamos con un supuesto en que no se cumple la regla de proporcionalidad y en el que por consiguiente sería necesario que los patrimonios segregados tuviesen la consideración de rama de actividad. Tal circunstancia no se cumple por cuanto la participación mayoritaria en una entidad no tiene la consideración de rama de actividad, lo que impediría la aplicación del régimen especial igualmente en esta operación.
A todo lo anterior debe añadirse que esta sucesión concatenada de operaciones, produce los mismos efectos que la escisión total comentada en las alternativas anteriores y realizada de forma directa, operación que, sin embargo, no podría acogerse al régimen especial por cuanto no cumple los requisitos exigidos para ello, poniendo de manifiesto el carácter instrumental de dos entidades con la finalidad exclusiva de preparar una operación posterior que cumpliera formalmente los requisitos del régimen fiscal especial, lo que impediría de nuevo la aplicación de este régimen, dado que estas operaciones intermedias responden al propósito de conseguir una ventaja fiscal (aplicación del régimen especial) por cuanto la estructura patrimonial perseguida no cumple los requisitos para acogerse al mismo.
Impuesto sobre Sociedades. Régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Escisión total. Motivos económicos válidos
Consulta de 23 de noviembre de 2006 (V2340-06)
El consultante es el administrador único de una entidad que tiene como actividad principal la de concesionario de coches y reparación y taller de los mismos, junto con los inmuebles donde se desarrolla esa actividad.
Al consultante, debido a su edad y estado personal, le resulta imposible dedicar la atención necesaria a la gestión eficiente del negocio, si bien la gestión del patrimonio inmobiliario no ofrecería ninguna dificultad. Se plantea la posible venta directa del negocio de talleres, no obstante lo cual ha observado que cualquier potencial adquirente no tendría interés en hacer desembolso alguno por los inmuebles, por lo que se plantea realizar una operación de escisión total, con la creación de dos nuevas entidades, que permitiría la separación de ambos negocios: concesionario y taller de coches, por una parte, y negocio inmobiliario, por otra. Tras la escisión, la entidad inmobiliaria arrendaría a la entidad dedicada a la gestión del taller, los edificios y terrenos necesarios para llevar a cabo dicha actividad, mediante un contrato de arrendamiento a largo plazo, a precios de mercado.
La operación de escisión total planteada consistiría en una escisión proporcional en la que los actuales socios pasarían a tener la misma participación en las sociedades beneficiarias.
Se plantea si la operación de escisión total proporcional, con creación de dos nuevas sociedades, podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Señala la DGT que en el caso concreto que nos ocupa, entre los motivos aducidos por el consultante para llevar a cabo la operación de escisión total planteada destaca el lograr una gestión más eficiente de la actividad principal de concesionario y taller, dejándola en manos del actual equipo de gestión, con gran experiencia en el negocio. El consultante, de avanzada edad, se dedicará en exclusiva a la gestión de la actividad inmobiliaria, la cual requiere menor esfuerzo y dedicación personal. Adicionalmente, se alude a la posible entrada de nuevos socios en el negocio de taller y concesionario, entrada que quizás no sería posible manteniendo la estructura actual.
En principio, la finalidad de lograr mayor eficiencia y mejora en la gestión y funcionamiento de ambas actividades: concesionario y taller y actividad inmobiliaria, así como permitir la posible entrada de nuevos socios en la primera actividad que permita su crecimiento, podrían considerarse como motivos económicos válidos a efectos de aplicar el régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, en la medida en que esta operación se realizaría en beneficio de las actividades desarrolladas por la consultante.
Sin embargo, si el motivo de la operación descrita (como se menciona en el escrito de consulta) es igualmente proceder a la enajenación del negocio principal de taller y concesionario, a través de la venta, por parte de los socios, de sus participaciones en la entidad beneficiaria, el consultante no estará llevando a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de actividades. Más bien, esta operación se realizaría en beneficio de los socios dado que posibilitaría el fin perseguido que no es otro más que la exclusiva transmisión del negocio de concesionario de coches sin incluir los inmuebles en los que se desarrolle la actividad, con la consiguiente ventaja fiscal conseguida a través de la reestructuración previa planteada. En efecto, la venta directa del negocio supondría la tributación de la renta obtenida de acuerdo con las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades, en tanto que la transmisión del negocio a través de la venta de las participaciones en la entidad titular del mismo, determinaría la tributación de las plusvalías de cartera en sede de los socios, todos sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a un tipo de gravamen inferior al tipo general del Impuesto sobre Sociedades.
Lo anterior imposibilita la aplicación del régimen fiscal especial, al no existir motivos económicos válidos que lo apoyen.
Impuesto sobre Sociedades. Régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Fusión impropia. Improcedencia de aplicación del régimen
Consulta de 29 de noviembre de 2006 (V2413-06)
Tres socios personas físicas participan en un 33,33% en el capital social de la entidad consultante, así como en el capital social de otra sociedad, desde la fecha de constitución de ambas sociedades.
Los socios se plantean la posibilidad de proceder a una fusión de la segunda sociedad participada (absorbida) por la entidad consultante (absorbente). Para ello la entidad consultante procedería a efectuar la absorción sin realizar un incremento de capital en la medida en que la identidad de socios y participación permitiría realizar una fusión impropia.
Se consulta si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal establecido en el Título VII del Capítulo VIII del TRLIS.
La DGT se remite a lo previsto en el artículo 250 de la Ley de Sociedades Anónimas y concluye que la operación de fusión planteada no se realiza al amparo de lo dispuesto en el citado precepto, puesto que no se cumplen ninguno de los presupuestos de hecho descritos en el mismo, y en particular, no se cumple lo previsto en su apartado segundo, puesto que las dos entidades intervinientes en la operación (absorbente y absorbida) no están participadas de forma directa o indirecta por una tercera sociedad, sino por tres personas físicas.
En definitiva, la operación planteada no reuniría los requisitos establecidos en la normativa mercantil para tener la consideración de fusión, lo cual impediría que la operación tenga esa calificación a efectos fiscales, por lo que no podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Impuesto sobre Sociedades. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Fusión
Consulta de 22 de diciembre de 2006 (V2571-06)
En noviembre de 2004 la sociedad N de derecho holandés pero residente en España y vinculada a la entidad consultante obtuvo una plusvalía por la venta del 47,69% de otra sociedad española, acordándose el pago aplazado del importe de la venta, que en la mayor parte se realizará en 2007, optando la sociedad por el criterio de imputación previsto en el artículo 19.4 del TRLIS respecto a la plusvalía correspondiente a la parte del precio cuyo cobro se difirió.
Se ha proyectado la disolución sin liquidación de la sociedad N, enmarcándose la operación en un proceso más global de reestructuración del grupo, que incluirá la disolución de otras sociedades del grupo. La sociedad que absorbería a N y a las otras compañías podría ser la entidad consultante u otra del grupo, en cuyo caso la entidad consultante también se disolvería.
Se consulta sobre la posible aplicación por la entidad consultante de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios respecto a la plusvalía resultante de la venta por la sociedad N del 47,69% de la sociedad española antes citada, que debería integrarse en el impuesto del ejercicio 2007 de la entidad consultante, en la medida en que ésta absorbiese a N y la fusión pudiese acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Se pide igualmente confirmación sobre si la entidad consultante podría tener en cuenta las inversiones realizadas por ella misma desde un año antes a la operación de venta del citado 42,69%, a los efectos de entender cumplido el requisito de reinversión.
Señala en primer lugar la DGT que puesto que la operación de fusión por absorción planteada en el escrito de consulta supone la sucesión a título universal, todos los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente se transmitirán a la adquirente, asumiendo esta entidad el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los mismos y, en concreto, los relativos a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
No obstante, puntualiza el Centro Directivo, dicha subrogación sólo puede producirse a partir de la fecha en que la fusión tenga efectos por su inscripción en el Registro Mercantil. Por ello las adquisiciones realizadas por la entidad absorbente con anterioridad a esa fecha no serán válidas a efectos de materializar la reinversión en las transmisiones realizadas por la entidad absorbida.
En consecuencia si la sociedad absorbida no hubiese materializado la reinversión, la absorbente sucederá a aquélla en el cumplimiento de esta obligación, siendo válidas, a estos efectos, las inversiones que realice la absorbente a partir de la fecha en que tiene efectos la fusión, siempre que esas inversiones se realicen dentro del plazo legalmente establecido.
Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
Consulta de 28 de diciembre de 2006 (V2599-06)
La entidad consultante es propietaria en proindiviso del 50% de un inmueble arrendado. Concluido el arrendamiento, el inmueble fue demolido y, aproximadamente, la mitad del solar ha sido objeto de venta, habiendo generado un beneficio extraordinario. En la otra mitad del solar está previsto construir una residencia geriátrica.
Se pretende que tanto la construcción como la posterior explotación de la residencia se realice conjuntamente con el otro copropietario, por lo que, con el fin de mejorar toda la operativa relacionada con el desarrollo del proyecto empresarial y alcanzar una reducción de costes y una mejora en la gestión de las instalaciones y de la explotación posterior de la residencia, se proyecta realizar una aportación no dineraria del proindiviso del solar por parte de ambos propietarios, a una entidad ya constituida con un capital mínimo para tal fin, cuyo objeto social sea la construcción, puesta en marcha y posterior explotación de la citada residencia geriátrica
Se consulta, entre otras cuestiones, si la citada aportación no dineraria y las ampliaciones de capital con aportaciones dinerarias que se realicen en la entidad pueden considerarse elementos patrimoniales válidos para la reinversión de beneficios extraordinarios obtenidos por la venta de la parcela segregada.
- En relación con la aportación no dineraria del proindiviso del inmueble a una entidad participada, manifiesta la DGT que no se aprecia el cumplimiento de la finalidad de la norma que regula la citada deducción, dado que la suscripción de la participación de una sociedad participada, en este caso concreto, no es más que la manifestación de un mero desplazamiento patrimonial en donde se manifiesta simplemente un cambio en la forma de la titularidad del inmueble. Por tanto, esta aportación no dineraria no se consideraría válida a los efectos de cumplir el requisito de reinversión exigido para aplicar la deducción del artículo 42 del TRLIS
- En el caso de la suscripción de una ampliación de capital realizada en la entidad participada que determina una participación superior al 5% en su capital, en la medida en que la entidad participada destine los fondos recibidos a la financiación de inversiones en elementos de inmovilizado afectos a actividades económicas, éstos podrían considerarse como materialización de la reinversión de la entidad consultante y, por tanto, permitiría aplicar la deducción en el periodo impositivo en el que se realicen dichas inversiones, siempre que esas inversiones se realicen en el plazo establecido en el artículo 42.4 del TRLIS, computado desde la fecha de transmisión del elemento patrimonial generador de la renta que permite aplicar esta deducción y, además, esas mismas inversiones no se afecten por la entidad participada como reinversión de otras rentas que haya podido obtener esa entidad, por cuanto, según establece el artículo 44 del TRLIS, una misma inversión no puede dar lugar a la aplicación de una deducción en más de una entidad.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Stock options. Concesión anual a criterio de la empresa. Reducción del 40%
Consulta de 23 de noviembre de 2006 (V2329-06)
El consultante ha participado en un plan de opciones sobre acciones (intransmisibles inter vivos) de la empresa para la que trabaja por el cual, anualmente, a criterio de la empresa, se le han ido concediendo un número determinado de opciones. Al vencimiento del plan (24 meses después de la concesión de las opciones) ejercita sus derechos y adquiere las acciones, abonando el precio de ejecución fijado en el mismo.
Después de reiterar su posición respecto del régimen fiscal aplicable a este tipo de opciones sobre acciones (vid. consultas V1984-06, V1586-06, V2301-05 y V2297-05, entre otras), la DGT concluye, respecto de la aplicación de la reducción del 40% sobre el rendimiento obtenido, que dado que en el escrito de consulta se indica que la empresa concede anualmente, según criterio propio, las opciones sobre acciones al trabajador, estaremos en presencia de un rendimiento al que no resulta de aplicación la reducción del 40%.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del trabajo. Premio de jubilación anticipada. Reducción del 40%
Consulta de 29 de noviembre de 2006 (V2391-06)
El V Convenio Colectivo para el personal laboral de la Administración del Principado de Asturias, regula el derecho de determinados trabajadores para acceder a la jubilación parcial anticipada.
Para favorecer el acceso a la jubilación parcial se constituye un fondo con cargo al que se reconocerá un complemento, en concepto de premio de jubilación anticipada, que se abonará mensualmente y que consistirá -su importe- en la diferencia entre las retribuciones percibidas con cargo al Principado de Asturias más la pensión de jubilación parcial del INSS y las retribuciones que se hubieran percibido en el supuesto de no acogerse a tal situación de jubilación parcial.
La DGT entiende que las cantidades objeto de consulta no se encuentran entre las calificadas reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo, no estando tampoco vinculadas a la existencia de un período de generación superior a dos años, por lo que no procede respecto a las mismas la aplicación de la reducción del 40%.
En parecidos términos se pronuncia la consulta de 16 de noviembre de 2006 (nº V2271-06).
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Suspensión del contrato de trabajo. Reducción del 40% sobre las cantidades percibidas
Consulta de 29 de noviembre de 2006 (V2393-06)
La DGT reitera su tradicional doctrina (vid. Consulta de 22 de marzo de 2006, nº V0467-06) al considerar que los derechos económicos derivados de la suspensión de la relación laboral pactada de mutuo acuerdo no se han ido consolidando durante el tiempo que duró la relación laboral, sino que nacen ex-novo a raíz del acuerdo realizado entre las partes para llevar a cabo dicha suspensión, por lo que no pueden beneficiarse de la reducción del 40%.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Despido improcedente. Cómputo del período de antigüedad a efectos de aplicar la exención sobre la indemnización recibida
Consulta de 14 de diciembre de 2006 (V2503-06)
El consultante ha sido objeto de un despido improcedente con fecha 9 de marzo de 2006 obteniendo una indemnización de 239.203,78 euros por parte de la empresa XXX SA., en la que comenzó su actividad laboral en 1987. Sobre la cantidad de 90.026,01 se le practicó retención a cuenta del IRPF al entender que durante siete años (1993-2000) estuvo trabajando en otra empresa, YYY, SA.
El trabajador y consultante pasó a integrar la plantilla de YYY, SA, empresa del mismo grupo, por subrogación empresarial amparada en el artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores, y en el año 2000 volvió a causar alta en XXX, SA. hasta marzo de 2006
Se consulta si es procedente la retención practicada dado que la indemnización recibida no excede de los límites establecidos por el artículo 56 a) del citado Estatuto de los Trabajadores para los supuestos de despido improcedente, partiendo de la consideración de que se está ante un único empleador por lo que los años a considerar para el reconocimiento de la exención serán los trabajados en el grupo.
En el caso consultado debe atenderse al supuesto de sucesión de empresa, es decir, el supuesto legal de “subrogación de trabajadores”, que se regula en el artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores, y que considera que, en los casos de cambio de titularidad de la empresa, centro de trabajo o de una unidad productiva autónoma de la misma, no se extingue por sí misma la relación laboral de los trabajadores, quedando el nuevo empresario subrogado en los derechos y obligaciones laborales del anterior.
Sobre dicha cuestión, la doctrina del Tribunal Supremo entre otros puede citarse la sentencia de 16 de marzo de 1999, ha señalado que en los casos de subrogación, legal o convencional, en la posición del empresario, el número de años de servicio debe computar no sólo el trabajado para la nueva empresa, sino también para la antigua.
Consecuentemente, a efectos fiscales, en los supuestos de sucesión empresarial, al no extinguirse la relación laboral, sino que el nuevo empresario se subroga en los derechos y obligaciones del anterior, el número de años a tomar en consideración sería el trabajado en ambas empresas. En este sentido, según los datos apuntados en la consulta, XXX, SA y YYY, SA son empresas pertenecientes al mismo grupo.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales parte del entendimiento de que estamos en presencia de un único empleador, y, en estas ocasiones, el número de años de servicio a considerar son los trabajados para el grupo, en cuanto empleador, por lo que la cuantía de la indemnización exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se calculará teniendo en cuenta esta variable.
En consecuencia, si considerando la existencia de único empleador desde 1987 hasta 2006 la indemnización recibida no supera la cuantía establecida por la legislación laboral a estos efectos, habrá exención, y, en consecuencia, no existirá obligación de practicar retención a cuenta del IRPF. Si la cantidad supera los límites del Estatuto de los Trabajadores, por el exceso habrá rendimientos del trabajo sometidos a retención.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Plan de retribuciones para empleados
Consulta de 21 de diciembre de 2006 (V2557-06)
La entidad consultante es sucursal en España de una entidad financiera alemana. Ésta, dentro de la política retributiva del grupo a nivel mundial, ha aprobado un plan de retribución a largo plazo, ofertado a todos los empleados encuadrados en un determinado nivel de responsabilidad.
Los empleados que deciden acogerse al plan, asignan al mismo un número determinado de acciones de la entidad durante un periodo mínimo de tres años y máximo de cinco, comparándose al término de dicho periodo los valores de cotización de la acción, corregidos por la evolución del índice bursátil elegido. Dicha comparación determinará, en su caso, un pago al empleado por parte de la entidad financiera (para los empleados en España, por parte de la entidad consultante); el 50% se efectuará mediante un pago dinerario y el otro 50% mediante la entrega de acciones de la entidad al trabajador.
La posibilidad de participar en el plan no es transferible por parte del empleado. Asimismo, queda a opción de la entidad matriz el ofrecimiento en años futuros de planes similares, todos ellos con un periodo mínimo de tres años y máximo de cinco.
En relación con el plan de incentivos que se ha descrito, la DGT señala lo siguiente:
- los rendimientos derivados del plan retributivo extraordinario aprobado por la entidad consultante tendrán para los empleados beneficiarios la consideración fiscal de rendimientos del trabajo.
- en cuanto a la aplicación de la reducción del 40%, descartada su calificación reglamentaria como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, si se aprecia la existencia de un periodo de generación de los rendimientos que oscila entre los tres y los cinco años, en función del momento en que se superen las cotizaciones exigidas.
- no obstante, respecto del cumplimiento del requisito adicional de que el referido rendimiento no tenga la condición de periódico o recurrente, resulta, conforme a la documentación aportada, que la entidad puede ofrecer a sus empleados el mismo plan, en condiciones similares, en años posteriores. De este modo, un mismo empleado podrá participar en varios planes (todos ellos con un periodo mínimo de 3 años y máximo de 5 años), en un único plan o en ninguno. Habrá por tanto que analizar el supuesto de que se trate y ver si este tipo de retribución se repite en el tiempo, aunque no coincida el espacio temporal entre la remuneración de los diversos planes en que haya decidido participar el trabajador. Si se aprecia dicha periodicidad y el rendimiento íntegro del trabajo no cuenta con el elemento de excepcionalidad y ocasionalidad necesarios, no resultará de aplicación la citada reducción del 40%.
- respecto de la aplicación de la exención de 12.000 euros, y, en particular, del cumplimiento del requisito relativo a que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa, se señala en el plan que éste es un elemento del sistema retributivo del grupo a nivel mundial al que se invita a participar al segundo nivel directivo de las distintas sucursales, de lo cual parece desprenderse que dicho requisito se cumple, si bien al ser una cuestión de hecho su valoración definitiva corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
- finalmente, en el supuesto de cumplirse todos los requisitos para la aplicación de la exención, se indica que si algún empleado no mantuviese las acciones durante el plazo de tres años exigido, se reitera que tal incumplimiento, al ser una decisión del trabajador, no tendrá ninguna repercusión en el empleador.
Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Cooperativa inmobiliaria holandesa. Régimen de atribución de rentas
Consulta de 28 de noviembre de 2006 (V2364-06)
Una cooperativa inmobiliaria holandesa constituye una sucursal en España, donde adquiere un terreno para construir un complejo residencial. Se trata de una residencia con asistencia sanitaria para mayores de 55 años.
Sus funciones son la promoción, construcción y mantenimiento de esa urbanización en España que va a constituir la residencia habitual de los socios. Finalizada la obra, la cooperativa se encargará de la prestación de servicios sociales y de asistencia, así como de la defensa de los intereses de los cooperativistas, y de la gestión y explotación del patrimonio inmobiliario.
Los derechos de afiliación a la cooperativa conceden un derecho de uso privado y exclusivo a perpetuidad de un apartamento concreto, y el uso de zonas y servicios comunes.
La cooperativa es la titular jurídica de los apartamentos y las zonas comunes y ejerce funciones propias de una comunidad de propietarios. El tratamiento fiscal de este tipo de cooperativas en Holanda es, según la consultante, el siguiente:
a) La titularidad formal del activo principal de la cooperativa, el derecho de propiedad sobre las villas y apartamentos que forman el conjunto residencial, corresponde a la misma. Los socios sólo son titulares de los "derechos económicos", del uso privado y exclusivo de un apartamento o villa concreto y del uso de zonas y servicios comunes.
b) Las participaciones conceden en exclusiva la posibilidad de vender a terceros.
c) Las cooperativas están sujetas al Impuesto de Sociedades holandés. Se establece un procedimiento especial para determinar la base imponible. Todo ello sin perjuicio de la tributación que corresponda a los cooperativistas.
d) Todos los beneficios recaen sobre los socios, que también satisfacen todos los gastos, por cuotas iguales: en proporción a los servicios que se prestan, no a las dimensiones del apartamento.
e) La gestión recae en la propia cooperativa, pues tiene unidad económica y organización para actuar frente a terceros
La entidad consultante pretende considerar de naturaleza “idéntica o análoga” a las cooperativas inmobiliarias holandesas.
Señala la DGT que sólo alguna de las características recogidas con anterioridad puede predicarse también de las entidades en atribución de rentas. Analizada la normativa española debe por tanto concluirse que no se puede considerar a la cooperativa holandesa objeto de la consulta como entidad idéntica o análoga a las entidades españolas en atribución de rentas.
Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Convenio Hispano-Francés. Concepto de establecimiento permanente
Consulta de 26 de diciembre de 2006 (V2581-06)
Una entidad española ha alquilado un local en Francia como punto de exposición de los productos que fabrica y donde vendedores contratados en Francia realizan atención y venta a clientes.
Los vendedores contratados realizan las siguientes funciones:
- Visitar clientes para conseguir ventas;
- Presentar los productos e informar sobre ellos;
- Informar a los clientes de las condiciones comerciales, logisticas y financieras. Estas condiciones se establecen por la dirección comercial en España. Los precios se fijan también en España pero se autoriza a los vendedores a conceder un porcentaje máximo de descuento para agilizar la gestión.
- Comunicar y reenviar los pedidos a la empresa española para que los gestione.
- Promocionar los productos y realizar proyectos dirigidos a profesionales relacionados
Se consulta, entre otras cuestiones, si la actividad desarrollada en Francia constituye establecimiento permanente según la definición del artículo 5 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito por Francia y España, o se considera actividad de carácter auxiliar o preparatoria, según el apartado 4, letra e) del citado artículo 5.
La DGT se pregunta en primer lugar sobre el carácter auxiliar de la actividad realizada en Francia.
En este sentido, si la actividad realizada en el local se limitara a la exposición de productos, podría considerarse que se trata de una actividad de las mencionadas en el artículo 5.4.a) o b) del Convenio, pero además, en el local se realiza una actividad de comercialización idéntica a la que hace la empresa en su conjunto: la venta de los productos a través de los vendedores contratados. Luego su actuación no se refiere a actividades simplemente preparatorias.
En cuanto a la actuación del personal contratado, de acuerdo con los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basa el Convenio analizado, cualquier persona física o jurídica (párrafo 38.1), si tiene poderes y los ejerce habitualmente para suscribir contratos en nombre de la sociedad matriz (Párrafo 41) constituirá establecimiento permanente de ésta.
En este caso, a pesar de la escasa información aportada, parece que el personal contratado actúa como establecimiento permanente de la sociedad en Francia puesto que los contratos para Francia se realizan siempre a través de ellos, en nombre de la sociedad española, que sigue siendo propietaria de los productos, por lo tanto, la entidad española realiza su actividad de manera regular en Francia a través de establecimiento permanente ya que el personal contratado sigue las instrucciones de la matriz en la elaboración de los contratos, el depósito, la entrega de productos, etc.
En conclusión, en función de los datos aportados podría considerarse que existe una actuación a través de establecimiento permanente en Francia, debiendo tributar por la parte de actividad que pueda atribuirse al mismo en Francia.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Gestión de cobro o descuento comercial de recibos. Gravamen por documentos mercantiles
Consulta de 27 de noviembre de 2006 (V2358-06)
La entidad consultante realiza la gestión de cobro o el descuento comercial de determinados “recibos” emitidos por sus clientes. Tales “recibos” se emiten sin aceptación por parte del deudor, y no constituyen reconocimiento de deuda. Mediante la gestión de cobro de tales “recibos” no se transmite a la entidad consultante el riesgo de la realización de los créditos.
Se consulta si dichas gestiones están sujetas a gravamen por Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de documentos mercantiles.
Señala la DGT que lo esencial es el tipo de documento mercantil que se emite y que es objeto de gestión de cobro por el banco. En este sentido si el recibo o el documento que se emite, cualquiera que sea su denominación, lo es para el cobro de una cantidad, figurando cualquier tipo de aceptación, equiparable a lo que sería similar en la letra de cambio, quedando el deudor obligado al pago y sólo liberándose de la obligación por la posesión del recibo no pudiendo oponer a su titular legítimo las excepciones que se derivan de la relación jurídica originaria, en este caso nos encontraríamos con un documento que cumple función de giro, con independencia de que sea objeto de descuento o se lleve en gestión de cobro, sujeto a tributación desde el mismo momento de su emisión y siendo sujeto pasivo la persona o entidad que los expida.
Por el contrario, no reúnen estas características aquellos documentos que se expidan para servir de justificante del pago de una deuda anterior, aunque se expida con anterioridad al cobro y se legitime a una tercera persona para su entrega al deudor previo pago de la deuda, es decir en comisión de cobranza.
Para que el documento cumpla función de giro es imprescindible pues que éste incorpore el crédito de forma abstracta y autónoma, y que el ejercicio del derecho representado en el documento quede desligado de las excepciones objetivas y subjetivas que traigan causa de la relación jurídica que dio origen al crédito. En este sentido, el documento faculta para el cobro de una cantidad sin estar sometido a condición ni excepciones, cosa que no ocurriría si nos encontrásemos en presencia de una cesión ordinaria de crédito.
De los datos que se apunta en el escrito de consulta, no parece que los recibos tenga las características propias de los documentos aptos para cumplir la función de giro, pues no acredita el derecho económico de su legítimo tenedor, y contra el pago de esas deudas pueden oponer los deudores todas las excepciones propias que tuvieran contra el acreedor original, derivadas de la relación jurídica que las originó, como se deriva del hecho de que la entidad bancaria, en caso de impago, cargará en la cuenta de los clientes el importe correspondiente, sin asumir, por tanto, obligación o responsabilidad alguna ni adquirir la titularidad de los créditos, respondiendo sus clientes en todo caso de la existencia, legitimidad y solvencia de los mismos, por lo que la referida operación no estará en principio sujeta a tributación por el gravamen de Actos Jurídicos Documentados, documentos mercantiles.
Impuesto sobre el Patrimonio. Exención por titularidad de participaciones
Consulta de 27 de noviembre de 2006 (V2358-06)
La exención prevista en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del IP sobre la titularidad de participaciones en sociedades que cumplan determinadas condiciones resulta también de aplicación a las personas físicas no residentes en territorio español que tengan la consideración de sujetos pasivos del impuesto por obligación real.
Impuesto sobre el Valor Añadido. Delegación de las funciones de gestión de institución de inversión colectiva. Alcance de la exención
Consulta de 30 de noviembre de 2006 (V2415-06)
Sociedad anónima que se plantea gestionar por delegación una institución de inversión colectiva (IIC). Se consulta sobre si dichos servicios se considerarían exentos de IVA de acuerdo con el artículo 20.Uno.18º.n) de la Ley del impuesto. A este respecto, señala la DGT lo siguiente:
1) De las previsiones contenidas en el artículo 68 del Reglamento de la Ley 35/2003, de IIC, se deduce la posibilidad para las entidades gestoras de instituciones de inversión colectiva de delegar en otra u otras entidades alguna o varias de las funciones que integran la gestión de IICs, siempre que dicha delegación no convierta a la entidad gestora en una mera entidad instrumental o vacía de contenido.
2) Respecto de la naturaleza de la entidad en la que se deleguen las funciones, el precepto citado sólo exige que se trate de una entidad gestora de IICs o de alguna de las entidades habilitadas por la Ley del Mercado de Valores para realizar la actividad de gestión discrecional e individualizada de carteras, cuando lo que se delegue sea la actividad de gestión de activos.
3) En consecuencia, cuando lo que se delegue sea la función de administración del artículo 64 del Reglamento de la Ley 35/2003, no se requiere que la entidad en quien se realice la delegación sea de las previstas en el párrafo anterior, sino que podrá tratarse de otra entidad, aunque no reúna tales características, siempre que cuente con la cualificación y capacidad para desempeñar la funciones delegadas, sin perjuicio de la necesidad de autorización de la CNMV respecto de la delegación de algunas de dichas funciones y de las prohibiciones comprendidas en el apartado 6 del mencionado artículo 68.
4) Por último, a la luz de los criterios sentados por la jurisprudencia del TJCCEE (Sentencia de 4 de mayo de 2006, asunto C-169-04), no parece ofrecer duda que la prestación de la referida actividad de administración de IICs por una entidad en virtud de delegación de la sociedad gestora, cumpliría la condición de constituir un “conjunto diferenciado, considerado globalmente dirigido a realizar funciones específicas y esenciales para la gestión de tales instituciones” (apartado 72 de la sentencia), por lo que entraría dentro del ámbito de aplicación de la exención del artículo 13.B.d).6 de la Directiva 77/388/CEE.
5) Sin embargo, es conveniente señalar que la función que se considera exenta del impuesto en virtud del artículo 20.Uno.18º.n) de la Ley 37/1992 es la función de administración en su conjunto (como ocurre con la función de gestión de activos o de la inversión y la función de comercialización), pero no las distintas actividades que ésta pueda englobar. Por tanto, si se delega el conjunto de la administración de una IIC, la prestación de este servicio global estará exenta. Por el contrario, si lo que se delega son sólo alguna o algunas de las actividades incluidas dentro del concepto de administración, la prestación de dichos servicios estará exenta o no, atendiendo a la naturaleza de los mismos, considerados individualmente.
6) En consecuencia, en el supuesto planteado en la consulta y de acuerdo con lo expuesto en los puntos anteriores, la prestación de todos los servicios que integran la actividad de administración de IICs, conforme a lo previsto en el artículo 64 del Reglamento de la Ley 35/2003, efectuada por la consultante en virtud de un contrato de delegación con la sociedad gestora de tales instituciones, se engloban dentro del ámbito de la exención regulada en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra n) de la Ley 37/1992 y está exenta del Impuesto.
Impuesto sobre el Valor Añadido. Derechos de emisión. Sujeción de la asignación inicial y de su posterior transmisión en un mercado secundario
Consulta de 27 de diciembre de 2006 (V2587-06)
La DGT reitera la doctrina expuesta en la reciente consulta de 5 de julio de 2006 (V1335-06) sobre esta cuestión, señalando que:
- El servicio consistente en la entrega o transmisión de los derechos de emisión en un mercado secundario se configura como la transmisión de una licencia administrativa que habilita a su titular a la emisión a la atmósfera de un volumen determinado de dióxido de carbono proveniente de la producción de energía.
Por ello, la entrega de los referidos derechos por un empresario o profesional constituirá una prestación de servicios que estará sujeta al IVA cuando concurra lo dispuesto en las letras a) o b) del artículo 70.uno.5º.A.
- Por el contrario, ha de concluirse que la asignación inicial y gratuita de derechos de emisión en cumplimiento de lo dispuesto por la Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen de comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero a través del Plan Nacional de Asignación, constituye una prestación de servicios no sujeta al IVA de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.8º de su Ley reguladora.
- En los mismos términos, la conversión gratuita en derechos de emisión de las unidades de reducción de emisiones expedidas por países terceros en los que se hayan llevado a cabo los denominados mecanismos de aplicación conjunta y desarrollo limpio no constituirá una operación sujeta al Impuesto
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Reducción aplicable a residentes en la Comunidad de Madrid. Interpretación del requisito de estancia de cinco años
Consulta de 20 de noviembre de 2006 (V2294-06 y V2295-06)
Se consulta sobre la aplicabilidad de la reducción prevista en la Ley 7/2005, de 23 de diciembre, dictada por la Comunidad de Madrid, a la donación de acciones a dos hijos de un año de edad, ambos nacidos y residentes en la Comunidad de Madrid, habida cuenta que ninguno cumple el requisito de residencia habitual durante cinco años exigido por el artículo 24.5 de la Ley 21/2001.
Señala la DGT que la finalidad del referido artículo 24.5 no es otra que la de evitar cambios de residencia motivados por intereses exclusivamente fiscales, para lo que condiciona la aplicación de la normativa propia de una Comunidad Autónoma a que el causante o donatario lleven residiendo al menos cinco años en el territorio de la misma.
Por el contrario, no tiene sentido la aplicación de esta regla en aquellos supuestos en que, por no haber existido cambios de residencia, la vinculación a una Comunidad Autónoma no ofrece dudas, aunque no se cumpla el período de cinco años de permanencia, particularmente cuando, como sucede en el caso de la consulta, el citado período de permanencia es de imposible cumplimiento.
En conclusión, una interpretación del artículo 24.5 conforme a los criterios previstos en el artículo 3 del Código Civil lleva a la conclusión de que el período de cinco años de residencia en una Comunidad Autónoma no ha de aplicarse a los supuestos en los que no ha habido un cambio de residencia previo por lo que, en casos de donaciones a dos menores de un año de edad, supuesto planteado en el escrito de consulta, que no han residido durante cinco años en su Comunidad Autónoma por razones obvias pero sí tienen esa residencia habitual en el momento del devengo del impuesto –conforme exige el artículo 24.2.c) de la Ley 21/2001- la competencia normativa para regular el régimen de la donación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponde a la Comunidad Autónoma de residencia, en este caso la de Madrid, con aplicación de las disposiciones dictadas por dicha Comunidad en el ejercicio de tal competencia.
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Reducción en caso de transmisión “mortis causa” de la vivienda habitual del causante. Requisito de mantenimiento del valor de adquisición de la vivienda. Diversas cuestiones
La DGT ha contestado diversas cuestiones sobre la aplicación de este beneficio fiscal, que seguidamente se resumen:
1) la Ley exige el mantenimiento del valor de la vivienda habitual “durante” diez años y no, por ejemplo, al término inicial y final de ese plazo, por lo que, atendiendo al sentido usual de tales términos conforme al artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ha de entenderse que la reinversión del valor en una nueva vivienda ha de llevarse a cabo de forma inmediata a la transmisión de la heredada. La inmediatez deriva del hecho de que el beneficio fiscal está condicionado tanto al mantenimiento del valor como de la existencia permanente de una vivienda, que es lo que justifica precisamente la procedencia de la reducción en el impuesto.
En este sentido, no es obstáculo para el mantenimiento del requisito de permanencia que la reinversión se haga en vivienda adquirida con anterioridad a la transmisión de la adquirida “mortis causa” y ello con independencia del plazo de antelación, incluso aplicándose al préstamo solicitado para su financiación, siempre que como consecuencia de esa reinversión no disminuya el patrimonio de la interesada (consulta de 20 de diciembre de 2006, V2546-06)
2) En este sentido, no se considera válido que la reinversión del valor en una nueva vivienda se lleve a cabo en un plazo aproximado de seis meses a la transmisión de la heredada, como apuntaba en otra consulta (consulta de 20 de diciembre de 2006, V2547-06)
3) No puede establecerse, sin embargo, un plazo máximo, cuestión puntual que debe atender a las circunstancias concretas que concurran en el compromiso de adquisición de la nueva vivienda pero que, como es obvio, no podrá ser el previsto en la normativa del IRPF para la reinversión en transmisión de vivienda habitual (consulta de 27 de diciembre de 2006, V2590-06). En todo caso, esa inmediatez estaría en contradicción con la aplicación del importe de la enajenación en productos financieros como los que se apuntan en el escrito de consulta.
4) Por el contrario, no plantearía problema, desde la perspectiva del mantenimiento del requisito de permanencia, que esa reinversión se produjese en sendas viviendas para cada coheredero (consulta de 1 de diciembre de 2006, V2416-06)
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