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La información contenida en esta Circular es de carácter general y no constituye asesoramiento jurídico |
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LEGISLACIÓN
Normativa
Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE 213/2007, publicado el 5 de septiembre de 2007).
JURISPRUDENCIA
Ley General Tributaria. Responsabilidad subsidiaria de administradores en caso de cese de actividad.
Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª) de 30 de enero de 2007. (Más información)
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Retenciones. Enriquecimiento injusto.
Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Supremo, de 27 de febrero de 2007. (Más información)
CONSULTAS DE LA DGT
Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Fusión inversa. Compensación de BINs. Limitación.
Consultas de 16 de mayo de 2007 (V0954-07 y V0956-07). (Más información)
Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Operaciones de reestructuración. Motivos económicos válidos.
Consulta de 2 de julio de 2007 (V1426-07). (Más información)
Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Operaciones de reestructuración previas a una venta. Motivos económicos válidos.
Consulta de 4 de julio de 2007 (V1457-07). (Más información)
Impuesto sobre Sociedades. ETVE.
Consulta de 4 de julio de 2007 (V1455-07). (Más información)
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Pacto de permanencia. Pago de cantidad a Director General. Reducción del 40%.
Consulta de 17 de abril de 2007 (V0806-07). (Más información)
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rentas procedentes de swaps, opciones y futuros. Integración en la base imponible del IRPF.
Consulta de 23 de mayo de 2007 (V1011-07). (Más información)
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dividendos. Reducción del 40%.
Consulta de 5 de julio de 2007 (V1503-07). (Más información)
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Régimen especial de “impatriados”. Cómputo de las retribuciones obtenidas por trabajos desarrollados en el extranjero.
Consulta de 27 de julio de 2007 (V1642-07). (Más información)
IVA. Impuesto sobre Sociedades. Caducidad del derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas. Existencia de liberalidad.
Consulta de 27 de julio de 2007 (V1646-07). (Más información)
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Operaciones Societarias. Artículo 108 de la LMV.
Consulta de 17 de abril de 2007 (V0821-07). (Más información)
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Artículo 108 de la LMV. Modificación. Retroactividad.
Consulta de 14 de mayo de 2007 (V0948-07). (Más información)
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Operaciones Societarias. Préstamos participativos. No sujeción.
Consulta de 26 de junio de 2007 (V1380-07) (Más información)
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Hipoteca constituida para garantizar la suspensión de una liquidación administrativa recurrida. Exención.
Consulta de 11 de julio de 2007 (V1544-07). (Más información)
Impuesto sobre el Patrimonio. Pignoración de activos financieros en garantía de precio aplazado en compraventa. Deducibilidad de la prenda.
Consultas de 12 y 17 de abril de 2007 (V0765-07 y V0817-07). (Más información)
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Donación dineraria a no residente. Sujeción al impuesto.
Consulta de 25 de abril de 2007 (V0875-07). (Más información)
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Ley General Tributaria. Responsabilidad subsidiaria de administradores en caso de cese de actividad.
Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª) de 30 de enero de 2007.
El Alto Tribunal analiza el sentido que ha de darse al artículo 40.1 de la antigua Ley General Tributaria, que establecía la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las personas jurídicas que hubieran cesado en sus actividades por las obligaciones tributarias pendientes de dichas entidades.
En particular, señala la sentencia que el cese de actividades entraña una situación fáctica, no jurídica, caracterizada por una paralización material de la actividad mercantil societaria en el tráfico sin que se produzca conforme a Derecho la extinción o desaparición de la entidad, la cual conserva intacta su personalidad jurídica.
Esta desaparición ha de ser, además, completa, irreversible y definitiva, no bastando una cesación meramente parcial ni la suspensión temporal de las actividades, aunque dicha exigencia ha de matizarse en cada caso al objeto de evitar posibles conductas fraudulentas, por lo que el cese no puede identificarse siempre con la desaparición integra de todo tipo de actuación, pudiendo apreciarse el mismo en aquellos supuestos en que, a fin de eludir las responsabilidades que pudieran resultar exigibles en el pago de las deudas tributarias, se simule la existencia de cierta actividad o se mantenga un nivel mínimo de actuaciones derivado de la simple inercia del tráfico comercial.
En el caso enjuiciado, la sociedad deudora, lejos de cesar en su actividad había seguido, tras un período de crisis o de disminución de actividad, en el ejercicio de la misma, no pudiendo equipararse dicho nivel mínimo de actuaciones con el cese de actividad a los efectos del párrafo segundo del artículo 40.1 de la LGT, razón por la cual se desestimó el recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado contra la sentencia de instancia.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Retenciones. Enriquecimiento injusto.
Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Supremo, de 27 de febrero de 2007.
Se trata de un supuesto de hecho en el que la Inspección exige el pago de una serie de cantidades en concepto de retenciones no practicadas, habiendo alegado la parte recurrente que el cobro por parte de la Administración de las citadas retenciones implica un enriquecimiento injusto de ésta, pues en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora se exige.
Tanto el TEAC como la sentencia recurrida aducían como planteamiento justificativo de la exigencia de la retención al retenedor la naturaleza autónoma de la obligación de retener, distinta de la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas.
Este razonamiento, señala el TS, es sustancialmente correcto, pero exige que se le incardine en la dinámica temporal de liquidación del impuesto que la ley regula. La hipótesis contemplada supone coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo, i.e. el retenedor ha creído que ha practicado correctamente la retención (en este caso no ha retenido porque creía que no debía hacerlo), en tanto que el sujeto pasivo ha entendido igualmente que su actividad no estaba sujeta a retención.
De esta forma, los condicionantes que en opinión del Alto Tribunal definen el supuesto de hecho enjuiciado son (i) la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, (ii) ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, y (iii) la obligación principal se ha extinguido (al menos no consta discrepancias sobre ella) a conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración).
Claramente se comprende que la actuación de la Administración altera de modo radical el estado de cosas existente al amparo de un hipotético cumplimiento imperfecto de la obligación que pesaba sobre el retenedor, conducta que el propio TS consideró una “clara, rotunda y abusiva doble imposición” en su sentencia de 13 de Noviembre de 1999.
Manifiesta además la Sala que la Administración pudo y debió probar que ese doble pago no se había producido. Pero en lugar de aducir y acreditar tal circunstancia (disponiendo de medios para ello) prefirió insistir en la naturaleza independiente de la obligación del retenedor con respecto a la del sujeto pasivo, desnaturalizando de esta forma la obligación del retenedor. Resulta pues evidente que cualquiera que sea la naturaleza que se le quiera otorgar a la retención, es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende, o la obligación que garantiza.
Ello, naturalmente, concluye el TS, no impide que la Administración pueda exigir del retenedor los efectos perjudiciales que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado, o haberse practicado mal, la retención (i.e., intereses y sanciones que el retenedor pueda merecer).
Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Fusión inversa. Compensación de BINs. Limitación.
Consultas de 16 de mayo de 2007 (V0954-07 y V0956-07)
La entidad consultante A, de nacionalidad española, íntegramente participada por una persona física, tiene como principal activo una participación del 100% del capital de la entidad B.
Se pretende realizar una operación de fusión por la cual B absorba a A, con la finalidad de centralizar y disminuir los costes de gestión, administración, financieros, así como los derivados de la adopción y protocolización de acuerdos y diferimiento en la llegada del dividendo hasta el último accionista. Por otra parte, tanto A como B tienen bases imponibles negativas (BIN) pendientes de compensación.
La DGT, tras señalar que a la operación de fusión “inversa” descrita le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, analiza la posibilidad de que las BIN generadas en A (entidad transmitente) puedan aprovecharse por parte de B (entidad adquirente).
En el caso concreto consultado, se indica que la entidad transmitente A tiene BIN sin que se indique la procedencia concreta de las mismas. No obstante, dado que el elemento principal de su activo son las participaciones en la entidad adquirente B, es previsible pensar que dichas BIN proceden precisamente de la valoración de las pérdidas generadas en la entidad B, o lo que es lo mismo, que las BIN generadas en B han sido objeto de provisión fiscalmente deducible y han generado BIN en A.
El espíritu y finalidad del artículo 93 del TRLIS debe interpretarse en el sentido de que su objeto es evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces. En el caso planteado, de producirse la situación señalada, esa doble compensación se produce, en primer lugar, mediante las pérdidas generadas en la entidad adquirente B, y, en segundo lugar, mediante las pérdidas generadas en la entidad A, y no sólo en este supuesto, sino en general, mediante cualquier provisión de la participación que A posee en B, y que pudiera tener el tratamiento de fiscalmente deducible.
Por tanto, concluye la DGT, aun cuando este caso concreto no resulte expresamente recogido en el artículo 90.3 del TRLIS, la finalidad del precepto requiere evitar que la misma pérdida pueda ser objeto de aplicación dos veces. Por ello, una interpretación integradora de la norma permite determinar que la BIN pendiente de compensar de la entidad transmitente que se transmite a la adquirente como consecuencia de la operación de fusión descrita, estará limitada por el importe de la provisión que fue fiscalmente deducible en aquélla derivada de la depreciación de las acciones tenidas en esta última y que se corresponda con BIN pendientes de compensar en la entidad adquirente.
Por el contrario, en caso de que no se produzca dicha circunstancia y las BIN tengan su origen en gastos de funcionamiento de la entidad ajenos a la participación que A posee en B, las BIN generadas en la primera podrán ser objeto de compensación en la segunda.
Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Operaciones de reestructuración. Motivos económicos válidos.
Consulta de 2 de julio de 2007 (V1426-07)
La entidad consultante (A) posee participaciones en dos entidades:
- El 96% del capital de la entidad B, dedicada a la compraventa de accesorios de maquinaria agrícola e industrial, compraventa de rodamientos y actividad relacionada con la automoción y elementos de transporte. Esta entidad posee una nave donde ejerce su actividad.
- El 100% del capital de la entidad C, actualmente inactiva.
Se pretende reestructurar el grupo creando un holding financiero, para lo cual se realizarán las siguientes operaciones:
- Por una parte, se realizará una aportación no dineraria de la nave que posee la entidad B a una entidad de nueva creación N. Por otra parte, la entidad A aportará las naves que posee, excepto la que constituye su domicilio social, a la entidad C, recibiendo en ambos casos la entidad aportante participaciones de la receptora de cada aportación.
- Escisión financiera por la que B segregaría la participación en la entidad N, que aportaría a C, recibiendo a cambio A más participaciones en esta última.
- Fusión impropia, por la que C absorbería a N.
- Escisión financiera por la que A segregaría las participaciones que posee en B y C, y las aportaría a una entidad de nueva creación H, que será la futura holding.
- Por último, se realizaría un canje de valores por el que los socios de A aportarían sus participaciones en dicha entidad a H.
Se consulta si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Respecto de la aplicación de la cláusula de motivos económicos válidos, señala la DGT que entre las operaciones señaladas se plantea la aportación no dineraria de una nave por parte de la entidad B a una nueva entidad N, para posteriormente proceder a la escisión financiera de la misma a favor de la entidad C y la disolución de la entidad recientemente creada a través de una fusión impropia.
Aún cuando de forma individualizada cada una de las operaciones mencionadas (aportación no dineraria, escisión financiera y posterior fusión por absorción) cumplen los requisitos formales del régimen especial, sin embargo, la aportación no dineraria primera no tiene ninguna razón económica diferente al hecho de preparar o posibilitar que posteriormente pueda realizarse una escisión financiera que cumpla los requisitos del artículo 83.2.1º.c). Esta sucesión concatenada de operaciones, produce los mismos efectos que una escisión parcial del inmueble aportado, operación que, sin embargo, no podría acogerse al régimen especial por cuanto no cumple los requisitos exigidos para ello, ya que la entidad B posee ese inmueble que no configura por sí mismo la existencia de una rama de actividad, con independencia de la existencia de motivos económicos que justifique la concentración de los inmuebles en la entidad C.
Este hecho queda corroborado con la disolución posterior de la entidad N, poniendo de manifiesto el carácter instrumental de esta entidad con la finalidad exclusiva de preparar una operación posterior que cumpliera los requisitos del régimen fiscal especial.
Por tanto, la primera aportación no dineraria no podría acogerse al régimen especial puesto que no existe un motivo económico válido diferente al fiscal que justifique la misma, dado que esta operación intermedia responde únicamente a la finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Operaciones de reestructuración previas a una venta. Motivos económicos válidos.
Consulta de 4 de julio de 2007 (V1457-07)
La entidad consultante, que tributa en régimen general del IS, desarrolla la actividad de prestación de servicios sanitarios. Asimismo, participa en el capital de dos entidades:
- El 89% de la entidad A, que desarrolla la misma actividad que la consultante.
- El 80% de la entidad B, que explota una residencia geriátrica.
Los socios de la consultante, cuatro personas físicas, han recibido una oferta para la adquisición del grupo empresarial, quedando expresamente excluida la entidad B.
Por ello, se pretende realizar una operación de escisión parcial financiera, de tal manera que se segregaría de la consultante la participación que posee en B, que sería aportada a una entidad de nueva creación. Una vez formalizada la operación los socios personas físicas pasarían a transmitir la totalidad de las participaciones en la consultante, mientras que no existe intención de transmitir las participaciones en la nueva entidad.
Se consulta si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Del escrito de consulta se deduce que la operación proyectada tiene como finalidad aislar en sede de la consultante el patrimonio que pretende transmitirse a terceros, objetivo único de esta operación, de manera que en la entidad consultante quede únicamente las participaciones en la entidad A, dedicada a la prestación de servicios sanitarios, para proceder posteriormente a vender dicha actividad a través de la transmisión de las participaciones de la entidad por parte de sus socios.
Debe entenderse que esta operación de reestructuración no responde a una verdadera racionalización o reestructuración empresarial, que tenga por finalidad el mejor desarrollo de las entidades participantes en la operación en comparación con la situación preexistente, que redunde en beneficio de sus actividades. Más bien, se considera que se pretende conseguir una ventaja fiscal, de manera que en último término, los socios personas físicas de la entidad consultante, con derecho o no a la aplicación de los coeficientes reductores al efectuar la venta de su participación en la entidad consultante, se evitaría o reduciría sustancialmente la tributación en comparación con la que resultaría si la entidad consultante realizase la operación de reducción de capital con entrega a sus socios de la participación en la entidad B, que es la finalidad buscada y que facilita la transmisión que se pretende efectuar. No se aprecia pues la existencia de una verdadera reorganización empresarial sino la intención de obtener una mera ventaja fiscal como es evitar la tributación existente en la renta latente en la participación de la entidad B.
Por tanto, no podrá resultar de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, por cuanto la operación se realizaría por motivos meramente fiscales.
Impuesto sobre Sociedades. ETVE.
Consulta de 4 de julio de 2007 (V1455-07)
La entidad consultante se encuentra acogida al régimen de ETVE. Entre los valores que posee se encuentran los correspondientes a una entidad extranjera cuyas participaciones cotizan con distinta denominación en la Bolsa de Valores de EEUU y en la de Japón, por razón del mercado en que operan.
Se consulta si, a efectos de aplicar la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS, se computan todas las participaciones dentro del mismo porcentaje o debe computarse de forma independiente en función del mercado en que operan.
Señala la DGT que de acuerdo con el precepto trascrito, la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes exige, en relación con el porcentaje de participación, que éste represente, al menos el 5% de una determinada entidad.
Por tanto, debe poseerse dicho porcentaje en relación con una persona jurídica determinada, constituida de acuerdo con las normas mercantiles respectivas de su territorio de constitución, con independencia de que, en su caso, tenga una denominación formal diferente a efectos de cotización bursátil en diferentes mercados.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Pacto de permanencia. Pago de cantidad a Director General. Reducción del 40%.
Consulta de 17 de abril de 2007 (V0806-07)
Una sociedad pretende adquirir un paquete importante de acciones (67% del capital) de la sociedad donde actualmente trabaja como director general el consultante.
Antes de efectuar dicha operación, la sociedad compradora quiere asegurarse la permanencia del consultante en la empresa por un período no inferior a 36 meses, para lo cual le propone firmar un compromiso de permanencia por ese período mínimo, a cambio del cual recibiría en el momento de la firma del contrato, que será en el ejercicio 2007, la cantidad de 660.000 euros. El incumplimiento voluntario por parte del consultante llevará aparejada la devolución del importe que proporcionalmente corresponda al tiempo incumplido.
Respecto de la aplicación a la cantidad indicada de la reducción del 40%, cabe considerar que no existe un período de tiempo pasado a lo largo del cual se haya ido generando la contraprestación, pues esta surge con la suscripción del compromiso de permanencia; ahora bien, al estar vinculada su percepción a la permanencia en la empresa por un período mínimo de treinta y seis meses, ya que si no se cumple ese plazo el consultante deberá devolver el importe correspondiente al tiempo incumplido, procede concluir que esa vinculación comporta la existencia de un período de generación superior a dos años, por lo que siempre que cumpla ese compromiso, permaneciendo por un período superior a dos años, procederá aplicar a su importe la reducción del 40%.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rentas procedentes de swaps, opciones y futuros. Integración en la base imponible del IRPF.
Consulta de 23 de mayo de 2007 (V1011-07)
La DGT expone el régimen fiscal de las rentas procedentes de determinados instrumentos financieros a efectos de su integración en la base imponible del IRPF, señaladamente:
1. Tratamiento de los instrumentos contratados para cubrir el riesgo de incremento de tipo de interés variable de un préstamo hipotecario destinado a la adquisición de la vivienda habitual del contribuyente.
Cuando se trate de instrumentos de cobertura contratados entre la entidad de crédito y su deudor hipotecario, siendo este contribuyente por el IRPF, y además tenga por finalidad exclusiva la cobertura del riesgo de incremento del tipo de interés de un préstamo hipotecario a interés variable destinado a la adquisición de la vivienda habitual de aquél, resultará de aplicación al citado instrumento el siguiente tratamiento:
i. El importe satisfecho por el contribuyente por la contratación del instrumento de cobertura formará parte de la base máxima anual de deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el segundo párrafo del artículo 68.1. 1ª de la Ley 35/2006.
ii. En el supuesto de aplicación de la cobertura, la renta generada estará exenta en el IRPF y a efectos de la determinación de la base anual de deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el precepto mencionado en el párrafo anterior, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas en el mismo periodo impositivo por la aplicación del instrumento de cobertura.
2. Integración en la base imponible del IRPF de las rentas procedentes de contratos de opciones, futuros y swaps, tanto negociados como no negociados en mercados organizados, cuando proceda calificarlas como ganancia o pérdida patrimonial.
Para determinar la inclusión de las rentas procedentes de contratos de opciones y futuros en alguna de las dos clasificaciones anteriores, cuando dichas rentas tengan la consideración de ganancias o pérdidas patrimoniales, cabe tomar como punto de partida de análisis la definición que de estos contratos da el Real Decreto 1814/1991, de 20 de diciembre, por el que se regulan los mercados oficiales de futuros y opciones.
De las citadas definiciones interesa destacar como principios básicos que configuran tanto al contrato de futuro como al de opción, la existencia de un elemento subyacente que constituye su objeto y el tratarse en ambos casos de contratos a plazo, es decir, ejecutables en un futuro pero preconfigurados en su inicio en cuanto al precio y la cantidad del elemento subyacente.
En estos contratos cobra especial relevancia el valor que el elemento subyacente tenga en cada momento, de forma que es precisamente en la posible variación de este valor donde se localiza la causa de los mismos, como se deduce del hecho de que puedan liquidarse por meras diferencias, sin necesidad de que haya de existir necesariamente un intercambio del subyacente por el precio pactado.
Por tanto, en los referidos contratos se generan derechos y obligaciones para las partes que son susceptibles de una valoración económica cierta, tanto en su inicio como durante toda su duración, determinable por referencia al valor observable en mercado que en cada momento tenga el elemento subyacente y a la potencialidad de variación del mismo durante el periodo que reste hasta el momento de vencimiento.
Esta valoración es predicable tanto de los contratos que se negocian en un mercado organizado, como de aquellos que se conciertan al margen del mismo.
Por consiguiente, tales derechos y obligaciones surgidos de los contratos de opciones y futuros, en la medida en que son susceptibles de valoración económica, constituyen elementos patrimoniales que se originan al inicio de los mismos y se extinguen con su vencimiento, cancelación anticipada o transmisión, dando lugar por las diferencias de valor experimentadas durante el período de su duración, a la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente.
En este sentido, el nacimiento y extinción de tales derechos y obligaciones resulta asimilable, a efectos tributarios, a su adquisición y transmisión.
En consecuencia con lo anterior, ha de considerarse que las rentas procedentes de los contratos de opciones y de futuros, tanto los negociados en un mercado organizado como los efectuados al margen del mismo, cuando proceda calificarlas como ganancias o pérdidas patrimoniales, por no tener acomodo en alguna de las categorías de rendimientos previstas por la Ley 35/2006, encuentran su encaje, a partir de 1 de enero de 2007, en el apartado b) del artículo 46 de la citada Ley 35/2006, y por tanto, su integración y compensación se producirá en la base imponible del ahorro del contribuyente, de acuerdo con las reglas previstas en el artículo 49.1.b) de dicha Ley.
Igual tratamiento cabe considerar respecto de las rentas procedentes de los swaps o permutas financieras, igualmente siempre que con arreglo a los criterios de la Ley 35/2006 proceda su calificación como ganancia o pérdida patrimonial, ya que las liquidaciones positivas o negativas originadas por estos contratos en cada periodo de vencimiento o como consecuencia de su cancelación o transmisión vienen determinadas por el elemento subyacente, que en este caso es la posible diferencia de valor que pueda producirse entre dos magnitudes previamente establecidas al inicio del contrato, en las que al menos una de ellas toma su valoración del mercado. Ello implica que los derechos y obligaciones periódicos surgidos del contrato sean, al igual que en el caso de los contratos de futuros y opciones, evaluables económicamente en cada momento y por tanto constitutivos de elementos patrimoniales capaces de poner de manifiesto una alteración patrimonial en el momento de su correspondiente liquidación.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dividendos. Reducción del 40%.
Consulta de 5 de julio de 2007 (V1503-07)
Se consulta sobre la aplicabilidad de la reducción del 40% a los dividendos repartidos por una entidad a sus socios personas físicas, toda vez que dichos dividendos proceden de beneficios obtenidos por la entidad como consecuencia de la construcción y venta de unas naves industriales, siendo así que desde que se inició la construcción de las naves por la sociedad hasta su venta han transcurrido más de dos años.
Precisa la DGT que el periodo de generación está referido al rendimiento en si mismo considerado y no a la naturaleza de su fuente. Por lo tanto, no cabe apreciar periodo de generación de los dividendos, toda vez que su exigibilidad por el socio se genera de manera inmediata en el momento en que se adopta el acuerdo de distribución por parte de la entidad.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Régimen especial de “impatriados”. Cómputo de las retribuciones obtenidas por trabajos desarrollados en el extranjero.
Consulta de 27 de julio de 2007 (V1642-07)
Se consulta si a efectos de la aplicación del régimen especial regulado en el artículo 93 de la Ley del IRPF para establecer “los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero” a los efectos de determinar el límite del 30% del importe de las retribuciones por trabajos prestados fuera del territorio español, en el denominador deberían incluirse el total de días naturales del año, mientras que en el numerador deberían tomarse en consideración exclusivamente los días laborables efectivamente trabajados en el extranjero, sin computar los días que el directivo pase sin trabajar fuera de España, ya fuera durante fines de semana, días festivos o períodos vacacionales.
Entiende el Centro Directivo que para determinar el porcentaje correspondiente a las retribuciones de los trabajos realizados en el extranjero, tengan o no la consideración de rentas obtenidas en España, se consignará en el numerador el número de días naturales que efectivamente el trabajador haya estado desplazado al extranjero para realizar esos trabajos, incluyendo los días no laborables. Por el contrario, no se computarán los días no laborables (fines de semana, festivos o períodos vacacionales) que el trabajador permanezca en el extranjero por motivos particulares antes del inicio de los trabajos o una vez finalizados los mismos, ni tampoco los períodos vacacionales que el trabajador hubiera disfrutado en el extranjero. En el denominador se consignará el número total de días naturales del año.
IVA. Impuesto sobre Sociedades. Caducidad del derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas. Existencia de liberalidad.
Consulta de 27 de julio de 2007 (V1646-07)
La consultante plantea la deducibilidad fiscal como gasto de los importes de las cuotas a compensar por el IVA, cuando se ha producido la caducidad del derecho a deducir u obtener la devolución de las mismas, por el incumplimiento de las limitaciones establecidas en el apartado cinco del artículo 99 de la Ley del IVA.
Señala la DGT que puesto que la consultante no ha ejercitado el derecho de crédito frente a la Hacienda Pública en el plazo establecido, el gasto contabilizado tiene la consideración de liberalidad a efectos fiscales, lo que determina su consideración como gasto no deducible al tratarse de la renuncia voluntaria a un derecho.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Operaciones Societarias. Artículo 108 de la LMV.
Consulta de 17 de abril de 2007 (V0821-07)
Cada una de las entidades consultantes (F y C) tiene una participación de un 49,16% incluyendo la participación directa y la indirecta en el capital social de R, sociedad dedicada fundamentalmente a actividades de promoción y explotación de negocios inmobiliarios, localizados principalmente en España. Estas dos entidades se proponen efectuar una OPV de las acciones de R. Con carácter previo a la OPV, F y C tienen la intención de constituir una sociedad holding, de responsabilidad limitada, a la que aportarán, cada una, un 25,50% del capital social de R, de forma que la sociedad holding poseerá una participación del 51% del capital social de R, mientras que F y C tendrán, cada una de ellas, el 50% de la sociedad holding. Posteriormente, tanto F como el grupo C se desprenderían, total o parcialmente, de las acciones de R con motivo de la OPV de dicha sociedad.
Se consultan las siguientes cuestiones:
Primera: Si la suscripción de participaciones de la sociedad limitada "holding" que se pretende constituir por parte de F o de C en contraprestación de la cual estas entidades aportarán las acciones de R a la sociedad limitada "holding" estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD).
La constitución de la sociedad holding no supone la adquisición del control de la sociedad R por parte de ninguno de los dos aportantes de acciones de dicha sociedad a la sociedad holding, por lo que dicha constitución no estará sujeta a la excepción de la exención del IVA o de la modalidad de TPO del ITPAJD, prevista en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV.
Por otro lado, de acuerdo con el artículo 19.1.1º del texto refundido de la Ley del ITPAJD, la constitución de la sociedad limitada “holding” a que se refiere el escrito de consulta estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD por el concepto de “constitución de sociedad”.
Segunda: Si la adquisición de acciones de R a la sociedad limitada "holding" que se pretende constituir, por parte de F o el grupo C, transcurrido el plazo de un año desde la admisión a negociación de R en la Bolsa de Valores, no estaría en ningún caso sujeta a la modalidad de TPO del ITPAJD.
Del precepto transcrito anteriormente, se deduce lo siguiente en relación con la transmisión de acciones de R una vez transcurrido el plazo de un año desde su admisión a negociación en la Bolsa de Valores
1. La transmisión de acciones de R por la sociedad limitada holding que se pretende constituir a F y C estará sujeta al IVA pero, en principio, estaría exenta, según prevé el apartado 1 del artículo 108 de la LMV.
2. No obstante lo anterior, al tratarse de la transmisión de acciones de una sociedad (R) que parece cumplir el requisito de que su activo está constituido al menos en un 50% por inmuebles situados en territorio español, o en su activo se incluyen valores que le permiten ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50% por inmuebles radicados en España, podría ser aplicable la excepción regulada en la letra a) del apartado 2 del artículo 108 de la LMV, en cuyo caso la transmisión de tales acciones debería tributar por la modalidad de TPO del ITPAJD como transmisión de bienes inmuebles, en los términos recogidos en dicho precepto.
3. Sin embargo, también se indica en el escrito de consulta que la transmisión de las acciones de R se realizaría una vez transcurrido el plazo de un año desde la admisión a negociación de los valores de R en la Bolsa de Valores. Por tanto, aunque se cumplieran los requisitos exigidos en el apartado 2, letra a), del artículo 108 de la LMV, resultaría aplicable lo dispuesto en el apartado 4 de dicho precepto, con la consecuencia de que no se aplicaría la excepción del apartado 2 (tributación por TPO como transmisión de bienes inmuebles), sino la regla general regulada en el apartado 1 del citado artículo (exención de la transmisión de valores).
Tercera: Si, transcurrido el plazo de un año desde la admisión a negociación en la Bolsa de Valores de R, la posterior adquisición de la mayoría del capital social de dicha sociedad (de forma directa o indirecta), por parte de F o del grupo C, mediante la adquisición de participaciones de la sociedad limitada "holding" que se pretende constituir, una vez que ésta participara en menos del 50% del capital social de R, no estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 108 de la LMV, la adquisición por parte de F o del grupo C de participaciones en la sociedad limitada holding, cuando esta entidad tenga una participación en R inferior al 50%, estará sujeta al IVA pero exenta, sin que resulten aplicables las excepciones del apartado 2 del citado precepto por faltar los requisitos exigidos en él para que entre en funcionamiento la excepción a la exención.
En concreto, no resulta aplicable lo dispuesto en el párrafo primero de la letra a) de dicho apartado 2, pues el activo de la entidad cuyos valores se trasmiten ni está constituido al menos en un 50% por inmuebles situados en territorio español, ni incluye valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50% por inmuebles radicados en España.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Artículo 108 de la LMV. Modificación. Retroactividad.
Consulta de 14 de mayo de 2007 (V0948-07)
El consultante efectuó una aportación no dineraria de un bien inmueble a una sociedad. Posteriormente, en el año 2007 ó 2008, pero siempre transcurrido más de un año desde la aportación, pretende llevar a cabo la venta de las participaciones recibidas.
Se consulta si el plazo de tres años al que se refiere el artículo 108 de la LMV en su apartado 2, letra b) el mencionado apartado somete a tributación por la modalidad de TPO la transmisión de valores adquiridos como consecuencia de una aportación no dineraria de inmuebles realizada con ocasión de la constitución de una entidad o de la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación del inmueble y la transmisión de los valores haya transcurrido un plazo inferior a tres años se refiere sólo a las aportaciones no dinerarias efectuadas a partir de la entrada en vigor de la modificación del referido artículo 108 por la Ley 36/2006, de 28 de noviembre, o si también se aplica a aportaciones efectuadas anteriormente pero sin que haya transcurrido el nuevo plazo de tres años cuando se produzca la transmisión de los valores recibidos.
Señala la DGT que para enjuiciar este caso resulta relevante la jurisprudencia del TC sobre la retroactividad. A este respecto, cabe destacar la doctrina establecida por el alto tribunal en su sentencia 182/1997, de 28 de octubre, que supone una síntesis de su jurisprudencia sobre esta cuestión. En ella, tras establecer que, en principio, no hay obstáculo alguno para admitir la retroactividad en general en el Derecho tributario, por no estar éste incluido entre los supuestos en que la constitución proscribe la retroactividad (artículo 9.3 CE), distingue dos tipos o grados de retroactividad –retroactividad auténtica o de grado máximo y retroactividad impropia o de grado medio–, estableciendo diferentes requisitos y condiciones para la admisión de una y otra (véase el fundamento de derecho 11 de la sentencia, párrafo d)).
De acuerdo con esta jurisprudencia, parece razonable distinguir dos supuestos en cuanto a la determinación del plazo a aplicar para poder disfrutar de la exención:
1. Supuestos en los que ya había transcurrido el plazo de un año desde la aportación no dineraria de los bienes inmuebles cuando entró en vigor el nuevo plazo de tres años.
En este caso, el requisito del transcurso de un año para la transmisión de los valores con derecho a exención ya se había cumplido en el momento de la entrada en vigor del nuevo plazo de tres años, es decir, el titular de los valores ya había cumplido la condición de no venderlos durante un año desde su adquisición.
En estas circunstancias, parece que aplicar a la transmisión de estos valores el nuevo plazo de tres años supondría dar a esta norma un efecto retroactivo de grado máximo, pues se estaría aplicando a una situación de hecho producida con anterioridad a la norma que se pretende aplicar y ya consumada, en el sentido de que se cumplió el plazo exigido por la norma vigente durante el periodo comprendido desde que se produjo la aportación no dineraria de los bienes inmuebles hasta que transcurrió dicho plazo, esto es, durante el año siguiente a la aportación de los inmuebles (cumplimiento y consolidación del plazo de un año). Estaríamos por tanto ante un caso de retroactividad auténtica, la cual, según el TC, sólo exigencias cualificadas de interés general podrían permitir su aplicación en perjuicio del principio de seguridad jurídica, exigencias que deberían venir refrendadas por una disposición transitoria que estableciera expresamente los efectos retroactivos. Sin embargo, en este caso, ni existe tal disposición transitoria ni parecen concurrir tales exigencias.
Por tanto, en este caso, debe concluirse que el cumplimiento del plazo de un año desde la adquisición de los valores en contraprestación de la aportación no dineraria de bienes inmuebles antes del día 1 de diciembre de 2006, fecha de la entrada en vigor de la Ley 36/2006 –y, por tanto, del nuevo plazo de tres años–, supone el cumplimiento del requisito regulado en el artículo 108.2.2º de la LMV en su redacción anterior a la de la Ley 36/2006, y libera a tales valores del cumplimiento del plazo de tres años exigido en el nuevo artículo 108.2.b) a efectos de la aplicación de la exención prevista para su transmisión en dicho precepto.
2. Supuestos en los que no había transcurrido aún el plazo de un año desde la aportación no dineraria de los bienes inmuebles cuando entró en vigor el nuevo plazo de tres años.
En este caso, el requisito del transcurso de un año para la transmisión de los valores con derecho a exención no se había cumplido en el momento de la entrada en vigor del nuevo plazo de tres años. Nos encontramos pues ante el otro grado de retroactividad, el llamado grado medio, porque se trata de una situación de hecho producida con anterioridad a la norma que se pretende aplicar pero no consumada; el plazo comenzó pero no ha finalizado, ya que no se cumplió el plazo exigido por la norma vigente en el momento en que se produjo la aportación no dineraria de los bienes inmuebles, dando lugar a la entrada en vigor del nuevo plazo ampliado antes de la consumación de la situación. Esto es, la nueva ley (plazo de tres años) incide sobre una situación jurídica actual ya comenzada pero aún no concluida.
Estaríamos así ante un caso de retroactividad impropia, cuya licitud, según el TC, dependerá de una ponderación que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares.
En este caso, teniendo en cuenta que el legislador, tras esa ponderación, ha decidido no establecer ninguna disposición transitoria y que, salvo norma en sentido contrario, la normativa aplicable a los hechos imponibles es la vigente en el momento de devengo del impuesto, cabe concluir que la transmisión de valores, adquiridos en contraprestación de la aportación no dineraria de bienes inmuebles antes del día 1 de diciembre de 2006, que se efectúe antes del cumplimiento del plazo de un año desde su adquisición estará sometida al nuevo plazo de tres años regulado en el artículo 108.2.b) de la LMV en la redacción dada por la Ley 36/2006, por ser la norma vigente en el momento de la transmisión de los valores y, en consecuencia, de devengo del impuesto.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Operaciones Societarias. Préstamos participativos. No sujeción.
Consulta de 26 de junio de 2007 (V1380-07)
Ni la constitución ni la cancelación de préstamos participativos están sujetas a la modalidad de OS del ITPAJD, por no cumplir los requisitos exigidos en la configuración del hecho imponible de esta modalidad del impuesto, y ello, argumenta la DGT, por las siguientes razones:
1. En primer lugar, el artículo 19 del TRLITPAJD, que regula el hecho imponible de esta modalidad del ITPAJD no menciona en ninguno de sus apartados a los préstamos participativos, lo cual ya debería ser suficiente para determinar la no sujeción de esta figura jurídica.
2. Por otra parte, de sus características jurídicas tampoco se desprende que el préstamo participativo pueda ser equiparado a ninguno de los conceptos sujetos a la modalidad de OS. En particular, no parece razonable considerar a los préstamos participativos como parte del capital social. Ni siquiera está claro si se trata de fondos propios –pasivo no exigible– o de fondos ajenos –pasivo exigible–, pues, por una parte, si bien es cierto que la letra d) del artículo 20.Uno del Real Decreto-Ley 7/1996 determina que los préstamos participativos se considerarán patrimonio contable (fondos propios), también especifica que se considerarán tal a los efectos de reducción del capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil, pero no dice que lo serán a efectos fiscales, que es lo que interesa a efectos de su tributación por OS.
Además, debe tenerse en cuenta que ni siquiera la consideración de los préstamos participativos como fondos propios determinaría “per se” su sujeción a OS, pues el hecho imponible –en lo que ahora interesa– no es cualquier aumento de fondos propios, sino sólo el aumento de capital, lo que en ningún caso puede predicarse de los préstamos participativos. En efecto, salvo las aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales, ninguna otra partida de los fondos propios está sujeta a esta modalidad del impuesto (ni siquiera la reserva por prima de emisión, pues aunque su importe puede formar parte de la base imponible, el hecho imponible en el que se grava es el de constitución de sociedades o aumento de capital social).
3. Pero es que, además, ni tan siquiera parece razonable considerar a los préstamos participativos como integrantes de los fondos propios desde el punto de vista tributario, y ello, porque los prestamistas percibirán un interés (variable, pero interés), lo cual supone la forma habitual de retribuir el capital ajeno y no el propio, interés que, precisamente por ser retribución de fondos ajenos, tiene la consideración de gasto deducible en el IS del prestatario, lo cual no sería posible de tratarse de fondos propios.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Hipoteca constituida para garantizar la suspensión de una liquidación administrativa recurrida. Exención.
Consulta de 11 de julio de 2007 (V1544-07)
La hipoteca constituida a favor de la Administración Pública, como garantía para obtener el aplazamiento del pago de una deuda tributaria, está sujeta a la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de AJD del ITP y AJD.
El sujeto pasivo del impuesto es la Administración tributaria como titular de la garantía hipotecaria constituida a su favor, quien sin embargo quedará exenta del pago del impuesto en virtud de la exención subjetiva establecida en el artículo 45.I.A) del TRITPAJD.
Impuesto sobre el Patrimonio. Pignoración de activos financieros en garantía de precio aplazado en compraventa. Deducibilidad de la prenda.
Consultas de 12 y 17 de abril de 2007 (V0765-07 y V0817-07)
Se consulta sobre la deducibilidad en el IP de la prenda constituida en garantía del precio aplazado en la compraventa de un terreno.
La DGT no considera que el derecho de prenda, aun siendo un derecho de garantía de naturaleza real, disminuya el valor de los respectivos bienes y constituya una minoración del patrimonio del deudor pignoraticio a los efectos del artículo 9 de la Ley del IP.
En ese sentido, el artículo 25 de la Ley del IP pretende que, por una determinada obligación, no pueda generarse derecho a una doble deducción como consecuencia de las obligaciones alternativas establecidas en garantía de la principal. Por lo tanto, no se trata de aplicar de forma analógica el supuesto de no deducibilidad de la hipoteca (letra b) del mencionado precepto) sino de que la hipoteca es un ejemplo, como lo son los derechos reales de prenda o anticresis, de la improcedencia de su deducción sobre el valor de los bienes sobre los que se establezcan como garantía de la obligación principal, sin perjuicio de que sí lo sea ésta en cuanto cumpla los requisitos de certeza, liquidez y exigibilidad.
Además, si se admitiera esa minoración de valor de los bienes pignorados, debería admitirse, en lógico paralelismo, un acrecentamiento patrimonial para el acreedor titular del derecho de garantía. La Ley, sin embargo, solo contempla como sujetos al impuesto derechos reales de disfrute y nuda propiedad (artículo 20), no los de garantía, de lo que ha de derivar, según se ha expuesto, que no proceda minorar el valor de los bienes por la circunstancia de su pignoración.
De acuerdo con todo lo anterior, la DGT considera que, de conformidad con la Ley del IP las participaciones en fondos de inversión y acciones de una SICAV a que se refiere el escrito de consulta deberán declararse por su valor de liquidación sin minoración alguna por el hecho de su pignoración en garantía.
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Donación dineraria a no residente. Sujeción al impuesto.
Consulta de 25 de abril de 2007 (V0875-07)
La donación de dinero efectuada desde una cuenta abierta en una sucursal situada en nuestro país de una entidad bancaria por parte de padres residentes en España a hija residente en Estados Unidos encaja en la previsión legal de “bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados….en territorio español”, por lo que la operación estaría sujeta, como tal donación, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, estando obligado al pago el donatario con devengo el día en que se cause o celebre el acto o contrato, que en el presente supuesto coincidiría con la fecha de la transferencia.
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