Enero 2008

Circular Informativa

La información contenida en esta Circular es de carácter general y no constituye asesoramiento jurídico



DERECHO TRIBUTARIO

 


LEGISLACIÓN

Normativa

Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 278/2007, publicado el 20 de noviembre de 2007)

 

Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (BOE 279/2007, publicado el 21 de noviembre de 2007)

 

Ley 51/2007, de 26 de diciembre, por la que se aprueba la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008 (BOE 310/2007, publicado el 27 de diciembre de 2007).  (Más información)

 

JURISPRUDENCIA

Ley General Tributaria. Inspección. Cesión de datos personales

Sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo) de 11 de junio de 2007.  (Más información)

IVA. Recuperación del exceso de cuotas soportadas. Cuando no pueda ejercitarse la compensación por transcurso del plazo fijado, la administración debe devolver el exceso de cuota no deducido

Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Tercera, Sección 2ª) de 4 de Julio de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina promovido por la Administración General del Estado).  (Más información)

 

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Exención Directiva Matriz-Filial

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de junio de 2007.  (Más información)

 

CONSULTAS DE LA DGT (extraídas de la página web de la AEAT)

Impuesto sobre Sociedades. Deducción por reinversión. Existencia de coberturas sobre el riesgo de caídas en el valor de cotización de la participación en la que se materializa la reinversión

Consulta de 11 de septiembre de 2007 (V1862-07).  (Más información)

Impuesto sobre Sociedades. Deducción por reinversión

Consulta de 31 de octubre de 2007 (V2330-07).  (Más información)

Impuesto sobre Sociedades. Régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Motivos económicos válidos. Mejor eficiencia fiscal derivada de la operación proyectada

Consulta de 7 de septiembre de 2007 (V1838-07).  (Más información)

Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Aportación a sociedad de capital riesgo. Motivos económicos válidos

Consulta de 6 de noviembre de 2007 (V2369-07).  (Más información)

Impuesto sobre Sociedades. Fundación española titular de filial suiza. Aplicación de la  Directiva “Matriz-Filial”

Consulta de 26 de noviembre de 2007 (V2527-07).  (Más información)

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Transmisión de un contrato de cuentas en participación. Calificación de la renta obtenida

Consulta de 16 de octubre de 2007 (V2195-07).  (Más información)

Impuesto sobre el Valor Añadido. Volumen de negocios

Consulta de 22 de marzo de 2007 (V0600-07).  (Más información)

Impuesto sobre el Valor Añadido. Localización de servicios en territorio español. Servicios de asesoramiento

Consulta de 31 de agosto de 2007 (V1803-07).  (Más información)

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Hipoteca constituida para garantizar la suspensión de una liquidación administrativa recurrida. Exención

Consulta de 12 de septiembre de 2007 (V1882-07).  (Más información)

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Artículo 108 LMV

Consulta de 10 de octubre de 2007 (V2137-07).  (Más información)

Documentados. Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Artículo 108 LMV

Consulta de 20 de noviembre de 2007 (V2477-07).  (Más información)

Operaciones financieras. Ley 19/2003. Obligaciones de información. Procedimientos establecidos por las cámaras de compensación europeas (V2050-07 y V2051-07).  (Más información)

Operaciones financieras. Ley 19/2003. Valores emitidos por entidad española. Aplicación de las disposiciones de la Ley 19/2003

Consulta de 25 de septiembre de 2007 (V2021-07).  (Más información)


 

LEGISLACIÓN

Normativa

Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 278/2007, publicado el 20 de noviembre de 2007)

 

Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (BOE 279/2007, publicado el 21 de noviembre de 2007)

 

Ley 51/2007, de 26 de diciembre, por la que se aprueba la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008 (BOE 310/2007, publicado el 27 de diciembre de 2007)

 

1. Las principales novedades introducidas en materia tributaria son las que a continuación se detallan:

Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), se deflacta la tarifa del Impuesto, en sus dos escalas, la estatal y la autonómica o complementaria.

Se actualizan, igualmente en un dos por ciento, los importes de los distintos mínimos, del contribuyente, por descendientes, por ascendientes y por discapacidad, que integran el mínimo personal y familiar del Impuesto.

En igual porcentaje se elevan también las cuantías aplicables como reducción del rendimiento neto del trabajo y del rendimiento neto de las actividades económicas aplicables a trabajadores autónomos dependientes de un único empresario.

A efectos del cálculo de las ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas, se actualizan al 2% los coeficientes correctores del valor de adquisición.

Se mantiene para el año 2007 la regulación del sistema de compensación para aquellos contribuyentes que, con la vigente Ley del IRPF, resulten perjudicados respecto a la adquisición de vivienda habitual que vinieran disfrutando con la anterior normativa del IRPF, así como para los perceptores de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a dos años en 2007 respecto a los establecidos en la normativa del IRPF vigente hasta 31 de diciembre de 2006.

2. En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades (IS), se actualizan los coeficientes aplicables a los activos inmobiliarios, que permite corregir la depreciación monetaria en los supuestos de transmisión.

Además, se recoge la forma de determinar los pagos fraccionados del impuesto durante el ejercicio 2007.

3. En materia de tributos locales se actualizan los valores catastrales de los bienes inmuebles en un 2%.

4. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se actualiza la tarifa que grava la transmisión y rehabilitación de Grandezas y Títulos Nobiliarios al 2%.

5. Por lo que se refiere a las tasas, se actualizan al 2% los tipos de cuantía fija de las tasas de la Hacienda estatal, excepto las tasas que se hayan creado o actualizado específicamente por normas dictadas en el año 2007. La tasa por reserva del dominio público radioeléctrico se actualiza asimismo al 1%.

6. Se mantienen, en cambio, para el ejercicio 2008, los tipos y cuantías fijas establecidas para las tasas que gravan los juegos de suerte, envite o azar, en los importes exigibles durante 2007.

El interés legal del dinero y el interés de demora tributario para el próximo ejercicio quedan fijados en el 5,50% y el 7%, respectivamente.

JURISPRUDENCIA

Ley General Tributaria. Inspección. Cesión de datos personales

Sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo) de 11 de junio de 2007

La Delegación Provincial de Córdoba de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía formuló requerimiento a la entidad recurrente el 18 noviembre 1999, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 111 de la Ley General Tributaria, para que en el plazo de 15 días aportara documentación referida a la comprobación del Impuesto sobre el Patrimonio en los siguientes términos “relación nominal circunstanciada de personas físicas, titulares de seguros sobre la propia vida o de un tercero, muerte, supervivencia o ambos conjuntamente, como tomadores por cuenta propia o ajena, cuyo valor de rescate a 31 diciembre 1998 sea igual o superior a 60.101'21 y cuyo domicilio conste en el contrato dentro del ámbito territorial de la provincia de Córdoba”.

La parte actora alega que el requerimiento practicado vulnera el artículo 11 Ley de Protección de Carácter Personal y además son datos que carecen de trascendencia tributaria pues afectan y aluden a aspectos que entran en la intimidad de las personas. 

La cuestión que se suscita es por tanto si la información requerida a la entidad actora es la contemplada con carácter general en el apartado 1 del artículo 111 de la LGT i.e., referida al deber de información general, de carácter incondicional, que no puede amparase en el secreto bancario, y que posee gran significación e importancia al tratarse de una obligación que corre pareja a la que en la moderna gestión tributaria se conoce como deber de colaboración, o si, por el contrario, tal información ha de incardinarse en la específicamente prevista en el apartado 3 de dicho artículo 111 LGT referido a solicitudes de información en relación con determinadas personas o entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio, requerimientos que han de ser individualizados y para los que se establecen cautelas procedimentales adicionales, que son una manifestación del principio de proporcionalidad que deben guardar tales actuaciones de obtención de información en relación con la finalidad a que deben servir las mismas.

La AN señala que la lectura del contenido del requerimiento impugnado permite concluir que la información solicitada no afecta a la intimidad por no contener datos de carácter personal. En particular, se aprecia que la información que se solicita fija un límite cuantitativo en referencia a la información requerida, además de no tratarse de un requerimiento indiscriminado pues se concreta y determina no solo a la cuantía como se ha dicho, sino también al periodo de tiempo preciso en que se está llevando a cabo la investigación, siendo además un requerimiento totalmente motivado en su aspecto fiscal, de lo que resulta su trascendencia a efectos tributarios, y la necesidad de llevarlo a cabo como medio para recabar información, y obtener así los datos que precisa para tomar posteriormente una decisión, sin que la propia naturaleza de la información requerida permita colegir que su transmisión pudiera ocasionar perjuicio alguno para la parte que debía facilitarla ni para aquellos que suscribieron los contratos.

En consecuencia, al cumplir la Administración con los requisitos necesarios que han hecho viable el requerimiento enjuiciado, procede desestimar el recurso planteado.

IVA. Recuperación del exceso de cuotas soportadas. Cuando no pueda ejercitarse la compensación por transcurso del plazo fijado, la administración debe devolver el exceso de cuota no deducido

Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Tercera, Sección 2ª) de 4 de Julio de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina promovido por la Administración General del Estado)

La cuestión a resolver en el caso se centra en determinar qué ocurre si transcurren 5 años —4 años en la actualidad— desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución. En estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

La Sala entiende que para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva 77/388, que consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

En este sentido, el sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad. La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto.

De esta forma, caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen —compensación y/o devolución— se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA. El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado —aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación—, sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución —como alternativa de la compensación— lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción. Es cierto que la Ley no ha establecido que la Administración inicie de oficio el expediente de devolución, pero no por ello ha de negarse la devolución, y habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte. No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración.

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Exención Directiva Matriz-Filial

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de junio de 2007

El supuesto de hecho planteado es el de una sociedad española (X) que distribuye un dividendo a su socio único, entidad residente en Holanda (Y), quien a su vez está participada al 100% por una sociedad cotizada austriaca (Z) cuyo 10,54% pertenece a la compañía alemana (T), no siendo posible conocer la identidad de los titulares últimos del 89,46% restante del capital de Z.

Entiende el TEAC que en el supuesto descrito no procede la aplicación de la exención prevista en el artículo 13.1.g) de la entonces vigente Ley del IRnR (i.e., Ley 41/1998) sobre los dividendos distribuidos por X a Y, ya que no se ha acreditado que la titularidad de la mayoría de los derechos de voto de Y corresponda en última instancia a residentes en la Unión Europea, como exige la citada norma, no habiéndose asimismo probado la concurrencia de ninguna de las tres circunstancias que constituyen una excepción a la cláusula antiabuso prevista en el referido precepto.

CONSULTAS DE LA DGT (extraídas de la página web de la AEAT)

Impuesto sobre Sociedades. Deducción por reinversión. Existencia de coberturas sobre el riesgo de caídas en el valor de cotización de la participación en la que se materializa la reinversión

Consulta de 11 de septiembre de 2007 (V1862-07)

La entidad consultante tiene intención de transmitir una participación de la que es titular en la actualidad, teniendo igualmente previsto reinvertir el importe obtenido en la citada venta en la adquisición de otra participación que cumplirá los requisitos para beneficiarse de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios

En este sentido, la consultante está considerando la posibilidad de contratar diversas coberturas para protegerse, en determinados períodos de tiempo, de caídas en el valor de cotización de una parte o de toda su participación por debajo de ciertos niveles de referencia en relación con el coste de adquisición. Para que dichas coberturas no supongan un coste adicional excesivo, la consultante pretende sufragar todo o parte de las mismas mediante la renuncia de parte de la revalorización de su participación por encima de ciertos niveles.

De la descripción de hechos y circunstancias que se realiza en la consulta entiende la DGT que la consultante cumpliría con los requisitos de aplicación de la deducción establecidos en el Ley, señalando en particular que aquélla sería en todo momento propietaria y titular efectiva sin limitaciones de todos los derechos sobre la participación adquirida, con independencia de la cobertura del riesgo de caídas de valor de la participación que prevé concertar.

Impuesto sobre Sociedades. Deducción por reinversión

Consulta de 31 de octubre de 2007 (V2330-07)

La entidad consultante ha obtenido una importante plusvalía en el ejercicio 2006 como consecuencia de la venta de la participación que poseía en la sociedad X, en un porcentaje del 10,12%. En el propio ejercicio 2006, la consultante ha realizado dos reinversiones parciales en el capital de dos entidades: A, adquiriendo una participación del 6,3%, y B, con una participación del 5,02%.

Antes de finalizar el plazo de 3 años posteriores a la venta, se puede producir la ampliación de capital en una de las sociedades participadas, dando lugar a dos posibilidades para la sociedad consultante: (i) acudir a la ampliación de capital, con el desembolso correspondiente, manteniendo su porcentaje de participación actual superior al 5%, o (ii) no acudir a la ampliación de capital, de tal manera que su porcentaje de participación se viera diluido y descendería por debajo del 5%.

Se consulta si la entidad consultante puede aplicar la deducción por reinversiones de beneficios extraordinarios en el supuesto planteado.

En relación con la posibilidad de que alguna de las entidades participadas proceda, dentro del plazo de reinversión que tiene la consultante, a realizar una ampliación de capital, señala la DGT que lo importante y fundamental es que al finalizar el plazo de reinversión, la entidad consultante haya adquirido una participación de, al menos el 5% en el capital social de toda clase de entidades, sin perjuicio de que, la deducción se aplique en el período impositivo en que se alcance dicho porcentaje, según dispone el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS.

Por tanto, si la entidad consultante acude a la ampliación de capital que realiza la entidad participada durante el plazo de reinversión, y mantiene el porcentaje de participación adquirido en 2006, superior al 5% como ocurre en este caso, se entenderá cumplido el requisito de reinversión y, adicionalmente, el importe correspondiente a dicha ampliación de capital se considerará igualmente válido para la reinversión.

Por el contrario, si la entidad consultante no acude a la ampliación de capital, de tal manera que se vea diluido su porcentaje de participación dentro del plazo de reinversión por debajo del 5%, no se entenderá cumplida la reinversión por la adquisición inicial, por cuanto, como se ha señalado, el artículo 42 del TRLIS exige que en el plazo de reinversión se adquiera una participación de al menos el 5%, circunstancia que no se cumpliría en el caso consultado, siendo criterio de la DGT que, una vez realizada la reinversión dentro del plazo exigido, caso de que dentro del período de mantenimiento y siempre una vez sobrepasado aquel plazo, la sociedad participada realice determinadas operaciones que impliquen una ampliación de capital que reduzca el porcentaje de participación por debajo del 5%, ello supondría una pérdida justificada de las condiciones por las que las acciones referidas se consideran como elementos patrimoniales aptos para la reinversión, de manera que no se entendería incumplido el requisito de mantenimiento.

Impuesto sobre Sociedades. Régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Motivos económicos válidos. Mejor eficiencia fiscal derivada de la operación proyectada

Consulta de 7 de septiembre de 2007 (V1838-07)

Señala la DGT en relación con uno de los motivos indicados por el consultante para justificar la realización de una operación de escisión total señaladamente, que la entidad receptora de las viviendas y las plazas de garaje asociadas cumpliría todos los requisitos para acogerse al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, que el hecho de alcanzar una mejor eficiencia fiscal no es un impedimento a la aplicación del régimen especial, siempre que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. En el escrito de consulta se establecen otras motivaciones económicas diferentes a las meramente fiscales que justifican la reestructuración planteada, por lo que dichos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

Idéntico criterio se expone en la consulta de 11 de octubre de 2007 (V2150-07).

Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Aportación a sociedad de capital riesgo. Motivos económicos válidos

Consulta de 6 de noviembre de 2007 (V2369-07)

Se consulta sobre la aplicación del régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales a la operación de aportación por una persona física de una participación del 15% en el capital de una entidad residente en territorio español, adquirida en 2005, a una sociedad de capital riesgo.

Señala la DGT que los motivos alegados –la nueva estructura le permitirá mejorar la planificación futura de las nuevas inversiones previstos, mediante la aportación de medios más especializados, lo que permitiría en una primera fase, una mayor seguridad y eficacia en las futuras inversiones a acometer y, en una segunda fase, una mejor gestión de las entidades en las que participe, obteniendo una mayor rentabilidad en el momento de la desinversión– se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, siempre que la sociedad de capital riesgo desarrolle de forma efectiva las actividades propias de su objeto social y no sea un mero instrumento de desinversión de la participación aportada para acogerse al régimen fiscal especial de las sociedades de capital riesgo.

Impuesto sobre Sociedades. Fundación española titular de filial suiza. Aplicación de la  Directiva “Matriz-Filial”

Consulta de 26 de noviembre de 2007 (V2527-07)

De conformidad con la nueva redacción dada al artículo 10.2.b del Convenio para evitar la doble Imposición entre España y Suiza por el artículo 1 del Protocolo de 29 de junio de 2006 que modifica el citado convenio, el cual entró en vigor el 1 de junio de 2007, están exentos en Suiza los dividendos percibidos por una fundación domiciliada en España de su filial,  sociedad anónima residente en Suiza, de la que posee el 97,07% de las acciones con más de dos años de antigüedad.

Ello es así por cuanto en lo que concierne a la aplicación del artículo 10, apartado 2, subapartado b) y al artículo 12, apartado 7, las expresiones en ellos utilizadas se definen conforme a la Directiva del Consejo 2003/49/EC de 3 de junio de 2003 relativa al régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, y la Directiva del Consejo 90/435/EEC de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, siendo así que La Directiva 90/435/EEC, en la redacción dada por la Directiva 2003/123/CE, de 22 de diciembre incluye en el anexo la lista de sociedades a las que resulta aplicable, recogiendo para España las formas societarias que se citan el la letra e):

e) Las sociedades de Derecho español denominadas “sociedad anónima”, “sociedad comanditaria por acciones”, “sociedad de responsabilidad limitada”, así como las entidades de Derecho público que operen en régimen de Derecho privado y otras entidades constituidas con arreglo al Derecho español sujetas al impuesto sobre sociedades español.

En consecuencia, siendo la fundación española una entidad constituida con arreglo al Derecho español y sujeta al Impuesto sobre Sociedades español, podrá aplicársele lo previsto en el citado artículo 10.2.b del Convenio entre Suiza y España.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Transmisión de un contrato de cuentas en participación. Calificación de la renta obtenida

Consulta de 16 de octubre de 2007 (V2195-07)

El consultante tiene constituida una cuenta en participación con otra sociedad al amparo de lo previsto en los artículos 239 a 243 del Código de Comercio, siendo el cuenta partícipe de un negocio consistente en una promoción inmobiliaria. El consultante tiene previsto transmitir dicha cuenta en participación a un tercero

Se consulta sobre la tributación de la operación de transmisión de la cuenta en participación.

Señala la DGT que aunque los resultados del contrato de cuentas en participación no se obtendrán en la forma inicialmente estipulada, es decir tras la realización de la promoción y posterior enajenación de los inmuebles, no pierden por ello su carácter de resultados procedentes de la cuenta en participación, por lo que su calificación habrá de seguir siendo la de rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios.

Dicha calificación conlleva el sometimiento de tales rendimientos a retención a cuenta, la cual habrá de ser practicada por el tercero pagador en la medida en que éste sea un sujeto obligado a retener, constituyendo la base de retención la contraprestación íntegra exigible o satisfecha, la cual vendrá determinada por la diferencia entre las cantidades aportadas hasta la fecha en virtud de lo previsto en el contrato de cuentas en participación y el importe a percibir por la transmisión de los derechos en el citado contrato.

Impuesto sobre el Valor Añadido. Volumen de negocios

Consulta de 22 de marzo de 2007 (V0600-07)

La consultante es filial de una caja de ahorros y ha sido creada para la emisión y colocación en el mercado de obligaciones. Los fondos obtenidos de la colocación de las obligaciones son depositados por la filial en la caja de ahorros. La remuneración derivada de dicho depósito es utilizada por la filial para satisfacer a los tenedores de las obligaciones los intereses pactados. Se pregunta si la consultante está realizando una actividad económica a efectos del IVA.

La DGT resume los criterios expuestos por el TJCE en sus sentencias de 20 de junio de 1991 (Asunto C-60/90, Polysar Investments) y de 6 de febrero de 1997 (Asunto C-80/95, Harnas & Helm) para sostener que la mera tenencia de acciones y de títulos de renta fija, respectivamente, no supone la realización de una actividad económica a efectos del IVA.

Los criterios sentados por el TJCE, con respecto a los títulos de renta fija, son: (i) que no existe una actitud activa dirigida a la explotación de los títulos (esto es, el tenedor se limita a su adquisición y a percibir los intereses correspondientes), y (ii) que en la medida en que se trata de títulos al portador o títulos negociables no se puede identificar al prestador del hipotético servicio de préstamo de recursos financieros.

En el caso objeto de consulta, donde existe un depósito de fondos por la consultante en la caja de ahorros, sin embargo, entiende la DGT que sí existe una actitud activa dirigida a la explotación de los fondos obtenidos con la emisión (la realización del depósito de los fondos) y existe un cedente de fondos a la caja de ahorros identificado (la filial emisora de las obligaciones), por lo que existe una actividad económica sujeta a IVA (el servicio de cesión de fondos) remunerado por la caja de ahorros mediante el pago de los intereses sobre los fondos depositados.

Impuesto sobre el Valor Añadido. Localización de servicios en territorio español. Servicios de asesoramiento

Consulta de 31 de agosto de 2007 (V1803-07)

La entidad consultante se dedica a la prestación de servicios de asesoramiento teniendo por destinatarios a otros empresarios o profesionales establecidos en países y territorios terceros. La DGT responde sobre la sujeción al IVA de los servicios que se describen a continuación:

1º Los servicios de asesoramiento prestados por la consultante a un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto (TAI) pero relativos a un procedimiento judicial sustanciado en el TAI, se encontrarán sujetos al impuesto de acuerdo con lo establecido por el artículo 70.dos de la Ley del IVA cuando dicho procedimiento judicial traiga causa, directa o indirecta, de operaciones desarrolladas por dicho empresario o profesional en el TAI.

2º Igualmente, el asesoramiento a un empresario o profesional no establecido en el TAI pero establecido en un país o territorio tercero relativo a posibles inversiones de carácter financiero a realizar en el TAI, se encontrará sujeto al IVA.

A tales efectos, la sujeción al Impuesto, en su caso, no dependerá de que la inversión sobre la que se hayan realizado las actuaciones de asesoramiento se lleve a efecto finalmente, sino de que dicha inversión haya de realizarse en el TAI, hecho este último conocido en todo caso por la entidad consultante.

Sin perjuicio de todo ello, la procedencia en este caso concreto de lo dispuesto por el artículo 70.dos dependerá adicionalmente, por tratarse de servicios de carácter financiero recogidos en el artículo 70.uno.5º de la Ley del IVA, de que el destinatario tenga la condición de empresario o profesional.

En este sentido, habrá de valorarse la jurisprudencia del TJCE dictada en relación con la adquisición de tal condición cuando la actividad realizada se concreta en la realización de inversiones financieras.

En particular, en la sentencia de 20 de junio de 1991, Asunto C-60/90, Polysar Investments, el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de la mera tenencia y adquisición de participaciones sociales, concluyendo lo siguiente en el apartado 13: “la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, lo que daría a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera propiedad del bien”.

En el apartado 14, el Tribunal señala que “distinto es el caso cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio”, concluyendo que “no tiene la calidad de sujeto pasivo del IVA, y, por tanto, no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de esta Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa o indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad en su calidad de accionista o socio. (...)”.

A las mismas conclusiones llegó el Tribunal en su sentencia de 6 de febrero de 1997, Asunto C-80/95, Harnas & Helm, cuando se trata de la tenencia de valores de renta fija.

Por consiguiente, cuando tales inversiones financieras de entidades establecidas en países o territorios terceros no vayan encaminadas a una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades correspondientes, la entidad destinataria de los servicios de asesoramiento no tendrá a estos efectos la consideración de empresario o profesional por lo que no resultará de aplicación lo dispuesto por el artículo 70.dos de la Ley 37/1992.

3º Los servicios de gestión de inmuebles radicados en el TAI tales como la preparación de presupuestos, la gestión de alquileres, el asesoramiento sobre las inversiones realizadas, y la elaboración de informes de desarrollo de los proyectos se entenderán localizados en el mencionado territorio, debiendo la consultante repercutir el Impuesto devengado a la destinataria de los citados servicios a través de la expedición y entrega de la correspondiente factura.

4º Los servicios de asesoramiento prestados por la consultante a favor de otras asesorías o despachos de abogados se encontrarán sujetos al IVA cuando resulten de aplicación cualquiera de las reglas dispuestas por el artículo 70.uno.5º.A de la Ley del IVA o, en su caso, las contenidas en el artículo 70.dos.

En el supuesto de que tales servicios de asesoramiento tengan por destinatarios otros despachos y se refieran a operaciones a realizar por clientes de estos últimos con los que la consultante no guarde ninguna relación, es decir, el asesoramiento de la consultante tenga por destinatario al despacho extranjero, no a los clientes de este último, no resultará de aplicación la regla de sujeción establecida por el artículo 70.dos de la Ley del IVA ya que, como ha quedado dicho, la aplicación del referido precepto ha de limitarse a los casos en que es el mismo empresario o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza de forma efectiva en el TAI, de acuerdo con la sentencia del TJCE de 5 de junio de 2003, Asunto: C-438/01.

No obstante, la inaplicación de lo dispuesto por el artículo 70 de la Ley del IVA exige en el supuesto planteado que los servicios de asesoramiento prestados por la entidad consultante tengan por destinatario real a otros despachos no establecidos en el TAI, ya que si estos últimos lo fueran tan sólo aparentemente, siendo los destinatarios reales de tales servicios clientes establecidos en el referido territorio, no nos encontraríamos ante un servicio de asesoramiento prestado a una entidad establecida en un país o territorio tercero y otro sucesivo de esta última a sus clientes, sino simplemente de un servicio de asesoramiento prestado por la entidad consultante a estos últimos los cuales, en el supuesto de que estuvieran establecidos en la península o en las Islas Baleares o bien en el supuesto de que utilizaran efectivamente dicho asesoramiento para sus operaciones en estos territorios, determinarían la sujeción al Impuesto de los mismos.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Hipoteca constituida para garantizar la suspensión de una liquidación administrativa recurrida. Exención

Consulta de 12 de septiembre de 2007 (V1882-07)

Se reitera la doctrina sentada por la DGT en su consulta de 11 de julio de 2007 (V1544-07), según la cual la hipoteca constituida a favor de la Administración Pública, como garantía para obtener el aplazamiento del pago de una deuda tributaria, está sujeta a la cuota variable de la modalidad de AJD del ITPAJD.

El sujeto pasivo del impuesto será la Administración tributaria como titular de la garantía hipotecaria constituida a su favor, quien sin embargo quedará exenta del pago del impuesto en virtud de la exención subjetiva establecida en el artículo 45.I.A) del TRITPAJD.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Artículo 108 LMV

Consulta de 10 de octubre de 2007 (V2137-07)

La entidad consultante A, participada íntegramente por un matrimonio en régimen de gananciales, posee participaciones en las siguientes entidades:

- Entidad B, dedicada a la construcción inmobiliaria y a la gestión de participaciones, un 90%.

- Entidad C, cuya actividad ha consistido en encargar un proyecto y obtener las concesiones administrativas necesarias para la construcción de un puerto deportivo, un 99%.

- Entidad D, que posee un terreno en promoción para construir un complejo hotelero, situado en el mismo municipio en el que C está construyendo el puerto deportivo, un 18%. B participa en el capital de D en un 51%, mientras que el grupo familiar lo hace directamente en un 7%, y una entidad ajena al grupo, en un 2%.

Se pretenden realizar las siguientes operaciones:

- Una escisión financiera por la que la entidad B segregaría el 51% que posee en D y se lo entregaría a la entidad C.

- Simultánea o posteriormente, se realizaría una operación de canje de valores, por la que la entidad A aportaría a C el 18% que posee en la entidad D, el grupo familiar aportaría a C su 7% y la entidad ajena al grupo aportaría su 2%, de manera que C participe finalmente en D en un 78%.

El análisis que hace la DGT de las operaciones descritas es el siguiente:

Operación de escisión financiera

Con esta operación, C va a obtener el control sobre D, pues va a adquirir el 51% de su capital social, lo cual significaría su sujeción a la modalidad de TPO del ITPAJD.

Ahora bien, el inciso final del párrafo séptimo del artículo 108.2.a) de la LMV determina que, a efectos de la obtención del control de una sociedad mercantil, deben computarse también como participación del adquirente –en este caso, de C– los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.

Por lo tanto, habrá que determinar qué entidades forman el grupo y computar su participación total actual –antes de la operación de escisión financiera– en D. Según las consultantes, el grupo estaría formado por la sociedad matriz A, que tiene dos filiales, C (participada en un 99%) y B (participada en un 90%). De estas tres sociedades, la primera y la tercera son propietarias, respectivamente, del 51% y del 18% del capital de D, mientras que la segunda –que será la adquirente– no posee participación alguna en el capital social de D.

En síntesis, la participación total actual del grupo en D es del 69%, lo que significa que, aunque C vaya a obtener su control directo con la operación de escisión, realmente el grupo ya ostenta tal control –control que tampoco aumenta con esta operación–, por lo que la operación no estará sujeta a la modalidad de TPO del ITPAJD.

Operación de canje de valores

Con esta operación, C va a obtener una mayor participación en el capital social de D, que pasará del 51% al 78% (aumento del 27%). Por lo tanto, en principio, la operación estará sujeta a la modalidad de TPO del ITPAJD, por el concepto de aumento de la cuota de participación. Ahora bien, como en el caso anterior, debe tenerse en cuenta la participación actual del grupo, para ver cuál es el aumento real de la cuota.

Ahora bien, el grupo no va a aumentar su cuota de participación en el 27%, sino en el 9%, para pasar del 69% al 78% (correspondiente a las adquisiciones al matrimonio, –7%– y a la sociedad –2%–). En consecuencia, la operación de canje de valores estará sujeta a la modalidad de TPO del ITPAJD, pero sólo por la parte correspondiente a ese 9%, y no por el 21% restante, que ya pertenece a una sociedad del grupo.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Artículo 108 LMV

Consulta de 20 de noviembre de 2007 (V2477-07)

La adquisición por una sociedad holandesa a una sociedad francesa –que también es propietaria del 100% de la adquirente– del 100% de una sociedad cuyo activo está constituido por un inmueble sito en España, estará exenta del IVA y del ITPAJD, según dispone el apartado 1 del artículo 108 de la LMV, ya que no se cumplen los requisitos de la excepción regulada en el apartado 2 del citado artículo 108, pues, al computar también como participación del adquirente los valores de las demás entidades del mismo grupo de sociedades, resulta que con esta operación ni se obtiene ni aumenta el control.

Operaciones financieras. Ley 19/2003. Obligaciones de información. Procedimientos establecidos por las cámaras de compensación europeas (V2050-07 y V2051-07)

Las entidades consultantes, residentes en Luxemburgo y Bélgica, respectivamente, gestionan un sistema de compensación y liquidación de valores de ámbito internacional, siendo sus clientes bancos e instituciones financieras radicadas en distintos países.

Asimismo, prestan a sus clientes servicios de depósito de valores, canalizando el pago de los rendimientos derivados de los mismos y gestionando la devolución de retenciones fiscales o la exclusión de retención en la fuente, según proceda, tanto en lo que se refiere a valores pertenecientes a las propias entidades participantes en el sistema, como a los que éstas poseen en depósito por cuenta de sus clientes.

A estos efectos, para el caso de exclusión de retención en la fuente, el servicio se gestiona mediante certificados (i.e. anexos) emitidos por sus entidades clientes, los cuales son remitidos por la entidad consultante a las entidades obligadas a retener varios días antes de la fecha de pago de los rendimientos, siendo fechados por los participantes igualmente con varios días de antelación a la fecha de pago.

La entidad consultante verifica que el global de la cantidad certificada coincide con la que sus participantes obtienen en la fecha de pago.

Se consulta lo siguiente:

Si la fecha que debe aparecer junto a los documentos (i.e. anexos) a que se refiere el artículo 12.3 del Real Decreto 2281/1998, para que éstos sean validos, ha de coincidir con la fecha del pago de los intereses, o si puede ser anterior o posterior a dicha fecha.

En el caso de que dicha fecha deba ser la de pago de los intereses, si los citados documentos pueden cumplimentarse y remitirse a la entidad obligada a retener con anterioridad a dicha fecha de pago.

La DGT contesta lo siguiente:

En primer lugar, el procedimiento establecido por el RD 2281/1998 no regula la aplicación directa de la exención por parte de las entidades emisoras en el momento del pago de las rentas (i.e. exclusión de retención en la fuente), sino que regula un sistema de devolución posterior de la retención inicialmente practicada, condicionando dicha devolución a la recepción de la documentación requerida dentro del plazo previsto para el ingreso de la retención.

No es posible por tanto fijar un plazo de remisión de la citada documentación fijo e igual para todos los casos, aunque sí puede hablarse de un período mínimo de 20 días desde la fecha de pago, pues éste es el aplicable para aquellas entidades que deban ingresar sus retenciones mensualmente.

En segundo lugar, respecto de la documentación que deba aportarse para hacer efectiva la exclusión de retención, señala la DGT que en los casos, como el que se plantea, en que la entidad consultante canaliza la gestión del pago de las rentas y realiza el servicio de devolución de retenciones, habrá de ser dicha entidad (esto es, la cámara de compensación y liquidación de valores) la emisora del certificado.

Respecto de la fecha en la que deben emitirse los anexos, lo cierto es que se trata de una cuestión que no aparece expresamente regulada en la normativa aplicable, no obstante lo cual la DGT concluye que la fecha que ha de constar en los anexos no debe ser anterior al día antes del pago de los intereses, de forma que pueda entenderse que los documentos están reflejando la situación al cierre del mercado del día anterior al pago, ya que con anterioridad a esa fecha podrían haberse realizado transmisiones que modifiquen dicha relación, por lo que de tener los anexos una fecha anterior, habría de entenderse que no recogen tales transmisiones, sino la situación correspondiente a la fecha de la firma.

No habría ningún problema, por el contrario, en que los anexos tuvieran una fecha posterior a la del pago de los intereses, ya que los datos que recogen siempre se entenderían referidos al momento del pago de los intereses y no a la situación de titularidad que pueda existir con posterioridad a dicho pago.

Con referencia a la segunda de las cuestiones planteadas, la DGT señala que una relación, enviada en una fecha previa anterior, no inmediata a la fecha de pago, aun siendo esta última la que conste en el documento, podría no corresponderse con la situación real de titularidad en la fecha de pago, en cuanto podrían haber existido operaciones previas al vencimiento de los intereses efectuadas desde la fecha de remisión del documento hasta la fecha de pago que, lógicamente, al ser posterior a su envío, no tendrían su reflejo en la documentación.

Consecuentemente, este último procedimiento no se corresponde con el sistema previsto en el RD 2281/1998.

Operaciones financieras. Ley 19/2003. Valores emitidos por entidad española. Aplicación de las disposiciones de la Ley 19/2003

Consulta de 25 de septiembre de 2007 (V2021-07)

Una entidad residente en España, participada al 100% por la entidad de crédito consultante, pretende realizar una emisión de valores que, entre otras, presentarán las siguientes características:

Generarán para sus titulares una remuneración fija predeterminada anual, no acumulativa, condicionada a la obtención de beneficios suficientes en el grupo al que pertenece el emisor y al cumplimiento de las exigencias regulatorias de capital, cuyo pago, una vez cumplidas tales condiciones, será decisión discrecional del Consejo de Administración de la entidad de crédito consultante, sin que puedan abonarse dividendos de las acciones ordinarias sin pagarse dicha remuneración.

Los valores se convertirán obligatoriamente en acciones ordinarias de la consultante al tercer o quinto año de su emisión, a un tipo de conversión prefijado al inicio, mediante su previo canje por bonos convertibles emitidos por la entidad consultante, los cuales, sin solución de continuidad, se convertirán en las acciones.

En caso de problemas de solvencia de la consultante, o en el supuesto de disolución o liquidación, los valores se convertirán en acciones ordinarias de la entidad consultante.

La DGT, una vez repasados los distintos requisitos establecidos en la disposición adicional tercera de la Ley 19/2003 para la aplicación del régimen fiscal especial previsto en dicha disposición, señala que en la emisión proyectada existen determinadas condiciones financieras específicas que, en relación con el cumplimiento de algunos de los requisitos exigidos en la Ley 19/2003, motivaron una solicitud de informe por parte de la propia DGT a la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, acerca del encaje de dichos valores en alguno de los apartados 1 o 5 de la citada disposición adicional.

Dicho Centro Directivo entiende, en sendos informes emitidos con fecha 30 de julio y 17 de septiembre de 2007, previa consulta con el Banco de España, “que las características particulares de esta emisión van en la línea de reforzar su capacidad para absorber pérdidas de las entidad. Esto es, la obligatoria conversión en acciones ordinarias a los tres o cinco años resulta un requisito más estricto que el exigido en la letra f) de tener carácter perpetuo; y la conversión en acciones ordinarias en caso de problemas de solvencia es también una exigencia mayor pues rebaja el orden de prelación en caso de concurso de los tenedores de estos títulos frente al descrito en la letra h). Por tanto, el criterio de esta Dirección General es entender cumplidos estos dos requisitos”.

En relación con la discrecionalidad del Consejo de Administración de la entidad consultante a la hora de abonar la retribución derivada de los mencionados valores, el citado Centro Directivo se pronuncia en similares términos, considerando igualmente que la diferencia introducida en esta emisión va en la línea de reforzar su capacidad par absorber perdidas de la entidad, como lo demuestra que se condicione el ejercicio de la discrecionalidad a la existencia de beneficios suficientes al nivel del grupo y al cumplimiento de las exigencia regulatorias de capital. Esto es, la discrecionalidad del Consejo resulta un requisito más estricto que el exigido en la letra c) del apartado 1 de la disposición adicional segunda, entendiéndose pues cumplido el citado requisito.

Siendo ello así, y cumplidos los restantes requisitos, los valores a emitir cumplirían las condiciones para su consideración como participaciones preferentes de las reguladas en el apartado 1 de la disposición adicional tercera de la Ley 19/2003, siéndoles de aplicación el régimen fiscal y de información recogidos en los apartados 2 y 3 de dicha disposición adicional.

Finalmente, respecto de las obligaciones de información, la DGT señala que éstas habrán de cumplirse tanto en relación con cada pago de remuneración prevista como con ocasión del canje de los valores.

 


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