Mayo 2008
DERECHO TRIBUTARIO
LEGISLACIÓN
Normativa
Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la
actividad económica (BOE 097/2008, publicado el 22 de abril de 2008).
(Más información)
Convenios para evitar la doble
imposición
Convenio entre España y Malasia para evitar la doble imposición y
prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta, hecho
en Madrid el 24 de mayo de 2006 (BOE 038/2008, publicado el 13 de
febrero de 2008)
Convenio entre España y Sudáfrica para evitar la doble imposición y
prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y
sobre el Patrimonio y protocolo, hecho en Madrid el 23 de junio de 2006
(BOE 040/2008, publicado el 15 de febrero de 2008)
JURISPRUDENCIA
Impuesto sobre Sociedades. Régimen
especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Compra apalancada.
Motivos económicos válidos
Sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo
Contencioso-Administrativo) de 7 de mayo de 2007.
(Más información)
Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas. Cesiones de crédito
Sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo
Contencioso-Administrativo, Sección 2) de 18 de octubre de 2007.
(Más información)
Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas. Retenciones. Enriquecimiento injusto
Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2ª)
del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2008. (Más
información)
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
Impuesto sobre Sociedades. Deducción
por reinversión de beneficios extraordinarios. SICAV
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de
febrero de 2008. (Más información)
CONSULTAS DE LA DGT
Impuesto sobre Sociedades. Régimen de
exención previsto en el artículo 21 TRLIS. Existencia de pérdidas en
filiales no residentes
Consulta de 7 de diciembre de 2007 (V2628-07).
(Más información)
Impuesto sobre Sociedades. Régimen
especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Fusión inversa.
Bases imponibles negativas (BIN)
Consulta de 9 de enero de 2008 (V0028-08). (Más
información)
Impuesto sobre Sociedades. Régimen
especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. “Filialización” de
sucursal española. Bases imponibles negativas
Consulta de 9 de enero de 2008 (V0040-08).
(Más información)
Impuesto sobre Sociedades. Régimen
especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Fusión entre
entidades íntegramente participadas por una tercera
Consultas de 31 de enero de 2008 (V0173-08 y V0174-08).
(Más información)
Impuesto sobre Sociedades.
Operaciones vinculadas. Grupo de sociedades. Préstamo sin intereses
Consulta de 7 de febrero de 2008 (V0249-08).
(Más información)
Impuesto sobre Sociedades. Régimen
especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Aportación no
dineraria de participaciones y deuda
Consulta de 19 de febrero de 2008 (V0369-08).
(Más información)
Impuesto sobre Sociedades. Régimen
especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Fusión de sociedad
inactiva. Motivos económicos válidos
Consulta de 10 de marzo de 2008 (V0530-08).
(Más información)
Impuesto sobre Sociedades. Sociedades
de Capital-Riesgo
Consulta de 13 de marzo de 2008 (V0563-08).
(Más información)
Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. Artículo 108 LMV
Consulta de 28 de enero de 2008 (V0147-08).
(Más información)
Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Actos Jurídicos
Documentados. Hipoteca condicionada. Devengo
Consulta de 19 de febrero de 2008 (V0375-08). (Más información)
Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Transmisiones
Patrimoniales Onerosas. Artículo 108 LMV
Consulta de 24 de
marzo de 2008 (V0584-08). (Más información)
Operaciones financieras. Ley 19/2003.
Obligaciones de información
Consultas de 31 de enero de 2008 (V0175-08 y V0179-08).
(Más información)
Operaciones financieras. Entidad
residente en Islas Caimán con sucursal en Japón. Aplicación de la Ley
19/2003
Consulta de 15 de
febrero de 2008 (V0346-08). (Más información)
Real
Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad
económica (BOE 097/2008, publicado el 22 de abril de 2008)
Entre las novedades que introduce el presente Real Decreto-Ley en
materia tributaria se encuentran las que a continuación se reseñan:
- En el ámbito del IRPF, se incorpora un nuevo beneficio fiscal
consistente en reducir el importe de la cuota líquida total del impuesto
de los perceptores de rendimientos del trabajo o de actividades
económicas hasta en 400 euros anuales.
- Por lo que hace referencia al Impuesto sobre Sociedades (IS), se
establece que el obligado tributario, para determinar los pagos
fraccionados de los períodos impositivos que se inicien dentro del año
2008, podrá optar por aplicar el método de la cuota o el método de la
base, con la salvedad en este segundo caso de no tener que incluir los
efectos de los ajustes derivados de la primera aplicación del nuevo Plan
General Contable.
- En el Impuesto sobre la Renta de no Residentes se amplía el ámbito de
las exenciones en relación con la Deuda Pública y otros instrumentos de
renta fija (en esencia, los emitidos al amparo de la Ley 19/2003) para
todos los no residentes con independencia de su lugar de residencia
(incluidos, por tanto, los residentes en paraísos fiscales).
- Respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), se modifica el
concepto de rehabilitación. A estos efectos, se dispone la exclusión del
suelo del valor de los edificios para computar si una obra supera o no
el 25% de su valor. Igualmente, se especifica con mayor precisión el
valor de las edificaciones con el que ha de efectuarse la comparación y
el momento de su determinación.
Esta modificación, que se recoge en el artículo 20.uno.22.º de la Ley
del IVA, incide en la consideración como sujetas y no exentas de las
entregas de los edificios o partes de los mismos después de su
rehabilitación.
- En la disposición adicional segunda se prevé que en las operaciones de
ampliación del plazo de préstamos con garantía hipotecaria concedidos
para la adquisición, construcción y rehabilitación de la vivienda
habitual, los titulares del préstamo podrán disfrutar de la no sujeción
a la cuota fija de la modalidad de AJD en el ITPAJD, por el otorgamiento
de documentos notariales que graven estas operaciones, que podrán
extenderse en papel común.
- Se introduce una disposición final estableciendo un mandato al
Gobierno para que modifique, en la regulación reglamentaria del IRPF, el
concepto de rehabilitación de vivienda, de forma similar al establecido
en el IVA.
Impuesto sobre
Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Compra apalancada. Motivos económicos válidos
Sentencia de la Audiencia
Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo) de 7 de mayo de 2007
Se concluye que no
concurren motivos económicos válidos y sí propósito de evasión fiscal en
una operación de compra apalancada llevada a cabo en 1998 y que
resultaba en la deducibilidad del fondo de comercio y de los intereses
de la financiación, sin que obste a dicha conclusión la doctrina de la
DGT, alegada por la recurrente, en el sentido de que es motivo válido el
que los financiadores de la operación de compra exijan la fusión.
Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas. Cesiones de crédito
Sentencia de la Audiencia
Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2) de 18 de
octubre de 2007
La
sentencia señala que en unas cesiones de crédito ofrecidas por las
entidades bancarias a sus clientes mediante las cuales las entidades
bancarias transmitían, en todo o en parte, a los clientes cesionarios un
derecho de crédito sobre una deuda con todos sus riesgos y derechos (sin
responsabilizarse de su solvencia), cobrando la entidad bancaria los
intereses del crédito y pagando el cesionario normalmente un precio
inferior al nominal del crédito, la rentabilidad percibida a
consecuencia de la suscripción de este tipo de contratos no tiene para
el inversor la consideración de incremento de patrimonio sometido al
IRPF, ya que no ha existido alteración patrimonial alguna, no llegando a
entrar en el patrimonio del impositor un derecho de crédito
preexistente, frente a un tercero extraño, y que luego cancelaría al
vencimiento. Por el contrario, la rentabilidad obtenida debe calificarse
necesariamente como rendimiento del capital mobiliario, por lo que
debería haber sido sometida a retención a cuenta.
Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas. Retenciones. Enriquecimiento injusto
Sentencia de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Supremo de 5 de
marzo de 2008
En el supuesto de hecho
enjuiciado, la Inspección de los Tributos exige el pago de diversos
importes en concepto de retenciones no practicadas por una entidad sobre
los rendimientos satisfechos a sus empleados.
La recurrente sostiene que la sentencia de instancia (que confirma el
criterio de la Inspección) ha infringido el principio de prohibición del
enriquecimiento sin causa y de prohibición de la doble imposición al
exigir retenciones que no habían sido deducidas por los trabajadores.
El Alto Tribunal, ratificando lo ya argumentado en su sentencia de 27 de
febrero de 2007 (recurso nº 2400/2002), señala que, en efecto, el cobro
por parte de la Administración tributaria de la retención que debió
practicarse implica un enriquecimiento injusto de aquélla dado que en la
cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha
sido cobrada la retención no practicada y que ahora se exige. Por ello,
si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos (que habrá
sido mayor indudablemente al no haber sido objeto de retención) ahora se
exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá
recibido una doble retención: Una, la devengada de los sujetos pasivo,
aunque formalmente haya figurado como cuota del sujeto pasivo y no como
retención; y otra, la cantidad que ahora se exige en concepto de
retención a la entidad retenedora.
No resulta admisible, incide la Sala, justificar la exigencia de la
retención en base a la naturaleza autónoma de la obligación de retener,
que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón
por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente
insuficiente, esta obligado a hacer el ingreso pertinente con
independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de
las rentas.
No es éste sin embargo el supuesto que en este caso se dilucida: por el
contrario, la hipótesis contemplada supone coincidencia en el resultado
de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo, i.e.
el retenedor ha creído que ha practicado correctamente la retención (en
este caso no ha retenido porque creía que no debía hacerlo), en tanto
que el sujeto pasivo ha entendido igualmente que su actividad no estaba
sujeta a retención.
De esta forma, los condicionantes que en opinión del Alto Tribunal
definen el supuesto de hecho enjuiciado son (i) la liquidación de la
deuda principal ya se ha producido, (ii) ha existido coincidencia en los
parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el
retenido, y (iii) la obligación principal se ha extinguido (al menos no
consta discrepancias sobre ella) a conformidad de todos los
intervinientes (retenedor, retenido y Administración).
Bien puede verse que la actuación de la Administración exigiendo la
retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos
la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara,
rotunda y abusiva doble imposición, como ya manifestó el Alto Tribunal
en su sentencia de 13 de noviembre de 1999 (recurso nº 166/1995).
Manifiesta además la Sala que la Administración pudo y debió probar que
ese doble pago no se había producido. Pero en lugar de aducir y
acreditar tal circunstancia (disponiendo de medios para ello) prefirió
insistir en la naturaleza independiente de la obligación del retenedor
con respecto a la del sujeto pasivo, desnaturalizando de esta forma la
obligación del retenedor.
Resulta pues evidente que cualquiera que sea la naturaleza que se le
quiera otorgar a la retención (obligación accesoria de otra principal,
obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento
de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la
obligación principal, la obligación de la que depende, o la obligación
que garantiza.
Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la
imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el
contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la
Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor,
pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la
retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del
retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos
sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han
cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir
el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.
Ello, naturalmente -concluye el TS-, no impide que la Administración
pueda exigir del retenedor los efectos perjudiciales que para ella se
hayan producido por el hecho de no haberse practicado, o haberse
practicado mal, la retención (i.e., intereses y sanciones que el
retenedor pueda merecer).
Impuesto sobre
Sociedades. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
SICAV
Resolución
del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de febrero de 2008
El TEAC reitera su doctrina de considerar que la reinversión en
participaciones de una SICAV resulta apta a efectos fiscales para la
aplicación de la deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios, dada la clara redacción del artículo 36 ter de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades (i.e. Ley 43/1995), en la redacción
vigente hasta 31 de diciembre de 2006.
Impuesto sobre
Sociedades. Régimen de exención previsto en el artículo 21 TRLIS.
Existencia de pérdidas en filiales no residentes
Consulta
de 7 de diciembre de 2007 (V2628-07)
La entidad consultante es una sociedad residente en territorio español
que viene desarrollando, entre otros, proyectos de promoción
inmobiliaria en el extranjero a través de dos filiales constituidas,
respectivamente, en Rumania y Portugal, con una participación del 100% o
próxima a este porcentaje. Ninguna de las filiales ha permanecido
inactiva desde el momento de la constitución, y ambas han iniciado
efectivamente las obras de desmonte, demolición y, en su caso,
construcción de las promociones correspondientes.
No obstante, al no haber iniciado las ventas, los ingresos de la filial
rumana se limitan a ingresos de cuenta corriente, inmateriales por su
cuantía, o a diferencias de cambio realizadas. Igualmente, los ingresos
de la filial portuguesa se limitan a ingresos por cuenta corriente.
Ambas sociedades han obtenido pérdidas desde su constitución, de acuerdo
con las normas contables que les son de aplicación.
La consultante tiene la intención de aportar ambas filiales a una
entidad de nueva creación a través de una operación de canje de valores
acogida al régimen de neutralidad fiscal del capítulo VIII del título
VII del TRLIS. Una vez aportadas las filiales, la sociedad de nueva
creación se acogerá al régimen especial previsto para las ETVE.
Se consulta si, a los efectos de la aportación de las filiales rumana y
portuguesa se cumplirían los requisitos para que, tanto la entidad
aportante como la sociedad de nueva creación puedan aplicar el régimen
de exención previsto en el artículo 21 y, en su caso, en los términos
del artículo 118.2 del TRLIS, el régimen previsto para las rentas
generadas en la transmisión de las participaciones de las filiales,
incluyendo tanto las diferencias de valoración atribuibles a las mismas
en el momento de la aportación como el valor que se les atribuya con
posterioridad a dicha aportación.
Manifiesta la DGT que la existencia de pérdidas en una sociedad
participada no residente durante un determinado período impositivo
imposibilita la generación en dicho período de beneficios susceptibles
de distribución, por lo que no cabe plantearse si en dichos ejercicios
es posible o no la aplicación del artículo 21.1 del TRLIS. En otros
términos, la ausencia de beneficios susceptibles de distribución en un
período impositivo da lugar a que dicho período no sea tenido en
consideración en relación con la aplicación del artículo 21.1 del TRLIS.
Precisamente, respecto del cumplimiento del requisito señalado en el
párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS, en relación con la transmisión
de participaciones, cabe deducir que, dado que en los ejercicios en que
la entidad participada ha obtenido pérdidas ello no afecta al
cumplimiento de dicho requisito, tampoco dichos ejercicios producen
efecto alguno respecto de la aplicación del apartado 2 del mismo
artículo. En este sentido, debe entenderse que cuando la norma exige que
el requisito previsto en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS sea
cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la
participación, dicha exigencia es aplicable exclusivamente para aquellos
períodos impositivos en que la entidad participada obtenga beneficios.
De lo que se deduce que, dado que la entidad participada en el escrito
de consulta ha generado pérdidas desde su constitución hasta el
ejercicio 2006, dichos ejercicios no afectan ni excluyen a las
participaciones de la aplicación del artículo 21, apartados 1 y 2, en
ejercicios futuros, siempre que en los períodos impositivos en que esta
entidad obtenga beneficios se cumplan todos y cada uno de los requisitos
señalados por la norma.
Impuesto sobre
Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Fusión inversa. Bases imponibles negativas (BIN)
Consulta
de 9 de enero de 2008 (V0028-08)
La entidad consultante
presta servicios de asesoramiento contable y laboral. Su capital
pertenece al 100% a la entidad M.
Se pretende proceder a realizar una operación de fusión inversa por la
que la consultante absorba a la entidad M, al ser la primera la que
posee un mayor volumen de negocio y servicios ofertados a los clientes,
así como mayor numero de empleados de las dos sociedades.
La entidad M posee BIN pendientes de compensar e incentivos fiscales
pendientes de aplicar.
Se consulta si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal
especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La DGT manifiesta que si la operación proyectada se realiza en el ámbito
mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 y siguientes de
la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría las condiciones establecidas en
el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto,
podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del
título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el
mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los
valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una
ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones
propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de
fusión.
Respecto de las BIN que posee la entidad M, no se indica la procedencia
concreta de las mismas. No obstante, dado que dentro de su activo se
encuentran las participaciones en la entidad consultante y absorbente,
podría plantearse que dichas BIN proceden precisamente de la valoración
de las pérdidas generadas en la entidad consultante, o lo que es lo
mismo, que las BIN generadas en la consultante han sido objeto de
provisión fiscalmente deducible y han generado a su vez esas BIN en M.
El espíritu y finalidad del artículo 90.3 del TRLIS, aplicable al
presente supuesto de hecho, debe interpretarse en el sentido de que su
objeto es evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces.
En el caso planteado, de producirse la situación señalada, esa doble
compensación se produciría, en primer lugar, mediante las pérdidas
generadas en la entidad adquirente, y, en segundo lugar, mediante las
pérdidas generadas en la entidad M.
Por tanto, aun cuando este caso concreto no resulte expresamente
recogido en el artículo 90.3 del TRLIS, la finalidad del precepto
requiere evitar que la misma pérdida pueda ser objeto de aplicación dos
veces. Por ello, una interpretación integradora de la norma permite
determinar que la BIN pendiente de compensar de la entidad transmitente
que se transmite a la adquirente como consecuencia de la operación de
fusión descrita, estaría limitada por el importe de la provisión que fue
fiscalmente deducible en aquélla derivada de la depreciación de las
acciones tenidas en esta última y que se corresponda con BIN pendientes
de compensar en la entidad adquirente.
Por el contrario, en caso de que no se produzca dicha circunstancia y
las BIN tengan su origen en gastos de funcionamiento de la entidad
ajenos a la participación que M posee en la consultante, las BIN
generadas en la primera podrán ser objeto de compensación en la segunda.
En idéntico sentido, véanse las consultas de 16 de mayo de 2007
(V0954-07 y V0956-07) y la de 27 de febrero de 2008 (V0450-08).
Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título
VII del TRLIS. “Filialización” de sucursal española. Bases imponibles
negativas
Consulta de 9 de enero de 2008 (V0040-08)
La entidad consultante, residente en territorio español, se dedica a la
actividad aseguradora y pertenece en última instancia a un grupo
asegurador internacional (alemán) que ha adquirido recientemente una
parte importante de otro grupo asegurador. Con motivo de dicha
adquisición, el grupo alemán posee en España, además de la entidad
consultante, una sucursal de una entidad alemana que opera igualmente en
diversos ramos de no vida concurrentes con los de la consultante.
Con el objeto de reestructurar el grupo a nivel internacional, se
pretende que la entidad alemana aporte a la consultante el conjunto de
bienes, derechos y obligaciones que constituyen una sucursal, teniendo
en cuenta que se desea operar a través de una entidad y no de una
sucursal. La sucursal española de la entidad alemana posee BIN
pendientes de compensar que no han sido utilizadas por la entidad
alemana propietaria de la misma ni por otra entidad del grupo.
Se consulta si (i) la operación descrita puede acogerse al régimen
fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, y (ii) si la
entidad consultante puede compensar las BIN pendientes de compensar que
posee la sucursal.
Señala en primer lugar la DGT que la operación objeto de la presente
consulta cumpliría las condiciones para ser considerada como aportación
no dineraria de rama de actividad en la medida que el establecimiento
permanente cuya actividad se transmite determina, por sí mismo, la
existencia de una explotación económica que constituye una unidad
económica autónoma en sede de la entidad transmitente.
En cuanto a la transmisión del derecho a la compensación de las BIN
pendientes de compensar en el establecimiento permanente de la entidad
no residente, se hace preciso determinar si la aportación del
establecimiento permanente debe seguir el régimen previsto en el
apartado 1 ó en el apartado 2 del artículo 90.3 del TRLIS, ya que en el
primer caso se transmitirá el derecho a la compensación y en el segundo
no.
De acuerdo con ello, en el supuesto de aportación de un establecimiento
permanente situado en España de una entidad residente en otro Estado
miembro de la Unión Europea, y dado que se trata de una operación
realizada en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE, hay que concluir que
resultará aplicable lo previsto en el artículo 90.3 del TRLIS, por
cuanto en este caso concreto la operación de aportación de rama de
actividad da lugar a la desaparición de la sucursal en España, sin que
exista por tanto un sujeto pasivo en territorio español al que resulten
imputables las BIN pendientes de compensación. Esto significa que, en un
caso como el descrito en el que la aportación no dineraria de rama de
actividad conlleva la desaparición de la sucursal en España titular de
las BIN pendientes de compensación, debe admitirse que dichas BIN puedan
ser compensadas por la entidad adquirente. Por el mismo motivo, serán de
aplicación, en todo caso, las limitaciones a la compensación de las BIN
a que se refiere el citado artículo 90.3 del TRLIS, de manera que las
BIN pendientes no serán compensables en sede de la entidad adquirente
cuando la entidad transmitente y la adquirente formen parte de un grupo
de sociedades, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, y
dichas BIN hayan sido computadas en sede de la entidad transmitente, o
bien cuando las pérdidas del establecimiento permanente hubieran sido
computadas con anterioridad, o pudieran serlo en el futuro, por la
entidad transmitente en su lugar de residencia.
De los datos manifestados en el escrito de consulta se indica que las
BIN no han sido aprovechadas por la entidad transmitente residente en
Alemania, por lo que, en la medida en que tampoco se mantenga dicho
derecho con posterioridad, esas BIN podrán ser objeto de compensación
por la entidad adquirente.
Este criterio se recoge igualmente para un caso similar en la consulta
de 10 de marzo de 2008 (V0533-08).
Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título
VII del TRLIS. “Filialización” de sucursal española. Bases imponibles
negativas
Consulta de 9 de enero de 2008 (V0040-08)
La entidad consultante,
residente en territorio español, se dedica a la actividad aseguradora y
pertenece en última instancia a un grupo asegurador internacional
(alemán) que ha adquirido recientemente una parte importante de otro
grupo asegurador. Con motivo de dicha adquisición, el grupo alemán posee
en España, además de la entidad consultante, una sucursal de una entidad
alemana que opera igualmente en diversos ramos de no vida concurrentes
con los de la consultante.
Con el objeto de reestructurar el grupo a nivel internacional, se
pretende que la entidad alemana aporte a la consultante el conjunto de
bienes, derechos y obligaciones que constituyen una sucursal, teniendo
en cuenta que se desea operar a través de una entidad y no de una
sucursal. La sucursal española de la entidad alemana posee BIN
pendientes de compensar que no han sido utilizadas por la entidad
alemana propietaria de la misma ni por otra entidad del grupo.
Se consulta si (i) la operación descrita puede acogerse al régimen
fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, y (ii) si la
entidad consultante puede compensar las BIN pendientes de compensar que
posee la sucursal.
Señala en primer lugar la DGT que la operación objeto de la presente
consulta cumpliría las condiciones para ser considerada como aportación
no dineraria de rama de actividad en la medida que el establecimiento
permanente cuya actividad se transmite determina, por sí mismo, la
existencia de una explotación económica que constituye una unidad
económica autónoma en sede de la entidad transmitente.
En cuanto a la transmisión del derecho a la compensación de las BIN
pendientes de compensar en el establecimiento permanente de la entidad
no residente, se hace preciso determinar si la aportación del
establecimiento permanente debe seguir el régimen previsto en el
apartado 1 ó en el apartado 2 del artículo 90.3 del TRLIS, ya que en el
primer caso se transmitirá el derecho a la compensación y en el segundo
no.
De acuerdo con ello, en el supuesto de aportación de un establecimiento
permanente situado en España de una entidad residente en otro Estado
miembro de la Unión Europea, y dado que se trata de una operación
realizada en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE, hay que concluir que
resultará aplicable lo previsto en el artículo 90.3 del TRLIS, por
cuanto en este caso concreto la operación de aportación de rama de
actividad da lugar a la desaparición de la sucursal en España, sin que
exista por tanto un sujeto pasivo en territorio español al que resulten
imputables las BIN pendientes de compensación. Esto significa que, en un
caso como el descrito en el que la aportación no dineraria de rama de
actividad conlleva la desaparición de la sucursal en España titular de
las BIN pendientes de compensación, debe admitirse que dichas BIN puedan
ser compensadas por la entidad adquirente. Por el mismo motivo, serán de
aplicación, en todo caso, las limitaciones a la compensación de las BIN
a que se refiere el citado artículo 90.3 del TRLIS, de manera que las
BIN pendientes no serán compensables en sede de la entidad adquirente
cuando la entidad transmitente y la adquirente formen parte de un grupo
de sociedades, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, y
dichas BIN hayan sido computadas en sede de la entidad transmitente, o
bien cuando las pérdidas del establecimiento permanente hubieran sido
computadas con anterioridad, o pudieran serlo en el futuro, por la
entidad transmitente en su lugar de residencia.
De los datos manifestados en el escrito de consulta se indica que las
BIN no han sido aprovechadas por la entidad transmitente residente en
Alemania, por lo que, en la medida en que tampoco se mantenga dicho
derecho con posterioridad, esas BIN podrán ser objeto de compensación
por la entidad adquirente.
Este criterio se recoge igualmente para un caso similar en la consulta
de 10 de marzo de 2008 (V0533-08).
Impuesto sobre
Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Fusión entre entidades íntegramente participadas por una tercera
Consultas
de 31 de enero de 2008 (V0173-08 y V0174-08)
La presente consulta versa
sobre el tratamiento fiscal que ha de darse a una fusión (recogidas, en
el ámbito mercantil, en el artículo 250 del TRLSA) realizada entre dos
sociedades íntegramente participadas de manera directa por una tercera.
Entre los requisitos previstos por la normativa mercantil se encuentra
el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la
sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida. Por
tanto, puede afirmarse en primer lugar que la operación planteada
cumpliría la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
Estos requisitos resultan igualmente aplicables en el caso de que las
entidades que participen en la operación tengan la forma jurídica de SRL,
según se dispone en el artículo 94 de la Ley de SRL.
Por su parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los
socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión
pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende en el
artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecer la necesidad de atribuir a los
socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de
la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde las sociedades absorbidas
y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma
directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal
atribución de títulos. En efecto, aún cuando no se produzca esa
atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único
socio en todas las entidades que participan en la operación, la
situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue
participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de
fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en las
absorbidas incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad
absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la
neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para
la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades
íntegramente participadas por una misma entidad, aunque no se produzca
una atribución de valores al socio de las entidades absorbidas, ni un
aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada
podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título
VII del TRLIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles
necesarios para ello.
Impuesto sobre
Sociedades. Operaciones vinculadas. Grupo de sociedades. Préstamo sin
intereses
Consulta
de 7 de febrero de 2008 (V0249-08)
La consultante forma parte de
un grupo de sociedades al que resulta de aplicación el régimen de
consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del Título VII del
TRLIS.
Para el desarrollo de sus actividades económicas, la consultante va a
acometer una importante inversión que se financiará a través de un
préstamo concedido por otra sociedad integrante también del mismo grupo
de consolidación fiscal, y que participa directa e indirectamente en el
100% del capital de la consultante. Se prevé que este préstamo no
devengue intereses.
Se consulta sobre las implicaciones fiscales tiene tanto para el
prestamista como para el prestatario la constitución de ese préstamo sin
devengo de intereses entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo
acogido al régimen de consolidación fiscal, por aplicación de lo
dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.
La DGT señala, en primer lugar, que la norma 21ª de registro y
valoración de la segunda parte del PGC, sobre operaciones entre empresas
del grupo, dispone que los elementos objeto de transacción se
contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable y, caso de
que el precio acordado en la operación difiera de su valor razonable la
diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la
operación.
Por tanto, en el caso planteado, aún cuando no se acuerde ningún tipo de
retribución en la operación de préstamo, existe la obligación contable
de registrar un ingreso y gasto financiero asociado a la operación según
su valor razonable, registrando la diferencia según la realidad
económica del desplazamiento patrimonial que esta operación produce.
A efectos fiscales el artículo 16 del TRLIS establece que las
operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se
valorarán por su valor normal de mercado. Por tanto, de aplicar
correctamente la normativa contable, el resultado contable de las
empresas afectadas por la operación incorporarán los ingresos y gastos
por el valor de mercado de la operación y, por tanto, dicho resultado
cumpliría el criterio de valoración fiscal establecido en el citado
artículo 16 del TRLIS.
No obstante, dado que ambas entidades forman parte de un grupo que
tributa en régimen de consolidación fiscal, de acuerdo con el artículo
72 del TRLIS, para la determinación de la base imponible consolidada se
practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por
operaciones internas efectuadas en el período impositivo, en cuanto
dichos resultados estuviesen comprendidos en las bases imponibles
individuales de esas entidades, por lo que dicho ingreso y gasto
financiero deberán eliminarse a efectos de la determinación de la base
imponible consolidada del grupo.
Lo anterior se entiende sin perjuicio de lo establecido en el artículo
16.8 del TRLIS, según el cual la diferencia entre el valor convenido en
la operación y su valor de mercado tendrá para las entidades vinculadas
el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas
puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha
diferencia, sin que sea posible para la DGT efectuar una calificación de
dicha renta ante los escasos datos aportados en la consulta sobre la
posición societaria de las entidades dentro del grupo.
Impuesto sobre
Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Aportación no dineraria de participaciones y deuda
Consulta
de 19 de febrero de 2008 (V0369-08)
Los consultantes son dos
cónyuges titulares del 31,96% del capital de la entidad A, para cuya
adquisición han suscrito un contrato de préstamo con una entidad
bancaria que está pendiente de desembolso, y del 100% del capital de la
entidad B.
Ambos cónyuges se están planteando la posibilidad de aportar las
participaciones que poseen en ambas entidades, así como el préstamo
recibido para la adquisición de parte de los títulos de A, a una
sociedad holding de nueva creación.
Señala la DGT que la aportación de las participaciones en la entidad A
encaja en la definición de aportación no dineraria recogida en el
artículo 94.1 del TRLIS, manifestando asimismo que, en relación con la
deuda correspondiente al préstamo suscrito por los consultantes para
adquirir las participaciones en A, aquél podrá ser objeto de aportación
conjuntamente con éstas siempre que la deuda esté directamente vinculada
a las acciones adquiridas, esto es, cuando la deuda se haya contraído
expresamente en la adquisición como financiación de las acciones
aportadas.
Impuesto sobre
Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Fusión de sociedad inactiva. Motivos económicos válidos
Consulta
de 10 de marzo de 2008 (V0530-08)
La DGT señala, respecto de
los motivos económicos válidos concurrentes en una operación en la que
la entidad consultante pretende absorber a una de sus filiales,
íntegramente participada, que actualmente se encuentra sin actividad
empresarial alguna, que el régimen fiscal especial tiene como finalidad
facilitar la reestructuración de las actividades económicas de las
entidades afectadas por la operación, circunstancia que no se produce en
el caso de que la absorbida sea una entidad inactiva, sin que por otra
parte este mero hecho signifique la exclusión de la aplicación de este
régimen.
De esta manera, concluye la DGT, la existencia en la entidad absorbida
de créditos fiscales pendientes de aplicar o de BIN pendientes de
compensar, ante la ausencia de mayor información, puede determinar que
la operación se realiza con la mera finalidad de conseguir una ventaja
fiscal que impediría la aplicación del régimen fiscal especial.
Este criterio se recoge igualmente para una operación similar en la
consulta de 27 de febrero de 2008 (V0449-08).
Impuesto sobre
Sociedades. Sociedades de Capital-Riesgo
Consulta
de 13 de marzo de 2008 (V0563-08)
La consulta planteada por una
asociación que representa los intereses profesionales de las entidades
de capital riesgo (ECR), aclara las siguientes cuestiones
interpretativas en relación con el régimen de las ERC:
1.
En los supuestos en que una ECR tuviera participaciones en el
capital de otras entidades, que son objeto de una operación de reducción
y ampliación simultánea de capital, de ampliación de capital con cargo a
reservas o a prima de emisión, o ampliación de capital a la par con
desembolsos parciales, en las que el socio que suscribe las ampliaciones
correspondientes mantiene el mismo porcentaje de participación que tenía
con anterioridad a la realización de estas operaciones, las
participaciones adquiridas deben tener la misma antigüedad que la
participación previa de la que deriva el derecho a suscribir la
ampliación de capital, por cuanto el valor económico del socio en la
sociedad participada es el mismo antes y después de la ampliación de
capital, con la particularidad de que parte de la renta latente en la
participación previa se transfiere a los nuevos valores resultantes de
la ampliación, por lo que puede entenderse a estos efectos que estos
últimos tienen la misma antigüedad que los valores de los que proceden
los derechos de suscripción, puesto que a la misma conclusión se
llegaría si la ampliación se hubiese realizado mediante un aumento del
valor nominal de los valores originales.
2. El hecho de que la ECR incumpla
su régimen de inversiones en el marco de las excepciones establecidas en
el artículo 23 de la Ley 25/2005, no impedirá que pueda seguir aplicando
el régimen fiscal favorable previsto en el TRLIS (artículo 55.1 del
TRLIS), y ello sin perjuicio de que, de acuerdo con lo dispuesto en el
apartado Dos del artículo 53 de la Ley 25/2005, dicho acto pueda
calificarse como constitutivo de infracción muy grave con las
consecuencias que ello conlleve.
3. La deducción por doble imposición
plena prevista en el artículo 30.3 del TRLIS resulta aplicable con
independencia del grado de participación o del período de tenencia.
4. Siempre que los apartados 6, 7 y
8 del artículo 55 del TRLIS se refieren a supuestos de vinculación de
forma genérica, éstos deberán entenderse según lo dispuesto en el
apartado 9 (i.e. participación, directa o indirecta, en al menos el
25%), tanto si la vinculación se refiere entre la persona o entidad
adquirente de los valores con la ECR o con sus socios o partícipes, como
entre la ECR adquirente de los valores con otras personas o entidades
vinculadas con la misma o con sus socios o partícipes.
No obstante, este supuesto de vinculación no será aplicable a lo
establecido en la letra b) del apartado 6 del artículo 55 del TRLIS, por
cuanto dicha letra se remite de forma específica a la vinculación en los
términos establecidos en el artículo 16 del TRLIS.
Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
Artículo 108 LMV
Consulta
de 28 de enero de 2008 (V0147-08)
La entidad consultante es
propietaria del 50,6% del capital social de una SRL. El activo de dicha
sociedad limitada incluye inmuebles cuyo valor contable representa menos
del 50% de dicho activo. Sin embargo, a efectos de lo dispuesto en el
artículo 108 de la LMV el valor de mercado de tales inmuebles supera el
50%. La entidad consultante ha iniciado conversaciones con el otro socio
de la sociedad limitada a fin de adquirir su participación en la entidad
y convertirse en la socia única de la sociedad limitada.
Se consulta si la referida adquisición de participaciones de la sociedad
limitada, que representan el 49,4% de su capital social, debería
tributar por la modalidad de TPO del ITPAJD, de acuerdo con lo previsto
en el apartado 2 del citado artículo 108, por aumentar la participación
de la consultante en la sociedad limitada que ya controla o si, por el
contrario, tal como entiende la consultante, no procedería tal gravamen,
por no cumplirse el supuesto de hecho, ya que no ha habido una
adquisición previa en la que la adquirente haya obtenido una posición
tal que le permitiera el control sobre la sociedad limitada, sino que
tal control se obtuvo desde el inicio, en la misma constitución de la
entidad.
La DGT entiende que en el caso planteado concurren todos los requisitos
que configuran uno de los supuestos del hecho imponible regulado en el
artículo 108.2.a) de la LMV, por lo que la operación descrita deberá
tributar por la modalidad de TPO del ITPAJD como transmisión onerosa de
bienes inmuebles.
A este respecto, la DGT indica que es irrelevante que el control que ya
tenía la consultante sobre la sociedad limitada se hubiera tenido desde
la constitución de esta o se hubiera adquirido con posterioridad, pues
el presupuesto de hecho que configura el hecho imponible que ahora se
grava es el aumento de la cuota de participación en la entidad ya
controlada. En este sentido, debe advertirse que no se produce ningún
supuesto de doble tributación por el hecho de que ahora la consultante
deba satisfacer el gravamen por la modalidad de TPO correspondiente al
aumento del control en la sociedad, ya que la base imponible, según
prevé el apartado 3.a) del artículo 108 de la LMV, no alcanza al valor
total de los inmuebles de la sociedad limitada, sino que es proporcional
al porcentaje en el que aumentará la cuota de participación, y la
consultante no tributó en su adquisición inicial por ese porcentaje que
ahora adquirirá.
Por último, se añade que, en el supuesto de que una entidad que aumente
la cuota de participación en otra entidad cuyo activo esté constituido
al menos en un 50% por inmuebles situados en territorio español de la
que ya tenía el control, si cuando adquirió tal control, por aplicación
de la normativa vigente en ese momento, ya tributó por dicha adquisición
por la modalidad de TPO del ITPAJD como transmisión patrimonial onerosa
de bienes inmuebles por el valor total de estos, ya no deberá tributar
ahora por el aumento de la participación porque en aquel momento ya
tributó por la adquisición de la totalidad de los inmuebles.
Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Actos
Jurídicos Documentados. Hipoteca condicionada. Devengo
Consulta
de 19 de febrero de 2008 (V0375-08)
Reiterando la doctrina
expuesta en su consulta de 16 de junio de 2006 (V1145-06), la DGT
manifiesta, en relación a la denominada “hipoteca condicionada” que en
la modalidad de AJD, documentos notariales, del ITP, el devengo se
produce en todo caso el día en que se formalice el documento sujeto a
gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente
esté sometido a condición, término, fideicomiso o cualquier otra
limitación que suspenda temporalmente su eficacia, pues el hecho
imponible es el propio documento, cuya formalización supone su
nacimiento en el mundo jurídico sin condición alguna.
En el caso planteado, se pretendía otorgar una escritura pública con el
siguiente contenido: Segregación de una porción de terreno de 123 m 2 de
una parcela, que se cederá al Ayuntamiento para ampliación del camino.
La parcela está gravada con una hipoteca; redistribución de la hipoteca,
con liberación de la carga hipotecaria correspondiente al terreno que se
segrega, quedando gravado con la hipoteca el resto de la finca matriz.
La segregación del terreno, la redistribución de la hipoteca y la cesión
al Ayuntamiento quedarán sujetas a la condición suspensiva de la
concesión de la licencia de primera ocupación.
Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Artículo 108 LMV
Consulta
de 24 de marzo de 2008 (V0584-08)
El consultante manifiesta que
tiene el 98% del capital social de la entidad A, S.L., dedicada a la
construcción y promoción inmobiliaria, y cuyo activo está constituido en
más de un 50% por bienes inmuebles. Asimismo, es titular del 100% de
otra sociedad limitada, C, S.L., cuyo único activo actual es de 4.000
euros en metálico.
El consultante tiene la intención de efectuar una operación de canje de
valores en virtud de la cual, C, S.L. efectuará una ampliación de
capital que será suscrita por el consultante entregando a cambio el 98%
de las participaciones sociales de A, S.L.
El resultado final será que el consultante tendrá el 100% de C, S. L.,
de forma directa, y el 98% de A, S.L., de forma indirecta, a través de
su participación en la primera.
Las operaciones objeto de consulta tendrán, de acuerdo con el criterio
de la DGT, el siguiente tratamiento en relación con el artículo 108 de
la LMV:
Primera parte de la operación:
Obtención por parte de C,
S.L. del control de A, S.L., sociedad cuyo activo está constituido en
más de un 50% por bienes inmuebles.
En este caso, la obtención
del control total de de A, S.L., por parte de C, S.L. se realiza en una
operación de canje de valores –y, por tanto, sujeta a la modalidad de
OS– efectuada mediante la adquisición de valores en el mercado
secundario y no en los primarios. Por tanto, resulta aplicable la regla
según la cual, al tratarse de una transmisión de valores sujeta a OS, la
operación no ha de tributar por TPO.
Segunda parte de la operación:
Obtención por el consultante del control indirecto de A, S.L. a través
de la participación que adquiere en C, S.L.
En esta operación no
concurren los requisitos exigidos por el artículo 108.2.a) de la LMV
para que la operación deba tributar por la modalidad de TPO del ITPAJD,
y ello porque la sociedad cuyos valores adquiere el consultante –C, S.L.–
no tiene su activo constituido por bienes inmuebles (su activo está
compuesto exclusivamente por 4.000 euros).
En efecto, es la aportación no dineraria que realiza el consultante –el
98% del capital social de A, S.L.– la que modifica la composición del
activo de C, S.L. (adquiere la titularidad de una sociedad cuyo activo
sí está compuesto en más de un 50% por bienes inmuebles), pero ello se
produce como consecuencia del canje de valores, es decir, “ex-post
factum” –después del hecho– y no “ex–ante”, lo que impide que pueda
tenerse en cuenta a efectos de la aplicación del artículo 108 de la LMV,
pues la situación que hay que tener en cuenta y valorar es la que exista
en el momento anterior al de la realización de la operación a analizar y
no la que resulte de dicha realización.
Operaciones
financieras. Ley 19/2003. Obligaciones de información
Consultas
de 31 de enero de 2008 (V0175-08 y V0179-08)
Los consultantes, las cámaras de
compensación Euroclear y Clearstream, solicitan aclaración sobre
diversas cuestiones relativas al procedimiento que se aborda en la
contestación vinculante número V2050-07, de 28 de septiembre de 2007.
En particular, sobre todo lo relativo a la forma y manera en que tanto
las entidades que desempeñan la función de cámaras como las entidades
que participan en el sistema deben cumplir con las obligaciones
relativas a la acreditación de la residencia y titularidad de los
diferentes inversores. Consideran igualmente necesario que se precisen
los plazos para tener en cuenta para la firma y remisión a los emisores
de los anexos acreditativos, así como la entidad o entidades que
tendrían en cada caso la capacidad u obligación de cumplimentar los
mencionados anexos.
La DGT contesta lo siguiente:
- Respecto de la primera cuestión, esto es, la emisión de los
certificados justificativos de la identidad y residencia fiscal de los
perceptores no residentes, en la contestación se transcribe el párrafo
c) del artículo 12.3 del Real Decreto 2281/1998 (actualmente recogido en
el Art. 44 del RD 1065/2007), ya que la cuestión planteada en la
consulta se refiere a operaciones canalizadas a través de una entidad de
compensación y depósito de valores reconocida por la normativa de un
país miembro de la OCDE, concluyéndose que habrá de ser dicha entidad la
emisora del certificado.
Dicha conclusión parte, no obstante, de la premisa de que concurra en la
entidad de compensación y depósito el presupuesto de hecho que, conforme
a dicha norma, la habilita para emitir el certificado, por estar en
posición idónea para acreditar la identidad y residencia de los
titulares de los valores. Este presupuesto de hecho es la constancia en
sus propios registros de la información.
En tales casos será cuando resulte de aplicación en toda su amplitud, la
obligación de certificar prevista en la letra c) del artículo 12.3 del
Real Decreto 2281/1998, es decir, incluyendo la certificación los
titulares de los valores, de acuerdo con lo conste en los mencionados
registros, a tenor de lo previsto en el apartado 1 del citado artículo
12.
Sin embargo, en los casos en que en la entidad de compensación y
depósito que canaliza el pago de las rentas no concurra dicho
presupuesto de hecho, es decir, cuando en sus registros no figuren los
datos relativos a la identidad y residencia fiscal de los titulares de
los valores, sino las posiciones globales en los valores de cada entidad
participante por cuenta propia o de sus clientes, será de aplicación lo
siguiente:
1º
Dichas entidades participantes en el sistema o sus representantes
autorizados siempre que ostenten poder suficiente, siempre que se trate
de entidades relacionadas en el párrafo a) del artículo 12.3 del Real
Decreto 2281/1998, serán las obligadas a emitir los certificados
acreditativos de la identidad y residencia fiscal de los titulares de
los valores previstos en los párrafos a y b) de dicho artículo, en el
sentido establecido en el apartado 1 del mismo artículo.
2º No
obstante y con carácter alternativo a lo previsto en el párrafo
anterior, en el caso de que la entidad de compensación y depósito que
canaliza el pago de las rentas obtenga, de las entidades participantes
en el sistema, la información relativa a los titulares de los valores,
podrá ser dicha entidad de compensación y depósito la emisora del
certificado acreditativo de la identidad y residencia fiscal de los
titulares de los valores según lo previsto en la letra c) del citado
artículo 12.3.
3º En
cualquiera de los casos anteriores, la entidad de compensación y
depósito deberá emitir un documento, respecto de los valores que posean
las citadas entidades participantes a las que se refiere la letra a) del
reiterado artículo 12.3 por cuenta de terceros, en el que se incluya la
posición global que cada una de ellas tenga, a efectos de dar
cumplimiento a lo previsto en el párrafo a) del apartado 1 del citado
artículo 12.
- Respecto de la segunda cuestión objeto de aclaración, relativa al
momento en que pueden ser fechados los certificados y, por tanto,
remitidos a la entidad obligada al suministro de información a la
Administración Tributaria, en las contestaciones se concluye que la
fecha que deben tener los documentos contenidos en los Anexos I y II de
la Orden de 16 de septiembre de 1991 no debe ser anterior al día antes
del pago de los intereses, de forma que pueda entenderse que aquellos
están reflejando la situación al cierre del mercado del día anterior al
pago.
Este criterio se fundamenta en que los perceptores de los intereses en
la fecha en que se produzca su pago serán (con carácter general) las
personas que sean titulares de los valores al inicio de dicho día de
pago, que habrán quedado determinados al cierre del mercado del día
anterior, con independencia de la fecha en que se liquiden las
operaciones de compraventa que hayan tenido lugar en este último día.
Lógicamente si la fecha del certificado, por la razón expuesta, no puede
ser anterior al día inmediato previo a la fecha de pago (entendiendo
como día inmediato a la fecha de pago el último día inmediato hábil de
mercado), tampoco puede admitirse su remisión a la entidad obligada a
informar o al emisor en una fecha previa anterior, no inmediata a la
fecha de pago, pues lo contrario equivaldría a admitir que la firma se
ha efectuado en una fecha anterior, distinta a la indicada en el
documento.
Lo anterior, no obstaculiza, por tanto, la posibilidad de que el
certificado pueda ser remitido a partir del mismo momento en que pueda
ser firmado conforme al criterio expuesto anteriormente, a fin, de
agilizar, en su caso, las devoluciones de retenciones que procedan.
Ello, añade finalmente la DGT, sin perjuicio de lo dispuesto en el
artículo 106.1 de la LGT en materia de normas sobre medios y valoración
de la prueba.
Operaciones
financieras. Entidad residente en Islas Caimán con sucursal en Japón.
Aplicación de la Ley 19/2003
Consulta
de 15 de febrero de 2008 (V0346-08)
La consultante, entidad constituida en
las Islas Caimán, tiene establecida una sucursal en Japón que desarrolla
actividades relacionadas con activos financieros y realizará la
colocación entre inversores japoneses de determinados instrumentos de
deuda emitidos por una entidad residente en España, prestando asimismo
el servicio de depósito de los referidos valores a los citados
inversores.
Dicha sucursal ha sido registrada como entidad extranjera ante las
autoridades competentes en Japón, encontrándose regulada y supervisada
por la Autoridad de Servicios Financieros del Japón y está sujeta a
tributación en dicho país.
Los mencionados valores se emitirán al amparo de lo previsto en la
disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, y con
cumplimiento de todos los requisitos establecidos en el apartado 5 de
dicha disposición adicional para determinados instrumentos de deuda.
Los pagos de intereses o de principal derivados de los valores se
realizarán a través del sistema de compensación y liquidación a la
entidad participante titular de cuenta en dicho sistema que posea los
valores por cuenta de la entidad consultante, siendo esta última quien
los distribuirá a los titulares de los valores, sin que ningún pago se
haga a, desde o a través de las Islas Caimán.
Se consulta sobre la aplicación en el caso planteado de la exención
prevista en el apartado 2.d) de la disposición adicional segunda de la
Ley 13/1985.
La DGT señala lo siguiente:
1. La
entidad consultante está constituida en las Islas Caimán y, dado que la
sucursal situada en Japón carece de personalidad jurídica, no puede ser
considerada residente en Japón a efectos del Convenio Hispano-Japonés.
Ahora bien, en la contestación nº 2284-00, de 11 de diciembre de 2000,
de la Dirección General de Tributos, se consideró que un pago realizado
a una cuenta de una sucursal bancaria situada en un paraíso fiscal, es
un pago realizado “a través de un paraíso fiscal”. En el caso de la
contestación mencionada, se analizaba la aplicación de la deducibilidad
del gasto por servicios pagados a través de una sucursal situada en un
paraíso fiscal, de forma que las limitaciones a la deducción de gastos
por servicios intermediados por una sucursal situada en un paraíso
fiscal así como a la exención de los rendimientos de la Deuda Pública
cuando se obtienen a través de un paraíso fiscal se justifican por la
opacidad informativa de estos territorios.
En el caso de la exención que nos ocupa esta opacidad no existiría si
los pagos de los citados rendimientos no se realizan a través de cuentas
situadas en un paraíso fiscal y el emisor o, en su caso, la entidad
dominante, cumple con las obligaciones de información que establece la
normativa que le resulta de aplicación.
2. En
relación con las obligaciones de certificación anteriores cabe señalar
que las Islas Caimán no son miembro de la OCDE y España tampoco tiene
suscrito un Convenio para evitar la doble imposición con las Islas
Caimán, territorio en el que se encuentra constituida y parece residir
la entidad consultante al haber sido registrada la sucursal en Japón
ante las autoridades competentes de ese país como entidad extranjera,
por lo que no cumple los requisitos del párrafo a) del mencionado
artículo 44.2 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1065/2007. En
consecuencia, si las operaciones no se canalizasen a través de una
entidad de compensación y depósito de valores reconocida a estos efectos
por la normativa española o por la de otro país miembro de la OCDE, se
estará en el caso previsto en el párrafo d) del citado artículo 44.2 y
la residencia de los perceptores de los rendimientos que canalicen sus
inversiones a través de la sucursal japonesa deberá acreditarse mediante
la presentación ante la entidad emisora o en su caso, ante la entidad de
crédito dominante, del certificado de residencia expedido por las
autoridades fiscales del Estado de residencia del perceptor.
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