Sentencia de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 2008
(recurso de casación para unificación de doctrina
El Tribunal Supremo dictamina que los honorarios percibidos por un
abogado en un único cobro al final de un procedimiento judicial que ha
durado más de un ejercicio fiscal tienen carácter de renta irregular a
efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Esta calificación responde al caso planteado por un abogado que en
una declaración por el IRPF reflejó unas rentas irregulares relativas a
minutas por expedientes de suspensión de pagos y quiebras cuya duración
se extendía a lo largo de varios años.
La Inspección cuestionó que estos ingresos pudieran reputarse
irregulares pues consideró que en la práctica dichos trabajos se
individualizan en actuaciones concretas cuyo devengo en el tiempo es
perfectamente conocido, como se deduce de las normas de honorarios
profesionales, que preveían el cobro del 50% de los honorarios al inicio
del procedimiento, devengándose el resto al final.
Por su parte, la Audiencia Nacional entendió que no concurrían las
circunstancias exigidas por el artículo 27 de la ya derogada Ley
44/1978, del IRPF, en la medida en que las actuaciones del abogado
fueron sucesivas en el tiempo y revestían cada una de ellas autonomía
propia, lo que determinaba que, a efectos de la exigibilidad del
impuesto, se entendieran devengadas independientemente, actuación por
actuación.
El Supremo, recuperando la doctrina de su sentencia de 15 de julio de
2004, considera que “si el esfuerzo para generar la renta se
prolonga, como en este caso ha acontecido, durante un periodo superior
al ejercicio fiscal, y el resultado en renta se ingresa en un solo
ejercicio, lo lógico es que se apliquen tipos medios y se corrija el
exceso de progresividad”.
No obstante, recuerda la Sala que la nueva Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del IRPF parece obviar este criterio, dado que su artículo
32.1 no permite la aplicación de la reducción del 40% a los rendimientos
que se han generado a lo largo de más de dos años, cuando “procedan
de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este
tipo de rendimientos”.
Sentencia de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2008
La Sala se remite a sus sentencias de 8 de Febrero de 2002, 14 de
Diciembre de 1993, 29 de Junio de 2002 y 13 de febrero de 2007, entre
otras, para concluir que, de acuerdo con esa misma jurisprudencia, sólo
interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la
que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la
finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª)
que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y
precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata.
En el caso de autos, aplicando las referidas premisas, el Tribunal
comparte el criterio de la parte recurrente según el cual las
diligencias realizadas entre la de 31 de julio de 1996 y la de 26 de
mayo de 1998 no tenían efecto interruptivo de la prescripción ya que
adolecían de inconsistencia objetiva, esto es, ninguna de ellas
documentaba actuaciones necesarias “conducentes al reconocimiento,
regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y
recaudación del concepto impositivo de que se trata”, que es lo que
exigía el artículo 66.1 a) de la entonces vigente LGT para que las
actuaciones administrativas tuvieran dicha eficacia. Del citado precepto
se deduce que no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en
el mismo se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o
proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin
responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción,
contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de
sanción en el marco del impuesto controvertido.
Debe, por lo tanto, concluye la Sala, prescindirse de aquellas
actuaciones que resultan puramente dilatorias, como las que, en el caso
de autos, se limitaban a dar constancia de un hecho evidente, a anunciar
la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación
presentada sin efectuar valoración alguna o a reiterar la solicitud de
una documentación que ya obraba en el expediente.
Todo ello permite concluir que no cumplieran los requisitos
interruptivos establecidos en el citado artículo 66.1.a) de la LGT y
que, por tanto, no tienen eficacia interruptiva las diligencias
anteriores a la de 26 de mayo de 1998, que es la primera a la que cabe
atribuir cierto contenido sustantivo en el sentido apuntado con
anterioridad.
Sentencia de la Sala de lo
Penal del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2008
La Sala desestima la alegación formulada por el recurrente -que,
entre otros argumentos, cuestionaba la condena por un delito de estafa
formulada por el tribunal de instancia- al entender que en la fecha de
comisión de los hechos -antes de la Ley Orgánica 6/1995- el Código Penal
no incluía entre las conductas típicas propias del delito fiscal la
obtención indebida de devoluciones.
No obstante, el Alto Tribunal modifica su doctrina sobre la
calificación aplicable a los delitos de simulación de actividades
mercantiles mediante la emisión de facturas falsas para cobrar
indebidamente devoluciones del IVA al afirmar, obiter dicta, que
subsiste la calificación del delito contra la Hacienda Pública y la
Seguridad Social como un delito especial propio, que, como tal, sólo
puede cometer como autor el obligado tributario. Es decir, que en la
obtención indebida de devoluciones por IVA, el delito fiscal solamente
puede ser cometido por quien sea contribuyente por ese tributo. Si, no
siéndolo, falsea la documentación para aparentar que lo es, obteniendo
así la devolución, los hechos deben ser calificados como constitutivos
de un delito de estafa.
Dicho de otra forma, el principio de especialidad, que conduce a
considerar los hechos como delito fiscal o infracción administrativa en
caso de no superar las cuantías establecidas en la ley, sólo opera
cuando el sujeto activo es el requerido por el tipo como autor. Por lo
tanto, también desde esta perspectiva -concluye el Tribunal- la
calificación efectuada por la Audiencia Nacional en la sentencia
recurrida es correcta.
En la jurisprudencia existe algún precedente en este mismo sentido.
Así, en la STS nº 428/2001, de 19 de marzo, se decía lo siguiente,
aunque respecto del delito del artículo 308 -obtención fraudulenta de
subvenciones-: “Ambos supuestos se configuran como delitos
especiales. El regulado en el apartado 1º, fraude de subvenciones lo es,
por cuanto en la medida en que solicitante y beneficiario de una
subvención, desgravación o ayuda tienen que coincidir, el tipo, sólo
puede realizarlo quien ha obtenido la subvención, desgravación o ayuda.
Respecto al segundo apartado, también lo es, por cuanto sólo puede ser
cometido por quien previamente obtuvo la subvención. Por tanto,
manteniendo tal tesis que se estima correcta, en la medida en que los
posibles sujetos activos de la infracción, o dicho de otro modo, sólo
pueden ser autores en sentido estricto, quienes puedan solicitar las
subvenciones, esto es, los que sean beneficiarios de las mismas. En
consecuencia, si es un tercero el que realiza el falseamiento,
desconociéndolo el solicitante, su comportamiento no puede incardinarse
en el ámbito del artículo 308”.
Consulta de 10 de abril de
2008 (V0760-08)
La entidad consultante es la gestora de dos Sociedades de Inversión
de Capital variable (SICAV), una de ellas con menos de 500 accionistas.
En la actualidad existe una homogeneidad en la política de inversión de
las dos entidades, por lo que ha dejado de tener sentido mantener ambas
sociedades de inversión gestionadas por una misma entidad gestora.
Por ello, se pretende fusionar ambas entidades, absorbiendo una de
ellas a la otra, siendo así que la integración de las dos compañías
supondrá economías de escala significativas, permitiendo además aplicar
el artículo 94.1 de la Ley del IRPF en relación con el diferimiento de
la tributación de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de
participaciones en IIC con un número de socios superior a 500.
Se consulta sobre la aplicación del régimen fiscal especial de
reestructuraciones empresariales recogido en el TRLIS y, en particular,
sobre la cláusula de motivos económicos válidos.
A este respecto, el Centro Directivo manifiesta en primer lugar que
en el escrito de consulta se indica que la operación planteada se
realiza con la finalidad de obtener unas ventajas estructurales y
operativas, sin perjuicio de que se obtendrá una ventaja fiscal
indirecta. En concreto, entre las ventajas derivadas del mayor volumen
de la entidad resultante de la fusión se mencionan: una reducción de los
costes directos soportados en sus operaciones en bolsa, mayor facilidad
en la adjudicación de títulos, acceso a mejores precios de contratación,
reducción de las comisiones, costes de admisión y mantenimiento pagadas,
reducción de los costes de auditoría y de los derivados del servicio de
compensación y liquidación de valores.
Todos estos motivos se consideran como económicamente válidos a los
efectos del artículo 96.2 del TRLIS, de manera que existiendo motivos
económicos que justifican la operación, no es impedimento que con ésta
se consiga además una mayor eficiencia fiscal, como puede ser la
aplicación futura de lo establecido en el artículo 94.1 de la Ley del
IRPF para los socios de una de las sociedades fusionadas.
Consulta de 14 de abril de
2008 (V0771-08)
La entidad consultante, filial española de una multinacional
francesa, tiene como principal objeto el desarrollo de actividades de
comercio al por menor en hipermercados y supermercados, así como
actividades complementarias de seguros, financieras y arrendamiento de
locales comerciales anexos a los hipermercados.
El grupo se plantea la reorganización de la estructura inmobiliaria
en varios países. Para ello, a nivel del grupo en España, la consultante
pretende realizar dos operaciones:
(i) La primera operación consistiría en una aportación de
rama de actividad inmobiliaria a una entidad ya existente (B),
constituida por la consultante, que se dedicaría al arrendamiento de
los inmuebles a la sociedad explotadora de los hipermercados, junto
con los medios materiales y humanos precisos para su desarrollo. Esta
aportación se realizará a través de una ampliación de capital con
prima de emisión de acciones en la perceptora.
(ii) La segunda operación consistiría en un canje de valores
por el que la entidad consultante aportaría las acciones recibidas de
la entidad B a una entidad holding francesa F que se encargará de la
coordinación de la gestión de todo el patrimonio inmobiliario del
grupo a nivel internacional.
De acuerdo con las estimaciones realizadas por el grupo, es
previsible que más del 15% de los ingresos obtenidos por F procedan del
reparto de dividendos de la entidad B.
Entre otras cuestiones se consulta si, siendo previsible que la
consultante no pueda aplicar la exención prevista en el artículo 21 del
TRLIS, podría aplicar la deducción por doble imposición internacional de
dividendos prevista en el artículo 32, considerando igualmente como
impuesto satisfecho el propio de la entidad B española.
La DGT señala que de los datos aportados en el escrito de consulta es
posible, efectivamente, que los dividendos percibidos por la entidad
consultante de la entidad F no cumplan los requisitos señalados en el
citado artículo 21 del TRLIS, en concreto, el requisito señalado en la
letra c) del apartado 1 del mismo.
Por ello, procedería, en su caso, la aplicación de lo establecido en
el artículo 32 del TRLIS. Este artículo permite la deducción del
impuesto subyacente satisfecho por las entidades participadas por la
sociedad que distribuye el dividendo, ya sea de forma directa o
indirecta, siempre que dichas participaciones cumplan los requisitos
exigidos en el citado artículo. A estos efectos, y dado que el apartado
2 del artículo 32 del TRLIS no hace referencia a la residencia de las
entidades participadas de forma directa o indirecta, se entenderá
incluido como impuesto efectivamente satisfecho el correspondiente a una
entidad residente en España y sometida al IS español que cumpla los
requisitos exigidos en el citado artículo. No obstante, tal y como
señala el apartado 1 del citado artículo 32, será necesario que la
cuantía correspondiente a ese impuesto se incluya en la base imponible
de la entidad consultante.
Consulta de 29 de abril de
2008 (V0893-08)
La consultante es una persona física empresaria individual que, por
una parte, desarrolla la actividad económica consistente en la
explotación de máquinas recreativas y de azar y, por otra parte, es
titular de casi el 97% de la sociedad Y, de nacionalidad y residencia
españolas, que en la actualidad permanece inactiva, si bien dentro de su
objeto está incluida la actividad que la persona física desarrolla como
empresario individual.
Se pretende realizar una operación de aportación no dineraria a la
sociedad Y de la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a la
actividad antes descrita, de modo que la persona física dejaría de
ejercer actividades económicas, y sería la sociedad Y la que la
desarrollase en adelante.
Desde la perspectiva de la aplicación a la operación descrita de la
cláusula de motivos económicos válidos, señala la DGT que si el motivo
de la operación descrita es proceder a la enajenación del negocio
principal a través de la venta, por parte de los socios, de sus
participaciones en la entidad beneficiaria, el consultante no estará
llevando a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización
de actividades. Más bien, esta operación se realizaría en beneficio de
los socios dado que posibilitaría el fin perseguido que no es otro más
que la exclusiva transmisión del negocio, con la consiguiente ventaja
fiscal conseguida a través de la reestructuración previa planteada, en
el caso de que a la renta obtenida le fuese de aplicación la disposición
transitoria novena de la vigente Ley del IRPF.
Por tanto, si el verdadero motivo de la operación se basa en la
transmisión de las participaciones de la entidad beneficiaria de la
aportación, la citada operación no podría acogerse al régimen fiscal
especial, por cuanto no se dan las circunstancias requeridas en el
artículo 96.2 del TRLIS.
Consulta de 29 de abril de
2008 (V0891-08)
La entidad A es propietaria del 100% del capital de la entidad B,
quien a su vez posee el 100% de la entidad consultante C. A y C poseen
inmuebles destinados al arrendamiento y C, por su parte, posee el 49% de
participación en un grupo empresarial operativo.
En el ejercicio 1992 B adquirió el 100% del capital de C por un valor
muy inferior a su capital social debido a las expectativas de fuertes
pérdidas futuras, pérdidas que se generaron realmente, mientras que en
los últimos ejercicios se han vuelto a obtener beneficios que determinan
unos fondos propios superiores a la cifra de capital social.
Se plantea la posibilidad de realizar una operación de fusión inversa
por la que C absorba a A y B, simplificando la estructura societaria, y
creando una sola entidad de mayor volumen que contaría en su patrimonio
con todos los inmuebles destinados a la actividad empresarial de
arrendamiento así como con la participación del grupo empresarial
operativo.
Se consulta si la operación de fusión inversa descrita puede aplicar
el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Señala la DGT que el artículo 89.4 del TRLIS establece que cuando la
entidad transmitente (i.e. A y B) participe en el capital de la entidad
adquirente (i.e. C), no se integrarán en la base imponible de aquélla
las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de
la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad
de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 del TRLIS.
En un caso como el planteado donde una de las entidades que participa
en la operación de fusión tiene la totalidad del capital de otra que
igualmente interviene en la operación, con la particularidad de que el
precio de adquisición de aquella participación es inferior al valor
nominal del capital de la entidad participada, existe una renta latente
en dicha participación que se corresponde con la diferencia entre el
precio de adquisición de esa participación y el valor nominal del
capital de la participada así como con el importe de las reservas
expresas y tácitas de esta última.
Caso de que la operación de fusión se realizara de forma directa,
esto es, A absorbiera a B y C, la parte de la citada renta imputable a
la diferencia positiva entre el nominal del capital correspondiente a la
participación que B tiene en C y su precio de adquisición debería
integrarse en la base imponible de B por cuanto no se corresponde con
reservas, expresas o tácitas, de C, de acuerdo con lo establecido en el
artículo 89.1 del TRLIS.
Este mismo efecto tendría lugar en el caso de una fusión inversa,
esto es, que C absorbiera a B y A, no sólo porque los efectos económicos
de la operación son similares, sino porque cuando el artículo 89.4 del
TRLIS establece que en este supuesto no se integra en la base imponible
de la entidad absorbida la renta que se ponga de manifiesto con ocasión
de la transmisión de la participación tenida en la entidad absorbente,
la interpretación del alcance de este precepto debe realizarse en el
marco de la finalidad del artículo 89 del TRLIS, que es evitar supuestos
de doble imposición, por lo que la no integración debe afectar
exclusivamente a la parte de renta latente en la participación que B
tiene en C que se corresponde con las reservas expresas o tácitas de
esta última, por cuanto sólo esta parte de renta soportaría una doble
imposición.
En definitiva, cualquiera que sea la forma de realizar la operación
de fusión planteada, directa o inversa, la diferencia positiva entre el
nominal del capital de C y el precio de adquisición de dicha
participación que B tiene en aquella entidad, deberá integrarse en la
base imponible de B, aún cuando a la operación le fuera de aplicación el
régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del
TRLIS.
Consulta de 17 de abril de
2008 (V0799-08)
Se consulta si la presentación de la solicitud de Tasación Pericial
Contradictoria (TPC) o la reserva del derecho a promoverla, cuando se
estime que la notificación de comprobación de valores no contiene
expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para
elevar los valores declarados, y se denuncie dicha omisión en el
respectivo recurso de reposición o reclamación económico-administrativa,
determinará la suspensión del ingreso de la deuda tributaria y del plazo
para interponer recurso o reclamación contra aquélla solamente en el
ITPAJD o también en el ISD.
Entiende Tributos que la TPC se puede interponer dentro de los plazos
establecidos, tanto en el ITPAJD como en el ISD, pero el poder
reservarse el derecho a promover la TPC debe venir regulado expresamente
en la normativa del impuesto de que se trate.
Así, el Reglamento del ITPAJD establece esta posibilidad en su
artículo 120, pero no así la normativa del ISD, por lo que, en
principio, la reserva del derecho a promover la TPC no se puede aplicar
a este impuesto, salvo que esté expresamente recogido en la normativa
específica de la comunidad autónoma correspondiente.
Esta circunstancia ya ha sido tenida en cuenta y, por tanto,
solventada en algunas autonomías que han promulgado normas que reconocen
la suspensión de la liquidación. El procedimiento viene regulado en el
artículo 98 del Reglamento del ISD y en el mismo se indica que la
solicitud de la TPC deberá presentarse dentro del plazo de la primera
reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de
los valores comprobados administrativamente. Ello implica un límite
temporal, pues dejado transcurrir ese plazo el contribuyente pierde el
derecho a este medio de defensa.
Consulta de 9 de abril del
2008 (V0732-08)
En la presente consulta se plantea la posible tributación por la
modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) de una operación
en la que una sociedad cuyo activo está constituido en más de un 50% por
inmuebles situados en territorio español, tiene la intención de acometer
una reducción de capital mediante devolución de aportaciones que no
afectará por igual a todas las participaciones. Para ello, amortizará
aquéllas participaciones sociales afectadas por la reducción de capital,
alterando la composición y distribución del capital social y permitiendo
que alguno de sus socios pueda pasar a controlar más del 50% de la
compañía.
Aunque el planteamiento de la consulta no lo concreta, se deduce que
el procedimiento que se sigue para llevar a cabo la reducción de capital
no es el previsto en el artículo 170 del TRLSA (i.e. compra de acciones
propias para su posterior amortización), sino que se trata de la
amortización directa de parte de las participaciones sociales emitidas y
en poder de los socios afectados.
La DGT, de forma escueta y con la simple cita literal del contenido
del artículo 108 de la LMV, se limita a afirmar que “[d]e conformidad
con el precepto transcrito, para que la sociedad limitada pueda
amortizar determinadas participaciones, previa o simultáneamente a la
reducción de capital, debe adquirir las participaciones que va amortizar
y que harán que uno de los socios se convierta en participe mayoritario
de una sociedad que posee mas del 50 por 100 de su activo en bienes
inmuebles, por lo que le será de aplicación lo dispuesto en la letra a)
del apartado 2 del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, además
de la tributación correspondiente a la reducción del capital”.
En principio, la operación planteada no encaja en el presupuesto del
hecho imponible tal y como éste se define en el referido artículo 108
LMV, puesto que no concurre el elemento esencial sobre el que pivota la
definición del hecho gravado, cual es la existencia de una transmisión o
una adquisición, ya que no existe tal operación en una reducción de
capital con devolución de aportaciones. Es más, el potencial sujeto
pasivo (que sería el socio que obtiene una posición de control) adopta
una posición puramente pasiva.
Por otra parte, el supuesto de adquisición de acciones propias para
su amortización que recoge el artículo 108 LMV como hecho imponible de
TPO no resulta asimilable a esta operación, puesto que no existe una
transmisión de acciones a la sociedad inmobiliaria sino que la reducción
se realiza de forma directa. Esta diferenciación entre las operaciones
de recompra de acciones para amortización y las de reducción de capital
fue expresamente admitida por la DGT en el ámbito del IRPF, considerando
que mientras que las primeras eran generadoras de ganancias
patrimoniales, las segundas originaban rendimientos del capital
mobiliario.
Obviando todo lo anterior, la DGT parece pues considerar que la
previsión recogida en el artículo 108 de la LMV respecto de los casos de
transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles
para su posterior amortización por esta última, resulta igualmente
aplicable a supuestos de amortización directa de las acciones sin previa
transmisión. Es decir, la DGT interpreta de forma amplia el concepto de
adquisición y entiende que tal hecho se produce cuando existe una
reducción de capital en sede de los propios socios por entender que es
la única manera en la que la sociedad inmobiliaria puede llevar a cabo
de manera efectiva la amortización de las acciones.
