Real Decreto 1793/2008,
de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto
sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio
(BOE 278/2008, publicado el 18 de noviembre de 2008).
Este real decreto tiene
como principal finalidad el desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006,
de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en
materia de operaciones vinculadas, para lo cual se modifica el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades adaptándolo al nuevo régimen de
estas operaciones contenido en el artículo 16 del Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Además, la norma introduce determinadas modificaciones en el Reglamento
del Impuesto sobre Sociedades que tienen por objeto adaptarlo a las
recientes novedades introducidas en el Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades llevadas a cabo, entre otras, por la Ley
16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación
mercantil en materia contable, y la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación
parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta
de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Real Decreto 1975/2008,
de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia
económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE 290/2008, de
2 de diciembre de 2008).
Entre otras medidas, el
presente Real Decreto contempla la reducción de las retenciones y los
pagos fraccionados en el IRPF para los trabajadores que se aplican la
deducción por adquisición de vivienda con financiación ajena, la
ampliación del plazo para materializar el saldo de la cuenta
ahorro-vivienda y la ampliación del plazo para vender la vivienda
habitual, cuando previamente se haya adquirido otra, manteniendo la
exención fiscal de la ganancia patrimonial obtenida.
Calificación de figuras
jurídicas extranjeras. Trust.
Sentencia de la Sala de
lo Civil del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2008.
Un nacional
norteamericano y su mujer adquirieron en España una finca urbana sobre
la que construyeron por mitad y a partes iguales un chalet de dos
plantas. Cuando fallece el primero, su mujer hereda la finca y la
transmite a un tercero. Ante estos hechos, la hija de ambos presentó una
demanda de juicio declarativo de menor cuantía en la que solicitaba la
nulidad de la escritura de adjudicación de la herencia y de la
compraventa de la finca, alegando que al tiempo del fallecimiento de su
padre se encontraba en vigor una declaración de trust del que ella era
beneficiaria.
El Tribunal Supremo recuerda que el trust constituye una figura por la
que se establece una relación fiduciaria en la que una persona es
titular del derecho de propiedad sujeto a una obligación de equidad de
mantener o usar la propiedad en beneficio de otra. En concreto, explica
que se trata de una modalidad de negocio jurídico ampliamente utilizado
en los países de la Common Law, pero desconocido en el Derecho español,
al no haber sido ratificado por España el Convenio de la Haya de 1 de
julio de 1985 sobre ley aplicable al trust.
En el presente caso, la inexistencia de norma específica de conflicto en
el Derecho español determinante de cuál sería el derecho material
aplicable a la figura del trust hubo de suplirse acudiendo a la norma de
conflicto propia de la sucesión “mortis causa” que, contenida en el
artículo 9.8 del Código Civil, remite al derecho representado por la ley
nacional del causante (en este caso, la propia del estado norteamericano
de Arizona).
No obstante, al no haber sido probado por la demandante el contenido y
alcance del derecho extranjero aplicable, el Alto Tribunal acude
subsidiariamente al Derecho español y rechaza la validez del trust por
no ser conocida esta figura en nuestro país ni ser compatible con
ninguna de nuestras normas de derecho sucesorio dando, por tanto, plena
validez al legado testamentario.
Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas. Rentas irregulares. Opciones sobre acciones.
Sentencia de la Sala de
lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 24 de abril de
2008.
La Sentencia analiza la
legalidad del artículo 10.3 del Real Decreto 214/1999 (Reglamento del
IRPF, ya derogado) que establecía (al igual que lo hace el vigente
Reglamento del IRPF) que para la aplicación de una reducción del 30% (en
la actualidad, 40%) sobre rendimientos del trabajo derivados del
ejercicio de opciones sobre acciones (stock options) con periodo de
generación superior a dos años, era necesario que las citadas opciones
no se concedieran anualmente.
En el supuesto analizado se concedieron stock options a un empleado
durante los ejercicios 1991, 1993, 1994 y 1995, las cuales podían
ejercitarse transcurridos dos años desde la fecha de su concesión. Las
opciones fueron ejercitadas por el sujeto pasivo de una sola vez en
1999.
La Inspección y posteriormente el TEAC negaron la aplicación de la
reducción al entender que se incumplía el requisito reglamentario de que
las stock options no se concedieran anualmente. Sin embargo, la
Audiencia Nacional entiende que la previsión reglamentaria vulnera el
principio de reserva de Ley en materia tributaria e infringe el
principio de jerarquía normativa al hacer depender la aplicación de la
reducción de la periodicidad de las sucesivas concesiones de las
opciones y no de su efectivo ejercicio, añadiendo, por tanto, un
requisito no previsto legalmente. Los rendimientos del trabajo derivados
de las stock options deben por tanto entenderse obtenidos en el momento
en que aquéllas se ejercitan y no en el momento en que se conceden.
La Sentencia finaliza afirmando que se planteará, mediante auto,
cuestión de ilegalidad del precepto reglamentario ante la Sala tercera
del Tribunal Supremo, cuestión que no nos consta aún que haya sido
resuelta. La vigente redacción y la relación Ley-Reglamento se ha
mantenido con ligeras variaciones, lo que hace suponer que esta doctrina
es aplicable también a la actual regulación de la tributación de las
stock options.
Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas. Rentas irregulares. Opciones sobre acciones.
Sentencia de la Sala de
lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 9 de julio de
2008.
El Tribunal Supremo
declara la nulidad de pleno derecho del inciso del artículo 10.3 del
Reglamento del IRPF de 1999 en el que se establecía “cuando puedan
ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión” (se trata
de un aspecto distinto al discutido en la Sentencia anterior, en la que
se cuestionaba la legalidad del requisito reglamentario de que las stock
options no se concedieran anualmente).
La Sentencia analiza la legalidad del referido inciso reglamentario a
raíz de un caso en el que se denegó a un sujeto pasivo la aplicación de
la reducción del 30% sobre rendimientos del trabajo derivados del
ejercicio de unas stock options. En el supuesto planteado, si bien las
opciones podían ejercitarse transcurridos tan sólo doce meses desde su
concesión, no fueron efectivamente ejercitadas por el sujeto pasivo
hasta transcurridos más de dos años desde dicho otorgamiento. El
Tribunal Supremo afirma que en el caso de las stock options “el
rendimiento no es la opción en sí misma considerada (mera expectativa)
sino el que se deriva para el trabajador en el momento de hacer efectiva
aquélla (...). Si el devengo del impuesto se produce con el ejercicio de
la opción y no con la mera exigibilidad frente a la empresa, es claro
que (...) si han transcurrido dos años, la renta merecerá el
calificativo de irregular y disfrutará de la reducción (...) sin que
tenga trascendencia alguna que potencialmente pudiera haberse producido
el ejercicio de la opción con anterioridad al transcurso del plazo de
dos años”.
Como conclusión de lo anterior declara el Alto Tribunal que el inciso
del Reglamento del IRPF que exigía (como lo hace el actual) que las
opciones sólo pudieran ejercitarse trascurridos más de dos años desde su
concesión para tener derecho a la reducción impone una limitación no
prevista legalmente, por lo que ha de ser anulado. La vigente redacción
y la relación Ley-Reglamento se ha mantenido con ligeras variaciones, lo
que hace suponer que esta doctrina es aplicable también a la actual
regulación de la tributación de las stock options.
Impuesto sobre
Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO). Base imponible.
Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia de Navarra de
12 de marzo de 2008.
Para la determinación de
la base imponible del ICIO se ha de estar sólo al valor de la obra o
instalación realizada prescindiendo por tanto del valor de la máquina o
elementos que no formen parte estrictamente de la obra. Este es el caso
de las placas solares instaladas en un parque fotovoltaico que, por
consiguiente, no han de formar parte de la base imponible del citado
impuesto.
Impuesto sobre
Sociedades. Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones
de activos y canje de valores. Motivos económicos válidos.
Resolución de 24 de
julio de 2008.
El Tribunal analiza la
aplicación del régimen especial de fusiones a una serie de operaciones
realizadas en el marco de un proceso de reorganización de un grupo
empresarial. En dicho contexto, se procedió en primer lugar a constituir
una sociedad holding cabecera del grupo, realizándose a continuación una
escisión total subjetiva de dicha holding, recibiendo dos de los socios
las acciones de una de las sociedades beneficiarias y los otros dos
socios acciones de la otra entidad beneficiaria. Éstos últimos vendieron
sus acciones a los primeros, que pasaron a ser los únicos accionistas de
las dos sociedades beneficiarias, llevándose a cabo por último una
fusión por absorción de ambas.
El Tribunal aprecia en la operación un claro ánimo de elusión fiscal,
pues se implementa una operación artificiosa (la escisión total) con el
único fin de obtener ventajas fiscales, minorando la carga tributaria
que normalmente hubiera correspondido a las operaciones realizadas.
Si bien el Tribunal admite que la concentración de las participaciones
en una holding cabecera única del grupo puede justificarse por la
existencia de motivos económicos válidos, concluye, sin embargo, que la
operación de escisión total subjetiva no pretende el beneficio del grupo
sino el interés particular de los socios personas físicas, dado que su
finalidad no es lograr una racionalidad económica, como pudiera ser la
separación de ramas o sectores productivos distintos, sino facilitar la
salida de los socios del grupo existente.
IRPF. Sociedades
depositarias de valores extranjeros propiedad de residentes españoles.
Determinación de la base de la retención.
Resolución de 28 de
septiembre de 2008 (00/25/2007).
Se plantea el caso de
diversos residentes españoles que perciben dividendos de una sociedad
residente en Luxemburgo, sobre cuyo importe bruto se practicó una
retención en origen del 20%. La entidad bancaria española depositaria de
los valores practicó a su vez una retención del 15% sobre el importe
neto del dividendo (una vez reducido éste en el importe de la retención
de origen). En la liquidación impugnada se exige a la entidad bancaria
recurrente el ingreso de la diferencia entre la retención que según la
Administración debió haberse practicado (15% sobre el dividendo bruto) y
la efectivamente practicada.
El Tribunal considera que la obligación de retener en el supuesto
planteado presenta una marcada excepcionalidad. El depositario no
satisface ni paga cantidad alguna, ya que eso lo hace la entidad que
abona los dividendos. No parece por tanto adecuado acumular excepción
sobre excepción a la hora de determinar la base de la retención,
llevándola más allá de la cantidad cuyo cobro gestiona el depositario de
los valores extranjeros, de forma que, como alega el reclamante, aquél
vendría obligado a hacer, además de la retención, una especie de ingreso
a cuenta, lo cual no parece que tenga apoyatura legal. Por esta razón se
estiman las alegaciones formuladas por la entidad pagadora, anulando las
liquidaciones impugnadas y estableciendo en definitiva que la retención
que en su caso deba practicar el depositario español ha de realizarse
sobre el importe que satisfaga al accionista español y no sobre la
cantidad abonada en origen antes de cualquier retención que el pagador
pudiera haber practicado de acuerdo con la legislación de su estado de
residencia.
Ley General Tributaria.
Actuaciones inspectoras. Prescripción.
Resolución de 24 de
septiembre de 2008 (00/4354/2008).
Se plantea la
posibilidad de que la Administración tributaria pueda modificar, en el
ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, saldos compensados en 1999
que provienen de períodos anteriores para los que ha prescrito el
derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación.
Señala el TEAC que la facultad de comprobación continúa a pesar del
transcurso del plazo de cuatro años, si bien la Administración no podrá
exigir la deuda tributaria que pudiera resultar de esa comprobación en
relación con los períodos prescritos. Con otras palabras, lo que
prescribe es el derecho de la Administración a liquidar deudas
tributarias pero no su facultad de comprobar magnitudes o elementos
tributarios que surtan efectos en períodos impositivos respecto de los
cuales el mencionado derecho de la Administración a practicar la
correspondiente liquidación no haya prescrito.
Impuesto sobre
Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Fusión entre entidades suizas con socio español. Aplicación del régimen
fiscal especial.
Consulta de 2 de junio
de 2008 (V1081-08).
La entidad consultante
posee en la actualidad el 100% del capital de las entidades A y B,
residentes en Suiza. Adicionalmente, A posee el 100% del capital de otra
entidad C igualmente residente en Suiza.
Se plantea la posibilidad de reorganizar la estructura societaria
descrita fusionando las entidades A, B y C, operación que se acogerá al
régimen de neutralidad fiscal en Suiza.
Se pregunta si la consultante, como socio de las entidades A, B y C,
podrá aplicar el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del
TRLIS.
Señala la DGT que en la medida en que la operación planteada en la
consulta cumpla las condiciones señaladas en el artículo 83 del TRLIS, a
la misma le será de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo
VIII del título VII del TRLIS, aun cuando los efectos del régimen fiscal
especial en el ámbito español se manifiesten exclusivamente en sede del
único socio de las entidades no residentes. Para ello, deberá cumplirse
lo establecido en el artículo 96 del TRLIS respecto a la comunicación al
Ministerio de Economía y Hacienda de la opción elegida por el sujeto
pasivo.
Impuesto sobre
Sociedades. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Mantenimiento de la inversión.
Consulta de 30 de junio
de 2008 (V1339-2008).
La entidad consultante
obtuvo una plusvalía con ocasión de la venta de participaciones
representativas de más del 5% del capital de una sociedad. Los valores
transmitidos cumplían los requisitos que exige el artículo 42 del TRLIS
a efectos de aplicar la deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios, siendo así que la materialización de la reinversión se
llevó a cabo mediante la adquisición de paquetes accionariales de al
menos el 5% en el capital de otras entidades.
La consultante se plantea ceder los valores adquiridos a una entidad
financiera a través de un préstamo de valores (el cual cumpliría los
requisitos recogidos en la Disposición adicional décimo octava de la Ley
62/2003), recibiendo a cambio un “fee” y un importe equivalente a los
dividendos devengados por los valores durante la vigencia del préstamo.
Se consulta si esta transmisión supone o no un incumplimiento del
requisito de mantenimiento de la inversión regulado en el artículo 42.6
del TRLIS.
La DGT señala que teniendo en cuenta que el plazo de mantenimiento de la
reinversión que exige la Ley es de cinco años, tres años para los bienes
muebles, se estaría incumpliendo el presupuesto para aplicar la
deducción si los bienes en que se ha materializado la reinversión se
transmiten antes del plazo indicado. Sin embargo, la antedicha
disposición adicional décimo octava establece que para la aplicación al
prestamista de las exenciones y deducciones del TRLIS se entenderá que
el porcentaje de participación y el tiempo de tenencia en cartera no se
ven alterados por las operaciones de préstamos de valores. Por otra
parte, de acuerdo con el vigente Plan General Contable, la baja de un
activo financiero requiere que se hayan transferido de manera sustancial
los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad.
En el caso planteado, la consultante parece manifestar que se cumplen
las condiciones para que los valores prestados no se den de baja y, por
tanto, se mantengan en el activo de su balance. De esta forma, se ha de
entender que los valores objeto de reinversión permanecen en el
patrimonio del sujeto pasivo durante la vigencia del préstamo, no
incumpliéndose el requisito de mantenimiento del activo a efectos de
aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Impuesto sobre
Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Escisión total. Motivos económicos válidos.
Consulta de 7 de julio
de 2008 (V1428-08).
La entidad consultante
pertenece a un grupo familiar y desarrolla en la actualidad dos
actividades diferenciadas: por un lado, la explotación de terrenos
agrícolas en una finca situada en Aranjuez y, por otro lado, la
actividad cinegética que se lleva a cabo en una finca situada en
Cáceres. Además de estas fincas, la consultante posee un inmueble urbano
situado en Madrid en el que se tiene la intención de iniciar un
desarrollo inmobiliario o bien, si no existiera acuerdo en relación con
dicho desarrollo entre los socios de la consultante, proceder a su
enajenación.
Se pretende realizar una operación de escisión total de la consultante
en virtud de la cual está se dividiría en tres bloques que se aportarían
a tres entidades de nueva creación. El primer bloque estaría constituido
por la finca destinada a la explotación de terrenos agrícolas, junto con
los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de dicha
actividad. El segundo bloque estaría integrado por la finca situada en
Cáceres y los medios materiales y humanos destinados a la actividad
cinegética. El tercer bloque estaría constituido por el inmueble urbano.
En esta operación, la distribución de participaciones de las nuevas
entidades entre los socios de la escindida se realizaría de manera
proporcional a sus respectivas participaciones en ésta. No obstante, es
posible que se modifique la proporción de participaciones en la tercera
entidad en un futuro, por cuanto alguno de los socios podría adquirir
participaciones a otro socio o dar entrada a un tercero con el objeto de
facilitar la financiación.
Señala la DGT que ante la posibilidad de que, tal y como se describe en
el texto de la consulta, se produzca una transmisión posterior de
participaciones entre los socios de las entidades beneficiarias de la
escisión, circunstancia ésta que alteraría el inicial reparto
proporcional de participaciones entre aquéllos, deberán considerarse los
verdaderos motivos de realizar la operación de escisión total
proporcional, por cuanto se estarían alterando los requisitos exigidos
por la norma para la aplicación del régimen fiscal especial.
Así, debe tenerse en cuenta que una operación de escisión total
proporcional seguida de una transmisión de participaciones entre los
socios produce unos resultados equivalentes a la escisión total no
proporcional, teniendo en cuenta que en la primera alternativa los
patrimonios escindidos en tres bloques no configuran cada uno de ellos,
por sí mismos, una rama de actividad (en concreto, el integrado por el
inmueble urbano).
Es por ello que una operación como la propuesta tendría como finalidad
eludir el cumplimiento de los requisitos legalmente exigidos para que la
escisión total no proporcional pudiera aplicar el régimen fiscal
especial, razón por la cual dicho régimen no sería aplicable en el
presente caso.
Impuesto sobre
Sociedades. Aplicación de la deducción por inversiones medioambientales
en el seno de un grupo de sociedades.
Consulta de 11 de julio
de 2008 (V1463-08).
En el supuesto de hecho,
la sociedad matriz del grupo es la titular de las instalaciones
fotovoltaicas que posteriormente arrienda a sus filiales en virtud de un
contrato de arrendamiento de industria, planteándose si alguna de las
compañías del grupo podría aplicar la deducción por inversiones
medioambientales.
La DGT considera que la construcción de las instalaciones fotovoltaicas
no genera el derecho a aplicar la deducción en sede de la sociedad
matriz si dichas instalaciones se ceden a sus filiales puesto que los
activos deben estar destinados por el inversor al aprovechamiento de
fuentes de energía renovables y no a su arrendamiento a terceros.
Respecto de las filiales, la DGT considera que éstas no son los sujetos
pasivos del impuesto que han invertido en los equipos e instalaciones,
de modo que estos últimos no forman parte de su activo material. Siendo
así, las mencionadas filiales no podrían aplicar la deducción por
inversiones medioambientales respecto de los equipos e instalaciones que
exploten en régimen de arrendamiento.
Impuesto sobre
Sociedades. Exenciones. Artículo 21 TRLIS. Impuesto de naturaleza
idéntica o análoga.
Consulta de 4 de
septiembre de 2008 (V1650-08).
Se plantea la
posibilidad de aplicar el artículo 21 del TRLIS a los dividendos
procedentes de la participación en una sociedad marroquí, que aun cuando
tributará en Marruecos por un impuesto análogo o equivalente al Impuesto
sobre Sociedades español, es probable que esté exonerada del Impuesto
marroquí hasta 2010 (al desarrollar determinado tipo de actividades
agrícolas). Sin embargo, también podría ocurrir que la sociedad no
gozase de exención como consecuencia de haber prestado algún servicio de
carácter no agrícola o de haber percibido otro tipo de rentas (derivadas
de activos financieros, por ejemplo).
En la medida en que (i) el Convenio para evitar la Doble Imposición
suscrito entre España y Marruecos resulte de aplicación a la entidad por
tratarse de una sociedad de nacionalidad marroquí que va a tributar por
un Impuesto sobre Sociedades, si bien en un régimen especial de exención
temporal, y dado que (ii) el citado Convenio contiene cláusula de
intercambio de información, ha de entenderse que se cumpliría el
requisito de que dicha sociedad participada esté sometida a un impuesto
de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades español,
en el sentido del artículo 21 del TRLIS.
Impuesto sobre
Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Fusión simplificada y participaciones circulares. Motivos económicos
válidos.
Consulta de 12 de
septiembre de 2008 (V1662-08).
La entidad consultante
A, residente en España, es dominante de un grupo de consolidación
fiscal. En el año 2003 adquirió el 100% del capital de la entidad B a
una entidad residente en Luxemburgo, cuyo activo está constituido casi
en su totalidad por el 4,76% del capital de la entidad A.
Se pretende realizar una fusión impropia por la cual la entidad B sería
absorbida por A, amortizándose con posterioridad las acciones propias
recibidas por ésta con ocasión de la fusión.
La DGT considera que esta operación no podrá ampararse en el régimen
fiscal especial al carecer de motivos económicos válidos.
La ausencia de actividad económica en la entidad absorbida junto con la
naturaleza del patrimonio de esta última (participación en la
absorbente) indican, a juicio del Centro Directivo, que la operación
planteada no supone una reestructuración de las actividades económicas
de las entidades que participan en la fusión, sino que tiene como
finalidad la adquisición de acciones propias para su amortización
eludiendo de esta forma la tributación que correspondería a este tipo de
operaciones.
Impuesto sobre
Sociedades. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Fusión entre entidades íntegramente participadas por una tercera.
Consulta de 12 de
septiembre de 2008 (V1659-08).
Reiterando la doctrina
expuesta en sendas consultas de fecha 31 de enero de 2008 (V0173-08 y
V0174-08) y 12 de junio de 2008 (V1221-08), la DGT analiza el régimen
fiscal que ha de darse a una fusión (recogidas, en el ámbito mercantil,
en el artículo 250 del TRLSA) realizada entre dos sociedades
íntegramente participadas de manera directa por una tercera, concluyendo
que aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la
entidad absorbida (tal y como exige el artículo 83.1.a) del TRLIS), ni
un aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada
podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título
VII del TRLIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles
necesarios para ello.
Impuesto sobre
Sociedades. Residencia fiscal en España.
Consulta de 15 de
septiembre de 2008 (V1704-08).
Se consulta si los
inversores en una limited partnership que residen en un paraíso fiscal
se podrían considerar residentes en España en aplicación del artículo 8
del TRLIS por el mero hecho de participar indirectamente, a través de la
limited partnership y varias sociedades holandesas intermedias, en una
ETVE española cuyo principal activo es una participación en un grupo de
sociedades no residentes en España. Se parte de la premisa de que el
hipotético inversor radicado en un paraíso fiscal solamente tiene una
conexión con el territorio español por su participación indirecta en la
ETVE y que las participaciones tenidas por ésta en las entidades
operativas no residentes cumplen los requisitos establecidos en el
artículo 117 del TRLIS para que las rentas obtenidas de dichas
participaciones estén exentas en España.
Entiende la DGT que cuando la ETVE residente en territorio español no
desarrolla una actividad económica diferente de la mera tenencia de
participaciones en entidades no residentes (como ocurre en el caso
consultado), la presunción establecida en el artículo 8 del TRLIS exige
valorar si sus activos principales, directa o indirectamente, consisten
en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio
español. Es decir, la norma exige analizar no sólo los bienes o derechos
poseídos de manera directa sino también aquéllos de los que se sea
titular de manera indirecta, esto es, a través de entidades participadas
o interpuestas que posean bienes o derechos ubicados en territorio
español, como fuentes de rentas.
Precisamente, este análisis aplicado al caso consultado determinaría que
la sociedad consultante no tiene sus activos principales, directa o
indirectamente, situados en territorio español, sino situados en el
extranjero a través de las participaciones que constituyen su activo. Lo
que significa que ninguno de los socios de la consultante se encontrará
en el ámbito de aplicación de la presunción señalada, por cuanto que,
además, la tributación en territorio español de las rentas procedentes
de las entidades participadas en el extranjero no se altera respecto de
la que resultaría de considerar a tales inversores radicados en paraísos
fiscales residentes en territorio español.
Impuesto sobre
Sociedades. Escisión total con posterior transmisión de las acciones de
las entidades beneficiarias. Régimen especial del capítulo VIII del
título VII del TRLIS. Motivos económicos válidos.
Consulta de 8 de octubre
de 2008 (V1787-08).
Se consulta sobre la
aplicación del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del
título VII del TRLIS a una operación de escisión total en virtud de la
cual una entidad separará su patrimonio en tres bloques que se
atribuirán a tres nuevas entidades beneficiarias, en las que los socios
de la entidad escindida participarán de manera proporcional.
Según la consulta, con dicha forma de escisión se facilita la posible
desvinculación definitiva entre las dos familias que en la actualidad
participan en la entidad consultante si, en el futuro, cada grupo
familiar compra al otro su participación en una de las entidades
beneficiarias, de manera que cada una de ellas pertenezca íntegramente a
un grupo familiar.
Señala la DGT que, en el caso formulado, la operación de escisión total
unida a la posterior transmisión de participaciones entre los socios de
la compañía escindida conseguiría el reparto del haber social de dicha
entidad entre sus socios beneficiándose de la tributación prevista para
las reestructuraciones empresariales cuando, por el contrario, no se
cumplirían los requisitos exigidos para ello, esto es, que cuando haya
dos o más entidades adquirentes y se atribuyan las participaciones en
proporción distinta a la tenida por los socios en la entidad escindida
los patrimonios escindidos formen ramas de actividad.
Por tanto, en la medida en que el verdadero objetivo de la operación sea
conseguir un reparto del haber social por las discrepancias existentes
entre los socios, no resultará de aplicación el régimen especial del
capítulo VIII del título VIII de la TRLIS, por no cumplirse lo dispuesto
en su artículo 96.2.
Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas. Retenciones sobre rendimientos del capital
mobiliario.
Consulta de 18 de julio
de 2008 (V1491-08).
Las entidades españolas
que actúan como depositarias de valores extranjeros propiedad de
residentes en territorio español o que tengan a su cargo la gestión de
cobro de las rentas derivadas de dichos valores están obligadas a
retener sobre los rendimientos de capital mobiliario procedentes de
tales valores y, a tal efecto, la base de retención está constituida por
el importe íntegro del dividendo percibido en origen.
Impuesto sobre el Valor
Añadido. Régimen especial del grupo de entidades. Sociedad dominante.
Requisitos.
Consulta de 27 de
octubre de 2008 (V1931-08).
La entidad consultante adquiere, en el momento
de la constitución, el 75% de las participaciones representativas del
capital social de una entidad A en el ejercicio 2008, con el objeto de
optimizar la estructura de capital de la consultante mediante la
generación de recursos propios. Para ello, se pretende vender los
inmuebles de la consultante a la nueva entidad A con arrendamiento
posterior a la propia consultante.
El control político de la entidad A se ejercería por los minoritarios,
ya que sus participaciones en dicha entidad le confieren un 25% del
capital social, y sin embargo, un 75% de los derechos de voto. La
consultante, por su parte, poseerá participaciones que representan un
75% del capital social de A pero un 25% de sus derechos de voto, es
decir, existe una limitación de los derechos de voto en virtud de
cláusulas estatutarias y/o pactos entre socios.
Se consulta sobre la inclusión de la entidad A en el grupo fiscal del
IVA de la consultante.
Señala la DGT que una sociedad como la entidad A objeto de consulta que,
teniendo la condición de empresario o profesional, está participada en
un 75% de su capital social por la entidad consultante, podrá aplicar el
régimen del grupo de entidades en su condición de entidad dependiente,
siempre que este porcentaje suponga, como expresamente contempla la
Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, que ambas
entidades se hallan firmemente vinculadas entre sí en los órdenes
financiero, económico y de organización.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados.
Artículo 108 de la Ley
del Mercado de Valores.
Consulta de 4 de agosto
de 2008 (V1633-08).
El capital social de la consultante pertenece a
dos socios, cada uno de los cuales tiene una participación individual
del 50 por 100. La entidad tiene previsto realizar las siguientes
operaciones:
Primera: Una ampliación de capital, con emisión de nuevas
participaciones sociales, que serían suscritas íntegramente por un nuevo
socio, y cubiertas mediante aportación dineraria. El nuevo socio tendría
así más del 50 por 100 del capital social, se convertiría en socio
mayoritario y obtendría, en consecuencia, el control de la consultante.
Segunda: Una reducción de capital con restitución de la totalidad de las
aportaciones de los dos socios actuales, de forma que quedaría como
socio único de la consultante -con el 100 por 100 del capital social- el
nuevo socio.
En relación con el análisis de la primera de las operaciones planteadas,
la DGT entiende que la obtención del control de la sociedad por el nuevo
socio cumple el hecho imponible regulado en el apartado 2, letra a) del
artículo 108 de la LMV, por lo que estará sujeta a la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas, ya que concurren todos los
requisitos exigidos por el precepto. En concreto, se trata de una
adquisición de valores en el mercado primario como consecuencia del
ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de
obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma (en este caso,
“mediante otra forma”, pues los socios actuales no ejercitarán sus
derechos de suscripción preferente para que pueda suscribir la nueva
emisión el futuro nuevo socio).
En la operación de reducción de capital con restitución de la totalidad
de las aportaciones a los dos socios actuales, de forma que el nuevo
socio quedaría como socio único de la entidad, también concurren dos
convenciones sujetas al ITPAJD, y también en este caso tributarán, una
por la modalidad de operaciones societarias, y la otra por la de
transmisiones patrimoniales onerosas. Así, la reducción de capital
tributará por la modalidad de operaciones societarias en concepto de
disminución de capital, en tanto que el aumento del control sobre la
sociedad por el nuevo socio estará sujeto a la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas en concepto de transmisión onerosa
de bienes inmuebles, en este caso por aplicación de lo dispuesto en el
párrafo octavo del apartado 2.a) del artículo 108 de la LMV.
Operaciones financieras. Ley 23/2005. Aplicación del régimen fiscal a
emisiones realizadas por fondos de titulización con anterioridad a la
entrada en vigor de la Ley 19/2003.
Consulta de 2 de octubre de 2008 (V1757-08).
Se consulta si el régimen fiscal especial
establecido en los apartados 2 y 3 de la disposición adicional segunda
de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, resulta aplicable a las emisiones de
valores negociados en mercados organizados realizadas con cargo a fondos
de titulización anteriores a la entrada en vigor de la Ley 19/2003, de 4
de julio.
Señala la DGT que dado que la disposición transitoria segunda de la Ley
36/2007 (la cual extendió la aplicación del régimen fiscal previsto en
la Ley 19/2003 a las emisiones de valores cotizados realizadas con cargo
a fondos de titulización, anteriores a la entrada en vigor de la Ley
23/2005) no establece ningún otro límite temporal, salvo el que se
deriva de su propia entrada en vigor, cabe concluir que sus previsiones
resultan de aplicación en relación con las emisiones cotizadas en
mercados organizados realizadas con cargo a los fondos de titulización
señalados en dicha norma, efectuadas con anterioridad a la entrada en
vigor de la Ley 23/2005, con independencia de que tales emisiones sean
anteriores o posteriores a la entrada en vigor de la Ley 19/2003, ya que
lo relevante es la fecha a partir de la cual se aplica el régimen fiscal
especial a los valores procedentes de tales emisiones, es decir, 18 de
noviembre de 2007.
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Calificación jurídica de un trust.
Consulta de 30 de
octubre de 2008 (V1991-08).
La abuela de los consultantes, de nacionalidad
panameña, falleció el día 15 de marzo de 2008 en Madrid. Los
consultantes han recibido la visita de los protectores de un trust
constituido en la isla de Guernesey (Reino Unido) hace mas de diez años
por la abuela para regular su herencia, los cuales les han informado que
su abuela les designó beneficiarios de una serie de activos una vez
aconteciera su fallecimiento, de forma que hasta ese momento la abuela
era la única beneficiaria del trust.
Se consulta sobre la incidencia que pueda tener en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones (ISD) el hecho de que los consultantes hayan
sido designados beneficiarios del trust por su abuela con efectos desde
la fecha de fallecimiento de esta última.
El Centro Directivo señala en primer lugar que la figura del trust no
está reconocida por el ordenamiento jurídico español, dado que España no
ha ratificado el Convenio o Convención de La Haya, de 1 de julio de
1985, sobre ley aplicable al trust y su reconocimiento.
Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico español, las
relaciones entre los consultantes y su abuela a través del trust se
consideran realizadas directamente entre una y otros.
Por consiguiente, el nombramiento de los consultantes como beneficiarios
del trust constituido por su abuela con efectos desde la fecha de su
fallecimiento conforma el hecho imponible regulado en la letra a) del
artículo 3.1 de la Ley del ISD, ya que constituye una adquisición de
bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título
sucesorio. En cuanto al devengo, el hecho imponible se entiende
producido cuando fallece el causante, en este caso, la abuela de los
consultantes.
