Ley
3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las
sociedades mercantiles (BOE 82/2009, de 4 de abril de 2009)
Entre otras novedades, se introducen las
siguientes: (i) Se unifica el régimen aplicable a las operaciones de
reestructuración societaria de los distintos tipos de sociedades
mercantiles; (ii) se modifica el régimen de impugnación de la fusión y
se regulan las fusiones precedidas de compras apalancadas (leveraged
buy-outs) y la fusión de sociedades participadas en un 90%; (iii) se
califica como escisión, quedando sujeta a sus previsiones, la
filialización de ramas de actividad; (iv) se regulan por primera vez las
fusiones transfronterizas y los traslados internacionales del domicilio
social; (v) se amplían los límites cuantitativo (10% cotizadas y 20% no
cotizadas) y temporal (5 años) para la adquisición de autocartera por
sociedades anónimas; (vi) se suprime el derecho de suscripción
preferente en las aportaciones no dinerarias y se elimina, en ciertos
casos, el requisito del informe del experto independiente en este tipo
de operaciones; (vii) se elimina el derecho de suscripción preferente de
los titulares de obligaciones convertibles y se contempla expresamente
la posibilidad de excluir el derecho de suscripción preferente de los
accionistas en las emisiones de obligaciones convertibles; y (viii) se
prevé expresamente el principio de igualdad de trato a los accionistas.
Real Decreto-ley 3/2009, de 27 de
marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal
ante la evolución de la situación económica (BOE 78/2009, de 31 de marzo
de 2009)
Entre otras medidas, se reducen los tipos de
interés legal del dinero y de interés de demora, se aprueba el
mantenimiento indefinido de la deducción por actividades en I+D+i en el
Impuesto sobre Sociedades y se aportan más garantías para los inversores
en emisiones de las entidades de crédito avaladas por el Estado.
Impuesto sobre Sociedades. Gastos
Deducibles. Remuneraciones del Consejo de Administración y del Consejero
Delegado
Sentencias del Tribunal Supremo
de 13 de noviembre de 2008
Como punto de partida, el Tribunal Supremo
señala que para que la retribución satisfecha a los administradores sea
fiscalmente deducible es necesario que el gasto sea “obligatorio” para
la entidad y que para ello la remuneración habrá de estar prevista en
los estatutos de conformidad con la normativa mercantil aplicable.
A estos efectos, el Tribunal Supremo interpreta
la Ley de Sociedades Anónimas en el sentido de que, más allá de una mera
referencia estatutaria, es necesario que la remuneración de los
administradores se recoja en los estatutos con certeza y concluye que,
tratándose de una remuneración fija, no basta con que se determine su
importe por la Junta General, sino que es necesario que los estatutos
hayan establecido su cuantía “de forma determinada o perfectamente
determinable” sin que quepa ningún margen de discrecionalidad. Asimismo,
en los casos en que la modalidad de retribución consista en una
participación en beneficios, entiende el Alto Tribunal que es necesario
que se fije el preciso porcentaje de dicha participación y no sólo un
límite máximo. Con fundamento en estos razonamientos, se rechaza la
deducibilidad de la remuneración satisfecha en el caso de autos, por no
ser obligatoria para la entidad.
Por otra parte, en relación con las
retribuciones satisfechas en virtud de una relación laboral de alta
dirección a quienes, además, tenían la condición de miembros del órgano
de administración (e.g. Consejero Delegado, Presidente y
Vicepresidente), el Tribunal entiende, al amparo de la llamada “teoría
del vínculo”, que ambas relaciones son incompatibles y que debe
prevalecer la relación orgánica de administrador. En consecuencia,
estima que estas retribuciones obedecen a la condición de miembros del
consejo de sus destinatarios y que, por tanto, al igual que las
restantes retribuciones satisfechas a los consejeros, no son fiscalmente
deducibles.
Impuesto sobre la Renta de no
Residentes. Exención de los dividendos distribuidos desde España a una
matriz comunitaria
Sentencia de la Audiencia
Nacional de 22 de enero de 2009
La Audiencia Nacional ratifica la liquidación
girada por la Inspección de los Tributos a una sociedad española con
matriz holandesa (cuyo capital a su vez estaba indirectamente en manos
de una sociedad americana) a cuyo tenor, en aplicación del Convenio para
evitar la Doble Imposición firmado entre España y Holanda, la sociedad
española debía haber practicado una retención del 5% sobre los
dividendos distribuidos a la entidad holandesa.
La Audiencia Nacional establece una serie de
pautas para considerar cuándo se entienden cumplidos los requisitos de
sustancia exigidos por la norma para exceptuar la aplicación de la norma
antielusión que establece que no se disfrutará de la exención cuando la
mayoría de derechos de voto de la matriz se posean por personas o
entidades no residentes en la Unión Europea:
(i) Respecto al hecho de que la matriz realice
efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con
la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial,
considera esencial que conste que la matriz posee medios materiales y
humanos que permiten llevar a cabo dicha actividad.
(ii) En relación con la excepción que exige
que la sociedad matriz tenga por objeto la dirección y gestión de la
sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales
y personales, parece que el nivel de exigencia de sustancia en la
entidad matriz por parte de los Tribunales españoles pasa a ser
altísimo teniendo en cuenta que, en el caso de autos, la matriz
holandesa contaba con un número de empleados considerable (entre 10 y
19) y con tres administradores (todos ellos extranjeros).
La Audiencia Nacional establece en relación
con este punto que "debe entenderse que toda empresa en relación con
sus filiales efectúa una variedad de servicios, fundamentalmente de
carácter técnico, comercial y administrativo, cuyos costes en
principio los soporta la sociedad matriz, quien los repercute a sus
filiales. En todo caso, lo que debe quedar claro en esa relación es la
constancia o fehaciencia de cada una de las transacciones realizadas
entre las sociedades. No existe en este caso una dependencia de la
filial respecto de la entidad matriz que evidenciase que por su
volumen se encargara del control financiero de la anterior, no constan
facturas entre las dos entidades, ni consta que" la sociedad matriz
"percibe remuneración alguna por su gestión y control en" la filial
española.
(iii) Por último, respecto a la exigencia de
que se pruebe que la matriz se ha constituido por motivos económicos
válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen de exención,
debe ponerse de relevancia que la matriz era residente en Bermuda y
que cuando adquirió la filial española en el año 1995 trasladó su
residencia a los Países Bajos. En este contexto, considera la
Audiencia Nacional que no existen motivos económicos válidos que
justificaran ese traslado si no era el de obtener una exención en
materia fiscal.
Impuesto sobre Sociedades.
Régimen especial de Entidades de Capital Riesgo
Consulta de 14 de octubre de
2008 (V1853-08)
Se transmiten valores entre entidades de capital
riesgo vinculadas. Se plantea si el adquirente podrá aplicar la exención
prevista en el artículo 55.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades (TRLIS) cuando, a su vez, transmita los valores
adquiridos.
A este respecto, el artículo 55.7 del TRLIS
establece lo siguiente: La exención prevista en el apartado 1
anterior no resultará de aplicación a la renta generada por la
transmisión de los valores que hubieran sido adquiridos, directa o
indirectamente, por la entidad de capital-riesgo a una persona o entidad
vinculada con la misma o con sus socios o partícipes siempre que con
anterioridad a la referida adquisición exista vinculación entres los
socios o partícipes de la entidad y la empresa participada.
La Dirección General de Tributos (DGT) considera
que una interpretación razonable e integradora de la norma nos llevaría
a considerar que no procede la aplicación de esta restricción en el
supuesto planteado. Así, debe tenerse en cuenta que el apartado 8 del
artículo 55 establece unas reglas especiales de subrogación en fecha y
valor de transmisión con la finalidad de evitar que la transmisión de
valores entre entidades de capital riesgo vinculadas eluda el plazo
limitativo de posesión establecido en el apartado 1 del mismo artículo.
De esta manera, cuando se transmiten títulos entre entidades de capital
riesgo vinculadas, el valor y la fecha de adquisición a tener en cuenta
debe ser único, esto es, como si no hubieran existido las transmisiones
entre dichas entidades, cumpliendose la finalidad de inversión a medio
plazo que constituye el objeto de las entidades de capital riesgo. Por
ello, carecería de sentido que, por el hecho de que una entidad de
capital riesgo hubiera adquirido títulos a una entidad vinculada
sometida al régimen de capital-riesgo, la transmisión posterior de las
participaciones perdiera el derecho a aplicar la exención recogida en el
apartado 1 del artículo 55 del TRLIS.
Impuesto sobre Sociedades.
Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Reinversión a
través de sociedades interpuestas
Consultas de 18 y 19 de
noviembre de 2008 (V2152-08 y V2168-08)
La regla general en la aplicación de la
deducción por reinversión de beneficios extraordinarios es que la
suscripción de acciones emitidas por otra entidad del grupo, incluso
como consecuencia de la creación de dicha entidad, no se considera
reinversión a efectos del artículo 42 del TRLIS.
No obstante la DGT admite que esta regla puede
excepcionarse en aquellas situaciones en las que esté perfectamente
evidenciado, por razones plenamente económicas, que se hace necesaria la
interposición de otra sociedad para realizar las inversiones, en cuyo
caso sería admisible que se aportara capital a una entidad totalmente
participada para financiar inversiones en elementos de inmovilizado
afectos a actividades económicas, de forma que éstos podrían
considerarse como materialización de la reinversión de la entidad que
obtiene el beneficio extraordinario, siempre que se cumplan los
requisitos exigidos al efecto.
Respecto al momento de materialización de la
reinversión, el Centro Directivo establece que en el supuesto de que, al
margen de cumplirse todos los requisitos que establece el artículo 42
del TRLIS, resulte admisible que por razones justificadas deba
realizarse la reinversión de forma indirecta y se aporte capital a una
entidad totalmente participada para financiar inversiones en elementos
de inmovilizado afectos a actividades económicas, la reinversión no se
entenderá efectuada cuando la entidad que obtuvo el beneficio
extraordinario adquiera las participaciones de la sociedad participada,
sino cuando se pongan a disposición de esta última los elementos
patrimoniales en que invertirá el capital recibido de la entidad
consultante.
Impuesto sobre Sociedades.
Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y
canjes de valores
Consulta de 16 de diciembre de
2008 (V2376-08)
La sociedad consultante es titular de dos
explotaciones agrarias de cítricos, ubicadas en dos municipios de dos
provincias distintas. Cada una de ellas está formada por un conjunto de
fincas colindantes entre sí y dispone, de modo independiente, de las
instalaciones, maquinaria y red de proveedores y empresas de servicios,
así como de los medios necesarios para su explotación autónoma, lo que
las convierte en unidades de explotación diferenciadas susceptibles de
ser gestionadas como unidades económicas independientes, si bien en la
actualidad la dirección y gestión es única y conjunta.
Con el objeto de optimizar tales explotaciones
mediante una gestión diferenciada de las mismas, con la correspondiente
separación de riesgos y estrategias financieras, la sociedad consulta a
la DGT sobre la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII
del título VII del TRLIS a las siguientes operaciones:
(i) Una escisión parcial en virtud de la cual
la sociedad consultante segregará un bloque patrimonial constituido
por el conjunto de activos y pasivos afectos al desarrollo de una de
las explotaciones agrarias citadas para su posterior aportación a una
nueva sociedad, la cual continuará con la misma actividad de manera
autónoma e independiente.
La distribución de las nuevas participaciones
en la sociedad beneficiaria no será proporcional, sino que se
atribuiría el 100% del capital social de dicha sociedad a uno de los
cuatro socios de la consultante, reduciendo dicho socio su
participación en el capital social de la escindida.
(ii) Una escisión total con formación de dos
bloques patrimoniales integrados por sendas explotaciones agrarias
para su aportación a otras dos sociedades de nueva constitución, en
las que la distribución de las participaciones coincidiría con la
señalada en la escisión parcial previamente planteada.
Respecto a la primera operación (escisión
parcial no proporcional en la que se atribuye el 100% de la entidad de
nueva creación a uno de los socios, reduciendo dicho socio su
participación en la sociedad original), la DGT considera que la
operación planteada en el escrito de consulta, pese a su calificación
por la consultante como escisión parcial, no reúne los requisitos que el
artículo 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA)
establece para dichas operaciones, ya que la escisión parcial requiere
que las acciones o participaciones sociales de la sociedad beneficiaria
de la escisión se atribuyan a los accionistas de la sociedad que se
escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones
(artículo 252.2, primer párrafo, del TRLSA), permitiendo que la
distribución de participaciones entre los socios de la escindida no se
efectúe de manera proporcional, únicamente, cuando sean varias las
entidades beneficiarias de la escisión y así lo acuerden los socios
afectados (artículo 252.2, segundo párrafo, del TRLSA). No obstante, en
el supuesto concreto planteado, la consultante escindirá una de sus
explotaciones agrarias en favor de una sociedad de nueva creación, en la
cual participará, íntegra y exclusivamente, uno de los cuatro socios de
la escindida, por lo que dicha operación no podrá acogerse al régimen
fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Respecto a la segunda alternativa (escisión
total en dos bloques, con una configuración accionarial idéntica a la
escisión parcial), la DGT indica que la escisión total no proporcional
en dos nuevas sociedades exige que los patrimonios escindidos configuren
cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad, debiendo
constituir cada patrimonio escindido una rama de actividad en la propia
entidad que se escinde.
En este sentido, la DGT considera que existe una
única actividad económica en sede de la entidad escindida, la actividad
agrícola, a la que están afectos los distintos elementos patrimoniales
(fincas, maquinaria, instalaciones y demás medios) que conforman los dos
bloques patrimoniales objeto de segregación, ya que aunque tales
elementos están afectos a dos explotaciones agrarias de cítricos
diferenciadas, susceptibles de ser gestionadas como unidades económicas
independientes, no constituyen en sede de la escindida dos
organizaciones empresariales autónomas y diferenciadas que determinen la
existencia de varias ramas de actividad en la consultante puesto que, en
la actualidad, la dirección y gestión de dichas explotaciones es única y
conjunta.
Impuesto sobre Sociedades. Régimen
especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de
valores.
Consulta de 29 de diciembre de
2008 (V2491-08)
La entidad consultante, residente en España, y
cuyo objeto social es la venta de materiales de construcción, es dueña
de tres inmuebles: una nave industrial dedicada a almacén e
instalaciones, donde desarrolla su actividad, y dos parcelas.
Se consulta a la DGT sobre la posibilidad de que
pueda acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del
TRLIS una escisión total de la consultante, en virtud de la cual su
patrimonio se dividiría en dos bloques: el primero comprendería la nave
y los terrenos, que desplazaría a una sociedad de nueva creación, y el
segundo, integrado por el activo restante, esto es, el no inmobiliario,
se desplazaría a otra sociedad también de nueva creación.
Finalmente, los actuales socios de la entidad
consultante serán titulares en las dos sociedades de nueva creación que
nazcan de su escisión total del mismo porcentaje de participación del
que son titulares en el capital social de la consultante, no estando
prevista, a corto ni a medio plazo, la enajenación de ninguno de los
inmuebles que se desplazaría a una de las sociedades de nueva creación.
Entre los motivos y razones que justifican la
operación de escisión proyectada, se encuentra el de posibilitar la
entrada de nuevos socios en la sociedad destinada a la venta de
materiales de construcción, sin que su incorporación les haga partícipes
también de la titularidad de los inmuebles.
La DGT considera que la operación es susceptible
de acogerse al régimen fiscal especial y que los motivos aducidos se
pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo
96.2 del TRLIS en la medida en que la entrada de los nuevos socios se
realice mediante ampliaciones de capital, por cuanto, de lo contrario,
esta operación podría entenderse que es un instrumento, no tanto para
reorganizar las actividades empresariales de la entidad consultante,
sino más bien para facilitar la transmisión de parte del negocio de la
entidad escindida.
Impuesto sobre Sociedades. Régimen
especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de
valores. Cumplimiento del requisito de proporcionalidad en una escisión
Consulta de 12 de enero de 2009
(V0032-09)
Se escinde una sociedad A, resultando
beneficiarias tres sociedades de nueva constitución. Se escinde también
una sociedad B, siendo beneficiarias las mismas sociedades beneficiarias
de la primera escisión. Los socios de A y B son distintos.
Puesto que las escisiones de A y B tienen las
mismas sociedades beneficiarias, es lógico que los socios de las
entidades escindidas obtengan una participación en las beneficiarias
distinta que la que tenían en las escindidas. Entiende la DGT que el
cumplimiento de la regla de proporcionalidad exigida en el artículo
83.2.2º del TRLIS exige que dicha proporcionalidad se mantenga en
relación con los patrimonios escindidos, de manera que no se altere la
regla de proporcionalidad. Estas circunstancias parecen cumplirse en el
caso planteado, ya que la proporcionalidad de los socios de las
entidades escindidas es la misma en las entidades escindidas y en las
beneficiarias de la escisión, en relación con los patrimonios
respectivamente escindidos, por lo que no se requiere que los citados
patrimonios constituyan ramas de actividad.
Impuesto sobre Sociedades.
Exención en la transmisión de participaciones en sociedades no
residentes
Consulta de 20 de enero de 2009
(V0115-09)
La entidad consultante es cabecera de un grupo
de sociedades que desarrolla proyectos de promoción inmobiliaria, tanto
en España como en el extranjero (Polonia, Rumanía y Brasil). La
actividad de promoción inmobiliaria en el exterior se desarrolla a
través de sociedades filiales en cada país, siendo la participación
directa en cada una superior al 5% y habiéndose mantenido durante más de
un año.
Desde su constitución, las sociedades filiales
han sido plenamente operativas y han tenido como actividad exclusiva la
promoción inmobiliaria (adquisición de suelo y obtención de
financiación, permisos y licencias, realización de proyectos, ejecución
de obras de urbanización y construcción de promociones). Todas estas
entidades se encuentran gravadas por un impuesto idéntico o análogo al
Impuesto sobre Sociedades español y les resulta de aplicación el
respectivo convenio para evitar la doble imposición internacional.
Teniendo en cuenta los plazos de ejecución de la
promoción inmobiliaria, las sociedades no residentes en algunos casos no
han comenzado a vender las distintas promociones objeto de desarrollo,
de manera que los ingresos registrados hasta la fecha proceden de
rendimientos financieros (intereses) de cuentas corrientes por la
colocación puntual de excedentes de tesorería derivados de la
financiación obtenida para el desarrollo de las promociones y por
diferencias de cambio de moneda extranjera a local.
La intención de la consultante es proceder a la
venta de algunas de las sociedades no residentes y desea saber si sería
aplicable la exención establecida en el artículo 21 del TRLIS en caso de
venta de las participaciones.
La DGT señala en primer término que para la
aplicación de esta exención se requiere en todo caso que la actividad
económica de las entidades participadas se haya iniciado de manera
efectiva, teniendo en cuenta que las simples actuaciones preparatorias
no suponen su inicio efectivo.
En segundo lugar, los ejercicios en los que las
sociedades no residentes obtengan pérdidas no deben ser tenidos en
cuenta a efectos de la aplicación del artículo 21 del TRLIS.
Finalmente, en cuanto a los ejercicios en los
que las sociedades no residentes hayan obtenido beneficios derivados de
ingresos financieros y diferencias de cambio, la DGT mantiene que debe
distinguirse la tesorería propia de la actividad económica de una
tesorería no vinculada a dicha actividad.
La tesorería propia de la actividad económica de
promoción inmobiliaria será aquélla obtenida por la entidad con la
finalidad de financiar dicha actividad dentro del ciclo productivo, de
manera que no puedan calificarse sus rendimientos como de meras rentas
pasivas, sin finalidad específica. Así, en el caso de la promoción
inmobiliaria, dado que el ciclo productivo es superior a un año, resulta
lógico pensar que la utilización de la financiación para dicha actividad
no se circunscriba exclusivamente a un determinado período impositivo.
Por ello, en la medida en que, de manera
inequívoca, los ingresos obtenidos por la consultante en los primeros
ejercicios de la actividad procedan de la colocación de los excedentes
de la tesorería y diferencias de cambio necesaria para el desarrollo de
la actividad ordinaria, de manera temporal, en tanto no se produce su
utilización en aquélla, dichos ingresos deben tener la consideración de
ingresos procedentes de actividades económicas, de manera que su
obtención no desvirtúa la aplicación del régimen de exención establecido
en el artículo 21.2 del TRLIS en relación con la transmisión de las
participaciones.
En similares términos se pronuncia la consulta
núm. V0100-09, igualmente fechada el 20 de enero de 2009.
Impuesto sobre Sociedades.
Exención en la obtención de dividendos de fuente extranjera
Consulta de 22 de enero de 2009
(V0129-09)
La consultante es una sociedad española que
participa en una entidad rumana que obtendrá sus rentas de
establecimientos permanentes situados en otros países y territorios,
siendo alguno de ellos paraíso fiscal. Se plantea si los dividendos
distribuidos por la entidad rumana podrían quedar exentos de tributación
en España por aplicación del artículo 21 del TRLIS.
De acuerdo con lo previsto en el apartado 1.c)
del artículo 21 del TRLIS, los beneficios distribuidos por la entidad
rumana tendrán que proceder de la realización de actividades
empresariales en el extranjero. Este requisito se consideraría cumplido
únicamente si al menos el 85% de los ingresos de la entidad rumana del
ejercicio corresponden a las rentas a que se refieren los números 1º y
2º de la letra c) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS.
De acuerdo con los hechos descritos en la
consulta, la entidad participada residente en Rumanía obtiene rentas a
través de establecimientos permanentes, algunos de ellos situados en
paraísos fiscales. En este supuesto, una interpretación finalista de la
normativa exige que los requisitos que han de cumplir las rentas que
obtiene la entidad rumana indirectamente a través de establecimientos
permanentes situados en otros países sean equiparados a los requisitos
exigidos a las entidades indirectamente participadas, para el caso de
que dichas rentas se obtuvieran a través de otras entidades no
residentes.
Es decir, las rentas obtenidas indirectamente a
través de establecimientos permanentes deben cumplir los mismos
requisitos que los dividendos derivados de la participación indirecta en
otras entidades. En concreto, han de concurrir en las rentas del
establecimiento permanente todos los requisitos del apartado 1 del
artículo 21 del TRLIS. Dado que algunos de los establecimientos
permanentes en los que participa la entidad rumana están situados en
paraísos fiscales, no concurriría en las rentas procedentes de aquéllos
el requisito del artículo 21.1.b). Por lo tanto, sólo si el 85% de los
ingresos del ejercicio de la entidad rumana corresponden a otras rentas
que sí sean de las comprendidas en la letra c) del citado apartado, los
dividendos procedentes de la referida entidad podrían estar exentos.
Impuesto sobre Sociedades.
Deducción de pérdidas por deterioro de participaciones en empresas del
grupo, multigrupo y asociadas. Ajustes de primera aplicación del nuevo
Plan General de Contabilidad
Consulta de 30 de marzo de 2009
(V0147-09)
a) Deducción de pérdidas por deterioro de
participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
En el supuesto de participaciones en empresas
del grupo, multigrupo y asociadas, el artículo 12.3 del TRLIS, según
la redacción dada al mismo por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, ha
creado un sistema especial para determinar la corrección fiscal del
valor de dichas participaciones al margen de su tratamiento contable.
Se plantea si la recuperación contable o
fiscal, o la aplicación a su finalidad, de gastos en la sociedad
participada que tuvieron la consideración de no deducibles también
debe tenerse en cuenta a los efectos del cálculo de los fondos propios
de la entidad participada.
Según la DGT, deben tenerse en cuenta todos
los gastos no deducibles con independencia de que generen diferencias
temporarias o permanentes.
Puede ocurrir que determinados gastos no
deducibles fiscalmente en un ejercicio adquieran dicha condición en
ejercicios siguientes, ya sea por el hecho de que la fiscalidad
establece una imputación temporal diferente a la contable, ya sea
porque se apliquen a su finalidad. Una interpretación teleológica de
la norma obliga a considerar este efecto fiscal, de manera que, en el
período impositivo en que dichos gastos tengan la consideración de
fiscalmente no deducibles, corregirán los fondos propios al cierre del
ejercicio de la entidad participada, a efectos de determinar la
corrección fiscal del valor de la participación.
De forma análoga, puede ocurrir que
determinados gastos no deducibles de la entidad participada sean
objeto de recuperación contable en un ejercicio posterior, de manera
que el ingreso contable que conlleve dicha recuperación no tenga la
consideración de ingreso fiscal. En este caso, dicha recuperación
contable tampoco deberá incluirse en los fondos propios de la entidad
participada al cierre del ejercicio a efectos de determinar la
corrección fiscal del valor de la participación.
b) Efectos de la primera aplicación del nuevo
Plan General de Contabilidad.
Por aplicación de la disposición transitoria
primera del Real Decreto 1514/2007, deberán darse de baja, entre
otros, los gastos de constitución y de primer establecimiento que
figuren activados, lo que dará lugar a un cargo a reservas. Dicho
cargo a reservas tendrá carácter de gasto fiscal deducible en la base
imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de
enero de 2008. Lo mismo ocurrirá respecto de los gastos de
investigación que no cumplan la condición de activo intangible bajo el
nuevo Plan General de Contabilidad, siempre y cuando su valoración a
efectos fiscales no sea nula como consecuencia de haberse aplicado la
libertad de amortización establecida en el artículo 11.2 del TRLIS.
En cuanto a la posibilidad prevista en la
disposición transitoria vigésimo octava del TRLIS de diferir en tres
períodos impositivos el efecto fiscal de la primera aplicación del
nuevo Plan General de Contabilidad, se trata de una opción individual,
por lo que, en el caso de grupo de consolidación fiscal, será cada una
de las sociedades integrantes del grupo la que determinará si aplica o
no esta opción.
Esta opción se ejercitará materialmente en la
declaración del primer período que se inicie a partir de 1 de enero de
2008 (y en los dos siguientes). Por ello, cuando se utilice la
modalidad de pago fraccionado prevista en el artículo 45.3 del TRLIS,
esto es, en función de la base imponible de los tres, nueve u once
primeros meses de cada año natural, no se deberá tener en cuenta el
saldo que corresponda integrar en la base imponible como consecuencia
de la opción de la disposición transitoria vigésimo octava del TRLIS
hasta que haya finalizado el plazo de presentación de la declaración
del primer período que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.
Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas. Seguros “unit linked”
Consulta de 15 de diciembre de
2008 (V2366-08)
Se analiza el tratamiento de determinados
seguros “unit linked”, en los que el importe de las provisiones
matemáticas se invertirá en su totalidad en los valores representativos
del activo de un vehículo de inversión domiciliado en un país de la
Unión Europea, o bien de un compartimento o subfondo del mismo, de forma
que la titularidad del vehículo, compartimento o subfondo pertenecerá
íntegramente a la entidad aseguradora y estará afecto, de forma
exclusiva, bien a la póliza de un único tomador, o bien a la póliza de
un tomador y a las de otras personas vinculadas con éste.
La DGT considera que la pertenencia exclusiva
del vehículo (único objeto de la inversión) a la entidad aseguradora,
unida a la afectación exclusiva de este vehículo a la póliza o pólizas
de un único tomador o tomadores vinculados entre sí, impide que se tenga
por cumplido el requisito de la letra A) del art. 14.2.h) de la Ley del
IRPF (que exige que no se otorgue al tomador la facultad de modificar
las inversiones afectas a la póliza).
Según la DGT, el requisito de la letra A) del
art. 14.2.h) tiene por objeto evitar que se beneficien del régimen
fiscal general aplicable a los seguros de vida en el IRPF aquellos
seguros de vida que en realidad instrumentan una gestión privada de
recursos por cuenta del tomador aportante.
En el caso planteado, al tener la entidad
aseguradora la titularidad íntegra del vehículo de inversión, dicha
entidad aseguradora estará en posición de poder determinar en cada
momento la política de inversión del vehículo y, por tanto, de modificar
las inversiones realizadas por aquél, teniendo especial importancia la
afectación de los valores representativos del activo del vehículo de
inversión, ya que si estos valores se afectan únicamente a la póliza de
un solo tomador (o a las pólizas de varios tomadores vinculados entre
sí), las decisiones de inversión que pueda adoptar la entidad
aseguradora como titular del vehículo, lejos de responder a una gestión
colectiva e impersonalizada de los recursos de múltiples tomadores
contratantes, obedecerá a una gestión particular realizada por cuenta y
en interés y beneficio exclusivo de un tomador o tomadores concretos,
por lo que “en tales casos no puede considerarse cumplido el requisito
de la letra A) respecto de ninguno de ellos”.
Tampoco se cumpliría con lo exigido en la letra
B) (y en particular, con lo dispuesto respecto a que “los tomadores o
asegurados podrán elegir, de acuerdo con las especificaciones de la
póliza, entre las distintas instituciones de inversión colectiva o
conjuntos separados de activos, expresamente designados en los
contratos, sin que puedan producirse especificaciones singulares para
cada tomador o asegurado”), al reservarse las participaciones
representativas del activo del vehículo a la inversión de las
provisiones de un solo tomador o de varios tomadores entre los que
exista vinculación.
Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas. Reducción de capital.
Consulta de 23 de diciembre de
2008 (V2477-08)
La persona física consultante participa en una
sociedad que va a proceder a la sustitución de las participaciones
existentes por nuevos títulos de mayor valor nominal.
No se produciría, como manifiesta el
consultante, una operación de reducción de capital a cero y una
simultánea ampliación de capital, ya que el artículo 73.2 de la Ley
2/1995, de 23 marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada,
establece para las ampliaciones de capital que su contravalor serán
aportaciones dinerarias, no dinerarias, o la transformación de reservas
o beneficios, lo que no se produce en el caso consultado. Tampoco se
daría ninguno de los supuestos que el artículo 79.1 de dicha Ley
establece para la reducción de capital, consistentes en la restitución
de aportaciones o el restablecimiento del equilibrio entre el capital y
el patrimonio neto de la sociedad disminuido como consecuencia de
pérdidas.
Asimismo, el consultante manifiesta que se
amortizarían los títulos antiguos sobrantes que excedan del nominal de
las nuevas participaciones emitidas, produciéndose por el nominal de
dichos títulos una reducción de capital con abono a reservas. No
obstante, la DGT afirma que tampoco esta última reducción de capital
parece encajar en los supuestos previstos en el referido artículo 79.1
de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, que limitan la
reducción de capital a los casos de restitución de aportaciones y a la
reducción por causa de pérdidas.
Por tanto, la DGT parte de la hipótesis de que
la operación descrita supone la agrupación y sustitución de los antiguos
títulos por títulos nuevos de mayor valor nominal, y el mantenimiento de
los títulos antiguos sobrantes que exceden del nominal de las nuevas
participaciones emitidas.
La operación consistente en canjear
participaciones de un determinado valor nominal por otras de nominal
superior de forma que, tras la operación, los socios personas físicas
continúen poseyendo la misma cifra de nominal y el mismo porcentaje de
participación en el capital social de la sociedad, no constituye, para
éstos, ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con la definición de
ganancias y pérdidas patrimoniales establecida en el artículo 33 de la
vigente Ley del IRPF.
De esta forma, la fecha y el coste unitario de
adquisición de las participaciones nuevas será el que tuvieran las
participaciones entregadas a cambio.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
Régimen especial del grupo de entidades. Perímetro de consolidación
Consulta de 5 de noviembre de
2008 (V2051-08)
La entidad consultante está integrada en un
grupo de sociedades con la siguiente estructura empresarial: A
(participa en B en un 61%), B (participa en C en el 100% y en D en el
45,85%), C (participa en D en el 6,628%) y D, entidad consultante que
participa en más del 50 % en otras sociedades operativas. Entre estas
últimas se encuentra E, entidad holding dominada al 100% por la
consultante y a través de la cual se participa en un grupo de entidades
británico.
La DGT concluye, a partir de la jurisprudencia
del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que la entidad
operativa E, participada al 100% por la entidad consultante, aunque
tenga carácter mercantil no tiene la condición de empresario o
profesional, ya que al tratarse de una entidad holding no realiza
operaciones o actividades que permitan atribuirle esta condición.
En consecuencia, al no tratarse de un sujeto
pasivo del IVA, no puede ser considerada como sociedad dependiente, de
modo que debe quedar excluida del régimen especial del grupo de
entidades del IVA.
Operaciones financieras. Impuesto
sobre la Renta de no Residentes. Nuevas obligaciones de información
relativas a inversores no residentes sin establecimiento permanente
respecto de inversiones en deuda pública y participaciones preferentes.
Modificaciones introducidas por Ley 4/2008
Consultas de 20 de enero de 2009
(V0077-09) (V0078-09)
La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, ha efectuado
en su artículo segundo y disposición final segunda un cambio sustancial
en lo relativo a las obligaciones de información a la Administración
tributaria en relación con las rentas procedentes de los valores de la
Deuda Pública y de las participaciones preferentes y otros instrumentos
de deuda regulados por la disposición adicional segunda de la Ley
13/1985, de 25 de mayo.
La DGT aclara que estas novedades no entrarán en
vigor en tanto no se lleve a cabo la revisión de la normas
procedimentales de desarrollo de las citadas obligaciones de
información, resultando entre tanto de aplicación los procedimientos
previstos tanto en el Real Decreto 1285/1991, de 2 de agosto y sus
normas de desarrollo en lo relativo a la deuda pública, como en el
artículo 44 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, respecto a los
valores regulados en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985,
de 25 de mayo.
Informe de 12 de marzo de 2009 elaborado
por la Dirección General de Tributos sobre la deducibilidad en el
Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones a los administradores de
sociedades mercantiles
El informe trae causa de las dos sentencias
dictadas por el Tribunal Supremo el pasado mes de noviembre en las que
se analizaba la deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de
las retribuciones a administradores de sociedades mercantiles,
concluyéndose en ambas que no resulta deducible la retribución a los
miembros del Consejo de Administración de una mercantil que se fija en
sus estatutos como un porcentaje máximo de los beneficios obtenidos por
la entidad. De esta manera, sólo se admite la deducibilidad fiscal de
dicha partida cuando los estatutos hayan establecido el importe de la
mencionada retribución de forma determinada o perfectamente
determinable.
En relación con este asunto, el Informe
elaborado por la DGT sienta las siguientes conclusiones:
a) La deducibilidad fiscal de las retribuciones
que se satisfagan a administradores de compañías mercantiles a la luz de
la normativa actualmente en vigor requiere que se cumplan dos
requisitos:
- En primer lugar, debe tener la calificación
de gasto contable y estar registrado en la cuenta de pérdidas y
ganancias de la entidad. A este respecto, señala el Centro Directivo
que las cantidades satisfechas en concepto de remuneración de los
servicios prestados por el cargo de administrador tienen tal
consideración, en la medida en que las citadas partidas disminuyen el
patrimonio neto de la entidad, cumpliéndose de esta forma la
definición que del término “gasto” se recoge en el artículo 36 del
vigente Código de Comercio y en el Marco conceptual de la contabilidad
del nuevo Plan General Contable (PGC).
- En segundo lugar, es necesario que el TRLIS
no establezca ningún precepto específico que exija requisitos
adicionales para su deducibilidad. Nada de ésto ocurre en el caso de
las remuneraciones satisfechas a administradores, habida cuenta que la
normativa del Impuesto sobre Sociedades no establece excepción alguna
a su deducibilidad (a diferencia de lo previsto en la Ley 61/1978, que
sí exigía que el gasto fuese necesario para ser fiscalmente
deducible).
En este sentido, cuando el artículo 14 del
TRLIS regula los gastos no deducibles, a diferencia de la Ley 61/1978,
no exige como requisitos para la deducción que los gastos sean
necesarios sino que basta con que estén correlacionados con los
ingresos y que no constituyan una liberalidad.
Por tanto, un gasto, aunque no sea obligatorio
jurídicamente, sería deducible siempre que se realice para obtener
ingresos y ello porque en este caso no sería una liberalidad.
b) La conclusión que alcanza la DGT es que en
aquellos supuestos en los que los estatutos de la sociedad mercantil
recojan el carácter remunerado del cargo de administrador, las
retribuciones satisfechas al órgano de administración deberían
considerarse deducibles a efectos fiscales aun cuando las previsiones
estatutarias no cumplan con todos los requisitos de certeza exigibles
según ha establecido el Tribunal Supremo en las dos sentencias
anteriormente comentadas, y ello por cuanto de acuerdo con la vigente
normativa del IS, representan un gasto contable, están registrados en la
cuenta de resultados de la sociedad, no representan una liberalidad y el
TRLIS no establece regla específica alguna sobre las condiciones que
deben cumplir estos gastos.
