LEGISLACIÓN
Convenios para evitar la Doble Imposición
Convenio entre el Reino de España y Jamaica para
evitar la doble imposición y Prevenir la evasión fiscal en materia de
impuestos sobre la renta y Protocolo, hecho en Kingston el 8 de julio de
2008. BOE 115/2009, publicado el 12 de
mayo.
Convenio entre el Reino de España y la República
de El Salvador para evitar la doble imposición y prevenir la evasión
fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio,
hecho en Madrid el 7 de julio de 2008. BOE 136/2009, publicado el 5 de
junio.
JURISPRUDENCIA
Impuesto sobre Sociedades. Deducibilidad de gastos por relaciones
públicas con clientes o proveedores. Infracciones y sanciones.
Sentencia de la Sala de lo
Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 12 de febrero de
2009
Se rechaza la deducibilidad de unos gastos que
la entidad recurrente concreta en “gastos de comidas en restaurantes y
compras de regalos para clientes, estancia en hoteles de los clientes
que asistieron y participaron en la feria muestrario del sector, gastos
de seguro de enfermedad de los potenciales clientes, gastos de viaje y
representación constituidos por invitaciones y regalos a dichos clientes
y gastos de arrendamientos de vivienda utilizadas por determinados
clientes”, al no encontrarse relacionados con la obtención de ingresos
por parte de la empresa, habida cuenta de que, conforme a las propias
manifestaciones de la parte, ninguna operación comercial se realizó con
dichos clientes en el ejercicio enjuiciado. Y ello sin perjuicio de que
pasados los años sí que se entablaron relaciones comerciales con tales
clientes.
La Sala reconoce sin embargo que el concepto de
gastos relativos a almuerzos y relaciones públicas con clientes ha
venido siendo controvertido tanto en la ley como en la jurisprudencia,
por lo que existe una discrecionalidad razonable que conlleva la no
apreciación de culpabilidad en el contribuyente y por tanto, la
declaración de la improcedencia de la sanción que en un principio se le
había impuesto.
Procedimiento Inspector. Prescripción por interrupción injustificada
de las actuaciones. “Diligencias argucia” y audiencia previa a la firma
de las actas.
Sentencia de la Sala de lo
Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 20 de abril de 2009
Es doctrina jurisprudencial consolidada que las
actuaciones inspectoras levantadas al objeto mero de constatación pero
que no contienen acto alguno encaminado a la comprobación administrativa
tributaria, son actuaciones carentes de la verdadera y propia
significación de actuación inspectora. Debe por tanto prescindirse de
aquellas actuaciones que resultan puramente dilatorias, como las que se
limitan a dar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de
actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar
valoración alguna o a reiterar la solicitud de una documentación que ya
obra en el expediente.
En este sentido, el Tribunal no concede valor
interruptivo a actuaciones como el llamado “proyecto de regularización
de las actuaciones tributarias”, en el que se solicita la conformidad o
disconformidad del interesado, pues, en la fecha en que se realiza (2 de
noviembre de 1994), el acto administrativo al que había que conceder
dicho valor es al acta de inspección, que debía ser notificada al
obligado tributario, y en la que se solicitaba conformidad o
disconformidad con la propuesta de regularización tributaria en ella
contenida. Es a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de
febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y su desarrollo
reglamentario, efectuado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero,
cuando el trámite de audiencia previa a la redacción del acta previa
adquiere significado y valor suficiente para la interrupción del plazo
de prescripción, al resultar no solo útil, sino necesario y
procedimentalmente ineludible.
RESOLUCIONES DEL
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL
Procedimiento contencioso-administrativo. Extensión de la suspensión.
Resolución de 29 de enero de
2009
Nuestro ordenamiento jurídico exige, para que la
suspensión del acto impugnado se mantenga en la vía
contencioso-administrativa, que sea el órgano jurisdiccional el que se
pronuncie sobre dicho extremo, a solicitud del recurrente, en pieza
separada de suspensión.
Corresponde al interesado la carga de comunicar
a la Administración encargada de la ejecución de un acto administrativo
que dicho acto ha sido objeto de recurso contencioso-administrativo y
que se ha solicitado su suspensión. De esta manera, efectuada la
pertinente comunicación, la Administración no podrá ejecutar el acto
correspondiente si éste estaba suspendido en vía administrativa hasta
tanto no se dicte el Auto resolviendo la solicitud de suspensión, de ahí
que los efectos de la suspensión se extiendan hasta el momento en que el
órgano jurisdiccional se pronuncie sobre dicha petición.
Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas. Pagos a cuenta. Retenciones.
Resolución de 12 de febrero de
2009
Las liquidaciones por retenciones dejadas de
ingresar entrañan, a juicio del Tribunal, una doble imposición, al
pretender liquidar de nuevo y parcialmente un hecho imponible cuya cuota
ya ha sido objeto de ingreso por parte de los perceptores de las rentas.
Diversas sentencias recientemente dictadas por
el Tribunal Supremo han abordado esta cuestión, estimando las
pretensiones del recurrente y admitiendo la existencia de un
enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria cuando ya se
ha saldado la deuda principal por el perceptor de la renta sujeta a
retención. En este sentido, si bien hay que mantener y reiterar la
autonomía de la obligación de retener, esta autonomía tiene un límite
que es precisamente el enriquecimiento injusto de la Administración que
estas situaciones pueden generar. Todo ello sin perjuicio de que se
puedan exigir al retenedor los intereses y las sanciones que en su caso
le correspondan.
CONSULTAS DE LA
DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS
Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial de fusiones. Motivos
económicos válidos.
Consulta de 10 de febrero de
2009 (V0237-09)
La entidad consultante A cuya actividad
principal es la tenencia, administración y gestión de valores
mobiliarios, es la dominante en España de un grupo fiscal. Tiene bases
imponibles negativas pendientes de compensar anteriores a su
incorporación al grupo fiscal. Participa de forma directa en una filial
holding B que a su vez participa en otras tres entidades C, D y E. Se
plantea la fusión por absorción de todas las entidades del grupo en la
entidad D, o, alternativamente, en la entidad A.
En opinión de la DGT no se aprecian motivos
económicos en el sentido de que se pretenda llevar a cabo una verdadera
operación de reestructuración o racionalización de las actividades de
las sociedades operativas que permita conseguir una mayor eficacia en la
gestión o funcionamiento de las actividades desarrolladas por las
sociedades, sino más bien obtener una ventaja fiscal como es la
posibilidad de compensar bases imponibles negativas de la consultante,
ventaja que en otro caso no podría tener lugar dado que su actividad se
reduce a mera tenencia y gestión de sus participaciones, siendo su
fuente de ingresos dividendos cuyo régimen tributario supone que no
puedan compensarse de forma efectiva tales bases imponibles negativas.
Tampoco se aprecia una reducción de los costes administrativos
consecuencia de la fusión, al tener la entidad consultante como únicos
medios materiales sus participaciones en las sociedades filiales y
tesorería y como únicos medios personales los administradores de la
entidad.
En definitiva, en la operación de fusión
planteada se pone de manifiesto que no existe un motivo que se pueda
considerar como económicamente válido que justifique la misma a los
efectos del artículo 96.2 del TRLIS, sino un motivo meramente fiscal
como es la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas de la
consultante como consecuencia de la fusión.
En similares términos se pronuncian las
consultas de 7 (V0731-09), 8 (V0749-09) y 30 de abril de 2009
(V0948-09).
Impuesto sobre Sociedades. Deducibilidad de los gastos asociados a
un plan de entrega gratuita de acciones a empleados.
Consulta de 26 de febrero de
2009 (V0408-09)
La entidad consultante, cabecera de un grupo,
implantó en el año 2006 un plan de entrega gratuita de acciones a
determinados empleados y directivos del grupo como sistema retributivo.
El citado plan finaliza el 1 de octubre de 2008, fecha en la que, si se
cumplen los requisitos y condiciones previstos en el mismo, se produce
la entrega de acciones a los beneficiarios del mismo.
De acuerdo con el criterio establecido en la
consulta número 7 del BOICAC 75 del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, la entrega de acciones que la sociedad dominante
realice a sus propios trabajadores tiene la consideración de gasto
contable de personal, mientras que la entrega a los empleados o
directivos de sus sociedades dependientes supone un mayor valor de la
inversión que tiene la sociedad dominante en el patrimonio de la filial.
En consecuencia, con base en el artículo 10.3
del TRLIS, la DGT concluye que en el caso de que el coste del plan
imputable a los empleados del resto de entidades del grupo fuese
registrado como gasto de la consultante, éste no se tendría en
consideración a efectos del IS de dicha entidad. Además, los
beneficiarios del plan que sean empleados de otras entidades del grupo
no prestan servicios a la consultante, por lo que el referido gasto no
estaría correlacionado con los ingresos de ésta, razón por la cual no
sería deducible de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1.e) del
TRLIS.
Por último, los gastos del personal propio que
la consultante ha contabilizado durante los ejercicios 2006 y 2007 a
través de una provisión se consideran gastos no deducibles en los
ejercicios en que se produce la dotación a la provisión correspondiente,
con base en lo establecido en el art. 13 TRLIS, y tendrán por el
contrario la consideración de fiscalmente deducibles en el ejercicio en
que se entreguen los instrumentos de patrimonio. Esto es, en el
ejercicio 2008 será deducible la totalidad del gasto de personal
contabilizado que resulte imputable a los empleados de la entidad, por
aplicación del art. 19.5 TRLIS.
Impuesto sobre Sociedades.
Régimen especial de las fusiones.
Consulta de 2 de marzo de 2009
(V0420-09)
La entidad consultante (sociedad absorbida) es
un banco hipotecario residente fiscal en Alemania que desarrolla su
actividad en España a través de su sucursal (SE), la cual tiene bases
imponibles negativas pendientes de compensación.
Su único socio H tiene intención de fusionar (de
acuerdo con la normativa mercantil vigente en Alemania) a la entidad
consultante con otra sociedad A (sociedad absorbente), íntegramente
participada por H, también residente en Alemania y cuya actividad
principal es la misma que la de la consultante.
Respecto de la operativa descrita, la DGT
considera que, aún cuando la fusión se realice de acuerdo con la
normativa mercantil alemana, en la medida en que dicha operación cumpla
los requisitos exigidos en el artículo 83.1.a) del TRLIS para que pueda
considerarse como una operación de fusión, podrá acogerse al régimen
fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Asimismo, afirma que se dan las circunstancias
previstas en el artículo 84.1.c) del TRLIS para disfrutar del régimen de
diferimiento ya que los bienes y derechos transmitidos imputables a SE
quedarán afectados a un establecimiento permanente situado en España una
vez realizada la operación.
Por otra parte, en la medida en que la operación
planteada se realiza en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE, en
aplicación del principio de subrogación de derechos y obligaciones
previsto en el artículo 90 del TRLIS, la entidad adquirente no residente
que interviene en la operación, que operará en España a través de una
sucursal como consecuencia de la misma, podrá compensar las bases
imponibles negativas pendientes de aplicar por la entidad disuelta a
través de dicho establecimiento permanente en España, siempre con la
limitación establecida en el artículo 90.3 del TRLIS.
Impuesto sobre Sociedades e
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Renuncia a la
percepción de un dividendo, tratamiento para socios personas físicas y
jurídicas.
Consulta de 16 de marzo de 2009
(V0488-09)
En la Junta General celebrada el 30 de junio de
2006, la entidad consultante aprobó por unanimidad las cuentas anuales.
En la distribución de resultados se acordó un dividendo que a día de hoy
aún no ha sido repartido. Ante la falta de liquidez de la entidad, los
socios, una persona física y una persona jurídica, se plantean la
posibilidad de renunciar al cobro de dichos dividendos con abono a la
cuenta de reservas.
La renuncia al cobro del dividendo tendrá la
consideración de aportación del socio a la sociedad, al tratarse de la
entrega de un elemento patrimonial por parte de dicho socio, que actúa
como tal, sin que dicha renuncia constituya contraprestación por la
entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la
sociedad participada.
En consecuencia, la entidad consultante dará de
baja el dividendo a pagar, con abono a la cuenta de reservas “118.
Aportaciones de socios o propietarios”, sin que en dicha aportación se
genere ingreso alguno computable en la cuenta de resultados. En la
medida que el TRLIS no establece ningún precepto particular al respecto,
tampoco se generará renta alguna para determinar la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades.
Para el socio, persona jurídica, la renuncia al
cobro del dividendo no tendrá la consideración de gasto contable ni
fiscal al tratarse de una aportación en su calidad de socio,
produciéndose un aumento del valor de la participación en la misma
medida que aumenta el valor de los fondos propios de la sociedad
participada.
En sede de la persona física, la equiparación
realizada por la norma contable de las aportaciones realizadas por los
socios a la sociedad sin contraprestación, se destinen o no a la
compensación de pérdidas, debe ser también efectuada en cuanto a la
calificación a efectos del IRPF de dichas aportaciones, por lo que el
criterio mantenido por la DGT en cuanto a la consideración de las
aportaciones realizadas por los socios para la compensación de pérdidas
como mayor valor de adquisición de sus participaciones, se entiende
igualmente aplicable al caso presente. En consecuencia, la aportación
consistente en el derecho de cobro de los dividendos acordados deberá
integrar el valor de adquisición de las participaciones en la sociedad.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que la
retención y el pago a cuenta correspondiente a los dividendos acordados
(y a cuyo cobro se ha renunciado) deberá efectuarse en el momento en que
los dividendos resulten exigibles, aunque no se produzca su cobro,
siendo exigibles en la fecha establecida en el acuerdo de distribución
o, en defecto de dicha fecha, a partir del día siguiente al de dicho
acuerdo.
Impuesto sobre Sociedades.
Aplicación del artículo 21 del TRLIS a la inversión en unos fondos de
inversión turcos.
Consulta de 16 de marzo de 2009
(V0492-09)
La entidad consultante pertenece a un grupo de
inversión inmobiliario europeo y posee directamente centros comerciales
y participaciones en varias sociedades con residencia fiscal en Turquía
titulares de centros comerciales en dicho país. Se plantea la
posibilidad de centralizar su actividad de inversión, gestión y
explotación de centros comerciales en Turquía a través de un fondo de
inversión inmobiliaria, de forma que la consultante pasase a ser titular
del 100% del referido fondo, que se regiría por la legislación turca.
Se consulta sobre la aplicación del régimen de
exención previsto en el artículo 21 del TRLIS a los dividendos y
plusvalías que procedan de las participaciones en el fondo turco.
En cuanto al requisito establecido en el párrafo
b) del artículo 21.1 de TRLIS, en relación con la tributación de la
entidad no residente, debe tenerse por cumplido, en la medida que el
Convenio entre España y Turquía para evitar la doble imposición resulta
de aplicación a los fondos de inversión inmobiliarios turcos. Y ello
aunque estos fondos tributen en el Impuesto sobre Sociedades bajo un
régimen especial.
Por lo que se refiere al requisito previsto en
el párrafo c) de dicho artículo 21, en relación con la actividad
económica desarrollada por la entidad participada, también se considera
cumplido, puesto que, según se describe en la consulta, parece que la
actividad que desarrolla el fondo de inversión cuenta con medios
materiales y personales suficientes para la gestión inmobiliaria, de
manera que su actividad puede tener la consideración de actividad
económica en los términos señalados en el citado artículo 21 del TRLIS,
sin que dicha renta tenga cabida en alguno de los supuestos señalados en
el apartado 2 del artículo 107 del TRLIS.
Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial de fusiones. Aplicación
del régimen de diferimiento.
Consulta de 2 de abril de 2009
(V0694-09)
La entidad consultante A tiene la intención de
adquirir el 100% del capital de tres sociedades españolas B, C y D,
propiedad actualmente de una sociedad uruguaya U. Para dicha adquisición
es necesario adquirir el 100% del capital de U.
En la actualidad U no realiza ninguna actividad
que no pueda ser realizada por la sociedad A, y el mantenimiento de la
primera determinaría para la consultante un coste económico importante e
inútil y una complicación administrativa y corporativa que no reporta
utilidad alguna a la consultante.
Por ello, una vez adquiridas las participaciones
en U, se pretende que A absorba a ésta para poseer directamente las
participaciones en B, C y D, a través de una fusión impropia, con la que
se pretende simplificar la estructura societaria del grupo adquirido,
reducir costes administrativos y laborales del grupo.
Señala la DGT que, en relación con la operación
de fusión planteada en virtud de la cual A absorbe a U, las rentas que
se generan en esta última entidad con ocasión de la transmisión de las
participaciones en B, C y D no tienen cabida en el artículo 84 del TRLIS,
ya que la letra c) del mismo hace referencia sólo a la no inclusión en
la base imponible de las rentas generadas en la transmisión de
establecimientos permanentes situados en España, pero no al supuesto en
que se transmiten participaciones en entidades españolas.
En este sentido, de acuerdo con el artículo
13.1.i) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes, son rentas obtenidas en territorio español las ganancias
patrimoniales que se deriven de valores emitidos por personas o
entidades residentes en territorio español, lo que concurre en el caso
planteado en la medida en que U a través de la fusión está transmitiendo
a A sus participaciones en B, C y D.
Por tanto, en la medida en que proceda la
aplicación del citado precepto y el artículo 84 del TRLIS no exceptúa de
integración en la base imponible las rentas que se generan en su
aplicación, la fusión por la cual A absorbe a U determinará la
tributación de las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la
transmisión de las participaciones en B, C y D, todo ello con
independencia de que la operación en sí misma esté incluida dentro de la
definición de fusión recogida en el artículo 83.1.c) del TRLIS.
Impuesto sobre Sociedades. Artículo 21 del TRLIS. Régimen de
exención de dividendos y plusvalías. Costa Rica
Consulta de 13 de abril de 2009
(V0763-09)
La entidad consultante tiene un establecimiento
permanente en Costa Rica a efectos de desarrollar su actividad en dicho
país. Dicho establecimiento es considerado sujeto pasivo del Impuesto
sobre la Renta de dicho país, tributando por los ingresos que obtiene.
Con carácter adicional está sujeto al Impuesto
sobre las Remesas al exterior al transferir a España los beneficios. Sin
embargo, podría quedar exento de este Impuesto si se prueba que a los
perceptores de los ingresos remesados no se les concede crédito o
deducción en los países en que residen por el Impuesto pagado en Costa
Rica.
Se consulta si las rentas que obtiene el
establecimiento permanente en Costa Rica están exentas del Impuesto
sobre Sociedades al amparo del artículo 22 del TRLIS.
En primer lugar, la consultante manifiesta que
está sujeta al Impuesto sobre la Renta costarricense, impuesto que recae
sobre la renta proveniente de cualquier fuente costarricense, y que deja
exenta la renta generada en el exterior. Además está sujeto al Impuesto
sobre las remesas al exterior, que se genera cuando la renta o beneficio
de fuente costarricense se paga o pone a disposición de personas
domiciliadas en el exterior.
A fin de determinar el tratamiento que deba
darse en España a las rentas obtenidas en Costa Rica a través de su
establecimiento permanente en dicho territorio, el artículo 22 del TRLIS
establece una exención sujeta al cumplimiento de una serie de
requisitos, entre los que se encuentra el que “el establecimiento
permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o
análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no
se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente
como paraíso fiscal”.
En relación con este requisito, para determinar
si el establecimiento permanente ha sido gravado por un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades se han de
tener en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por
finalidad la imposición de la renta obtenida por el establecimiento
permanente, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el
objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o
cualquier otro elemento indiciario de aquélla, dada la remisión que a
estos efectos hace el artículo 22 al 21 del TRLIS. Se presumirá cumplido
este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país
con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble
imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga
cláusula de intercambio de información.
No existe Convenio entre España y Costa Rica
para evitar la doble imposición, por lo que se han de analizar el
Impuesto sobre la Renta y el Impuesto adicional sobre Remesas al
exterior costarricenses a los que está sujeto el establecimiento
permanente en dicho territorio. Se trata en ambos casos de Impuestos
territoriales, que gravan las rentas de fuente costarricense y no las
obtenidas en el exterior.
Este Impuesto sobre la Renta difiere del
Impuesto sobre Sociedades español en que es territorial y no grava la
renta mundial obtenida por los contribuyentes, es decir, no grava los
ingresos de fuente extranjera. No obstante, a efectos de aplicar el
régimen de exención establecidos en el artículo 21 y 22 del TRLIS lo
fundamental es valorar los tributos a los que han sido sometidas las
diferentes fuentes de rentas, cualquiera que sea su origen y la forma de
su determinación, esto es, en el caso planteado deberá tenerse en
consideración los tributos que gravan tanto la renta de fuente
costarricense como la de fuente extranjera, de manera que si ambos
tienen una naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades
podrá aplicarse el régimen de exención.
En el caso planteado, el tributo que grava la
renta de fuente costarricense puede considerarse de naturaleza idéntica
o análoga al Impuesto sobre Sociedades por cuanto tiene como finalidad
gravar la renta generada en ese territorio. También puede considerarse
de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades el
gravamen adicional por las remesas al exterior de las rentas de fuente
costarricense dado que parece constituir un impuesto adicional al de la
renta. En cuanto a la renta de fuente extranjera, en caso de obtenerla
el establecimiento permanente, deberá valorarse si ha estado gravada
igualmente por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto
sobre Sociedades en el territorio donde se ha generado.
De cumplirse la condición anterior sobre la
totalidad de la renta obtenida por el establecimiento permanente, podrá
aplicarse el régimen de exención del artículo 22.
En definitiva, ante un sistema de imposición
territorial como el de Costa Rica, la matriz o casa central se verá
obligada a distinguir y justificar qué parte de su renta se ha obtenido
y está sujeta a tributación en Costa Rica y qué parte no. Respecto de
esta última se deberá determinar si están asimismo, sujetas a
tributación por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga
al español. El método de exención del artículo 22 del TRLIS será
aplicable sólo a las rentas que hayan sido gravadas en el extranjero por
un Impuesto de las características señaladas, ya sea en Costa Rica o en
el país en el que se obtienen, circunstancia sobre la que no se tiene
información en este caso.
Impuesto sobre Sociedades. Régimen de exención del artículo 21 del
TRLIS. Inversión a través de un FCPR francés
Consulta de 29 de abril de 2009
(V0915-09)
La entidad A, residente en España, tiene
previsto realizar una serie de inversiones en participaciones
significativas de sociedades residentes en la Unión Europea
conjuntamente con otros inversores también de la Unión Europea. Su
inversión se estima entre el 40% y 60% de la financiación necesaria.
Dichas inversiones se materializarían a través de un instrumento de
inversión denominado Fond Commun de Placement à Risques (FCPR),
institución de inversión colectiva sujeta a normativa reguladora
francesa.
La intención de la consultante es crear una
sociedad francesa (F), a través de la cual se invertirá en el citado
fondo, que a su vez invierta en las entidades operativas europeas.
El FCPR es una entidad sin personalidad jurídica
propia a la que le resulta de aplicación un régimen de atribución de
rentas, por lo que tributan sus partícipes (entre ellos, F). No
obstante, la imputación no se produce de forma automática en cada
ejercicio, sino en el momento en que se reparten beneficios o se
transmiten las participaciones, es decir, es una imputación diferida.
Además, la normativa francesa exige que, como mínimo, más del 50% del
activo del FCPR esté compuesto por participaciones en sociedades no
cotizadas de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con los
que Francia tenga suscrito un Convenio para evitar la Doble Imposición,
además de exigir que dichas sociedades tengan actividades industriales o
comerciales y se encuentren sujetas a un impuesto sobre beneficios. FCPR
será una entidad canalizadora de las inversiones
Concluye la DGT que el hecho de que las
participaciones indirectas se posean por la consultante a través de una
institución de inversión colectiva que tributa en régimen de atribución
de rentas y que actúa como mera canalizadora de las inversiones (i.e. el
FCPR), no debe afectar a la aplicación del régimen de exención de
dividendos de fuente extranjera establecido en el artículo 21 del TRLIS,
siempre que, respecto a las entidades indirectamente participadas, se
cumplan todos y cada uno de los requisitos allí exigidos, salvo que
procediera la aplicación de alguna excepción de las previstas en el
mismo
Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas. Tributación del tomador
de un seguro “unit linked” que sustituye el activo de inversión.
Consultas de 24 de febrero y 21
de abril de 2009 (V0382-09 y V0837-09)
La consultante es una entidad aseguradora en un
contrato de seguro de vida “unit linked” en el que el tomador asume el
riesgo de la inversión y cuyas primas se invirtieron en un bono emitido
por una empresa privada. Como consecuencia de la declaración de
insolvencia del emisor y garante del susodicho bono, se ha propuesto a
los tomadores su sustitución por otro bono emitido por una empresa
privada diferente y que presenta sustancialmente las mismas
características.
Entiende el Centro Directivo que la sustitución
del bono que instrumentó la inversión de las primas del contrato de
seguro en cuestión por otro bono que presenta sustancialmente las mismas
características constituye, en el supuesto planteado, una novación
modificativa del contrato de seguro inicialmente concertado por las
partes que no extingue civilmente dicho contrato. Al no tener el tomador
del seguro, según las Condiciones Generales del contrato, la facultad
para modificar dicha inversión, los rendimientos derivados del referido
contrato se imputarán al período impositivo en que se perciban las
prestaciones, según lo establecido en el artículo 14.2 h), segundo
párrafo, de la Ley del IRPF.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Exigibilidad de
rendimientos del capital mobiliario a efectos de practicar retenciones.
Consulta de 16 de marzo de 2009
(V0483-09)
El 15 de diciembre de 2006 el consultante vendió
a una sociedad sus participaciones en otra entidad, pactándose el pago
aplazado mediante la expedición de pagarés con vencimiento el 15 de
diciembre de 2011 y la liquidación de intereses al 31 de diciembre de
cada año hasta el 15 de diciembre de 2011, momento en que se procederá
al pago total de intereses devengados entre el 15 de diciembre de 2006 y
el 15 de diciembre de 2011.
En la medida en que en el contrato se haya
pactado que el pago de los intereses tenga lugar el 15 de noviembre de
2011 y siempre que los mismos no se acumulen al principal de la
operación (por generar nuevos intereses, por ejemplo), la imputación se
efectuará a esa fecha, naciendo también en ese momento la obligación de
retener. No obstante, si la expresión contenida en el escrito de
consulta “se pacta la liquidación de intereses con fecha 31 de diciembre
de cada año” va más allá de la mera cuantificación de su importe, la
imputación procederá efectuarla a cada uno de los períodos impositivos
en los que “se pacta la liquidación de intereses”, naciendo la
obligación de retener en la fecha señalada para esa liquidación: 31 de
diciembre de cada año y el 15 de diciembre de 2011 para el último año.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
Régimen de grupo de entidades.
Consulta de 12 de febrero de
2009 (V0266-09)
La entidad B adquiere, en el momento de la
constitución de una entidad A, el 75 por ciento de las participaciones
representativas del capital social de esta sociedad. Con el objeto de
optimizar la estructura de capital de la entidad B mediante la
generación de recursos propios, se pretende transmitir sus inmuebles a
la nueva entidad A con arrendamiento posterior a la propia entidad B.
El control político de la entidad A se ejercería
por los accionistas minoritarios ya que sus participaciones en dicha
entidad les confieren un 25 por ciento del capital social, y sin
embargo, un 75 por ciento de los derechos de voto, en virtud de
cláusulas estatutarias y/o pactos entre socios.
En este caso, concluye la DGT que como la
sociedad A está participada en un 75 por ciento de su capital social por
la entidad B, puede aplicar el régimen especial del grupo de entidades,
siempre que este porcentaje suponga que se hallen firmemente vinculadas
entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, como
exige la Directiva 2006/112/CE.
La circunstancia de disponer de un porcentaje de
derechos de voto inferior al 50 por ciento no es un obstáculo, por sí
solo, para la existencia de una fuerte vinculación entre ambas entidades
en los distintos órdenes citados anteriormente. Debe considerarse
igualmente que el porcentaje de participación establecido por la Ley
resulta de la interpretación que el legislador nacional ha hecho de la
vinculación a que alude la Directiva. No obstante, desvincular ambos
preceptos resultaría en una contravención de la norma comunitaria y de
su naturaleza prevalente respecto del Derecho interno.
En definitiva, la existencia de un porcentaje de
participación igual o superior al cincuenta por ciento debe verse
acompañado en el supuesto consultado de una firme vinculación
financiera, económica o de organización, sin que sea necesaria la
concurrencia de los tres ordenes simultáneamente.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados. Aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de
Valores a la adquisición, en una ampliación de capital, de valores de
una sociedad de inmuebles cotizada.
Consulta de 2 de marzo de 2009
(V0418-09)
La entidad consultante es titular del 40,3% del
capital social de una sociedad anónima cuyos valores están admitidos a
negociación en un mercado secundario oficial de valores español y cuyo
activo está compuesto en más de un 50% por bienes inmuebles situados en
territorio español. Como consecuencia de un aumento de capital de esta
última entidad, la participación de la consultante puede aumentar hasta
un 58,75%.
El artículo 108.4 de la LMV excluye de gravamen
del IVA y de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del
ITPAJD las transmisiones de valores de una sociedad de inmuebles que
estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, siempre
y cuando la transmisión se realice una vez haya transcurrido el plazo de
un año desde la admisión a negociación de los valores.
A este respecto, la DGT efectúa las siguientes
consideraciones:
a) La referencia a la “transmisión de valores”
debe entenderse en sentido amplio, es decir, incluyendo tanto
transmisiones como adquisiciones de valores.
b) El plazo de un año desde la admisión a
negociación debe predicarse de la sociedad de inmuebles cuyos valores
se transmiten y no de éstos (sin tener en cuenta para este cómputo
aquellos períodos en los que se haya suspendido la negociación de los
valores).
Consecuentemente la DGT considera que la
eventual obtención del control de la sociedad anónima cotizada que va a
ampliar su capital social por parte de la consultante estará exenta del
IVA y de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
