LEGISLACIÓN
Normativa estatal
Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades
Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (BOE
259/2009, publicado el 27 de octubre)
Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado
para el año 2010 (BOE 309/2009, publicado el 24 de diciembre)
Las principales novedades en materia tributaria que contiene la norma
son las siguientes:
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se suprime la
deducción de hasta 400 euros por obtención de rendimientos del trabajo o
de actividades económicas. Como consecuencia de ello, se efectúa un
ajuste técnico, equivalente al que se realizó cuando se introdujo dicha
medida, pero en sentido inverso, en el límite de la obligación de
declarar.
Otra medida relevante en este impuesto la constituye la elevación que se
introduce en el gravamen de las rentas del ahorro, que pasan a tributar
del 18% al 19%.
Por otra parte, al objeto de garantizar la necesaria seguridad jurídica,
se introduce una disposición adicional que confirma la aplicación
durante 2010 de la normativa actualmente en vigor en materia de
incentivos fiscales relacionados con la vivienda, habida cuenta que la
futura Ley de Economía Sostenible incluirá una redefinición de dichos
incentivos.
(ii) En el Impuesto sobre Sociedades, la principal medida que se
introduce supone una reducción del tipo de gravamen aplicable a las
pequeñas y medianas empresas que creen o mantengan empleo.
(iii) En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido debe destacarse
la elevación de los tipos impositivos general y reducido del impuesto,
que pasan
del 16 y 7 por ciento al 18 y 8 por ciento, respectivamente. Esta medida
se adopta con efectos a partir del segundo semestre del año 2010.
Junto a las anteriores medidas, deben igualmente reseñarse aquellas que,
año tras año, se recogen en la Ley de Presupuestos.
Así, en el ámbito del IRPF, a efectos del cálculo de las ganancias
patrimoniales derivadas de bienes inmuebles no afectos a actividades
económicas, se actualizan al uno por ciento los coeficientes correctores
del valor de adquisición.
Además, se regulan las compensaciones por la pérdida de beneficios
fiscales que afectan a determinados contribuyentes con la vigente Ley
del IRPF: los adquirentes de vivienda habitual y los perceptores de
determinados rendimientos del capital mobiliario con período de
generación superior a dos años en 2009 respecto a los establecidos en la
normativa del impuesto vigente hasta 31 de diciembre de 2006.
(ii) Por lo que se refiere al IS, se actualizan los coeficientes
aplicables a los activos inmobiliarios, que permite corregir la
depreciación monetaria en los supuestos de transmisión, y la regulación
de la forma de determinar los pagos fraccionados del Impuesto durante el
ejercicio 2010.
(iii) En materia de tributos locales se actualizan los valores
catastrales de los bienes inmuebles en un 1 por ciento.
(iv) Por lo que se refiere a las tasas, se actualizan, con carácter
general, al 1 por ciento los tipos de cuantía fija de las tasas de la
Hacienda estatal, excepto las tasas que se hayan creado o actualizado
específicamente por normas dictadas en el año 2009. Por su parte, la
tasa por reserva del dominio público radioeléctrico se mantiene, en
términos generales, sin variación.
(v) El interés legal del dinero y el interés de demora tributario para
el próximo ejercicio quedan fijados en el 4% y el 5% respectivamente
Real Decreto 2004/2009, de 23 de diciembre, por el que se modifica el
Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en
materia de pagos a cuenta, el Reglamento General de las actuaciones y
los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de
las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos,
y el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido en materia de
obligaciones formales (BOE 313/2009, publicado el 29 de diciembre)
Convenios para
evitar la doble imposición
Convenio entre el Reino de España y la República de Trinidad y Tobago
para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia
de impuestos sobre la renta y Protocolo, hecho en Puerto España el 17 de
febrero de 2009 (BOE 295/2009, publicado el 8 de diciembre)
Acuerdo sobre intercambio de información en materia tributaria entre el
Reino de España y el Reino de los Países Bajos en nombre de Aruba, hecho
en Madrid el 24 de noviembre de 2008 (BOE 282/2009, publicado el 23 de
noviembre)
Acuerdo sobre el intercambio de información en materia tributaria entre
el Reino de España y el Reino de los Países Bajos en nombre de las
Antillas Holandesas, hecho en Madrid el 10 de junio de 2008 (BOE
283/2009, publicado el 24 de noviembre)
JURISPRUDENCIA
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas. Rendimientos del trabajo. Indemnización por resolución de
contrato de alta dirección. Retención. Pactos entre particulares
contrarios a la normativa tributaria vigente.
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Social, de 24 de febrero de
2009. Recurso de casación núm. 900/2008.
Se analiza en la sentencia una cláusula contractual de un contrato de
alta dirección en la que se prevé una indemnización en cuantía neta en
caso de extinción del contrato por voluntad del alto directivo. En
concreto, se prevé el abono de una cantidad que “efectuadas las
oportunas deducciones fiscales, resulte equivalente al importe neto de
cuarenta y cinco días de salario por año de servicio con el límite
máximo de cuarenta y dos mensualidades”.
El Alto Tribunal considera que el pacto descrito es nulo de pleno
Derecho, ya que no puede otorgarse validez a un acuerdo privado que
delegue en el empresario la obligación de satisfacer la deuda tributaria
(y no sólo de retenerla e ingresarla). Lo contrario daría pie a que se
debiera considerar como rendimiento íntegro del trabajo no sólo el
importe de la indemnización neta sino también la cantidad retenida e
ingresada en el fisco por la empleadora, con la paradójica y absurda
consecuencia de que el alto directivo debería tributar igualmente sobre
este último importe.
Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones. Hecho imponible. Donación. Renuncia al derecho
de suscripción preferente de acciones en una ampliación de capital.
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo,
de 22 de junio de 2009. Recurso de casación núm. 1647/2003.
Se plantea el Tribunal si constituye una donación a los efectos del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) la suscripción de nuevas
acciones derivadas de una ampliación de capital por uno de los dos
únicos socios de una compañía, ambos hermanos, previa renuncia de sus
derechos de suscripción preferente por parte del otro socio.
El Tribunal considera que se ha producido una liberalidad por el socio
renunciante a favor del socio recurrente, conocida y aceptada, al
transmitir el primero al segundo a título gratuito los derechos de
suscripción preferente que le correspondían como accionista mayoritario
en la sociedad, con el correspondiente incremento de su patrimonio, lo
que por tanto ha de calificarse como donación.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA (RESOLUCIONES DEL
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL)
Ley General Tributaria. Requerimiento de información. Desproporción.
Resolución de 10 de junio de 2009 (00/4523/2008)
Del examen del requerimiento dirigido a la entidad financiera –por el
que se solicitaba (i) identificación; (ii) importe anual de abonos; y (iii)
identificación del código de la cuenta cliente en relación con entidades
o personas titulares de establecimientos mercantiles adheridos al
sistema de cobro mediante tarjetas de crédito y débito, que operen en
dicho sistema a través de tal entidad mediante las correspondientes
cuentas bancarias– puede concluirse que aquél fue extendido por la
Inspección de los Tributos de forma indiscriminada en cuanto a su
contenido, es decir, de forma genérica y global para la totalidad de los
establecimientos mercantiles indicados. Este requerimiento no tiene
encaje en las previsiones del artículo 3.2 de la Ley General Tributaria
(LGT), en lo relativo al principio de proporcionalidad.
Según el Tribunal Supremo, los requerimientos deben referirse a “cierta
y específica información” y ésta ha de ser relativa a “operaciones
económicas específicas y determinadas”, circunstancias ambas que en este
caso no concurren, dado el carácter abstracto y genérico del
requerimiento objeto de controversia.
Ley General Tributaria. Notificaciones.
Resolución de 23 de julio de 2009 (00/1821/2007)
Los artículos 105.6 de la LGT de 1963 y 112.1 de la LGT de 2003 imponen
como exigencia previa para la notificación mediante anuncio publicado en
diario oficial, que se haya realizado el intento de notificación
personal “por dos veces”. La Ley de Procedimiento Administrativo Común
–Ley 30/1992– precisa en su artículo 59.2 que el segundo de los intentos
de notificación personal se ha de realizar “en una hora distinta” del
primero.
Se analiza si la exigencia recogida por la Ley 30/1992 de que tales
intentos se hayan practicado “en una hora distinta” opera o no en el
ámbito tributario, atendida la dicción de los artículos 105.6 y 112.1 de
dicha norma, debiéndose precisar que el análisis debe circunscribirse a
la práctica de notificaciones realizadas a través de Agentes Tributarios
(el presente supuesto), pues en el caso de llevarse a cabo mediante la
Entidad Pública Empresarial de Correos y Telégrafos, tal exigencia ya
opera por imposición del artículo 42 del Real Decreto 1829/1999, de 3 de
diciembre, por el que se aprobó el Reglamento de prestación de los
servicios postales.
Desde la entrada en vigor de la Ley 4/1999 se dispuso no sólo la
exigencia de un segundo intento de notificación personal, sino que éste
se practicará “en hora distinta”, precisión que, como interpreta el
Tribunal Supremo en la sentencia de 28 de octubre de 2004 “obedece a la
voluntad de incrementar las garantías del interesado”, en tanto que
“existe una mayor probabilidad” de hacer llegar al interesado el
contenido del acto administrativo que se pretende notificar si “se
practica en hora distinta a aquélla en que se intentó la primera”.
Así, desde el 14 de abril de 1999 (fecha de entrada en vigor de la Ley
4/1999) y hasta la entrada en vigor de la LGT de 2003 –el 1 de julio de
2004–, ante la falta de norma tributaria que regulara el modo de
practicarse ese segundo intento de notificación personal, resulta de
aplicación supletoria lo regulado a este respecto por el artículo 59.2
de la Ley 30/1992, debiendo por ello reputarse como inválida aquella
notificación tributaria practicada por citación para comparecencia
mediante anuncio en Diario Oficial cuando el segundo de los intentos no
se haya practicado “en hora distinta” al primero.
Ley General Tributaria. Fraude de ley.
Préstamos y compraventas intragrupo.
Resolución de 25 de junio de 2009 (00/656/2007)
Se confirma la existencia de fraude de ley en un supuesto en el que en
una sociedad holding y una sociedad operativa residentes en España, que
forman parte de un grupo internacional, se obtienen unos préstamos,
básicamente intragrupo, para la adquisición de acciones de otras
entidades del grupo. Estas operaciones constituyen, a juicio del TEAC,
meras recolocaciones patrimonialessin sustancia económica o empresarial
alguna cuyo único objetivo consiste en minorar la tributación en España.
Tanto en la holding española como en la entidad operativa, que
consolidan fiscalmente, se contabilizan unos gastos financieros
derivados de ese endeudamiento, que determinan en la segunda una
drástica reducción de los beneficios y en la primera unas pérdidas que,
mediante el paraguas de la consolidación fiscal, compensa con las rentas
positivas restantes de la operativa, con el resultado final de que esas
rentas quedan sin tributar. Esta situación se alcanza mediante un
complejo entramado de operaciones que si bien aisladamente consideradas
pueden ser tenidas por lícitas y no suponen una violación directa del
ordenamiento jurídico, constituyen una estratagema tendente a la
reducción de la carga fiscal.
Todas las actuaciones son legales y reales; no hay simulación, pero del
conjunto de todas las circunstancias, sin que se acredite que hay una
sustancia y realidad económico-empresarial, se concluye que se ha
producido un simple intercambio de participaciones dentro del grupo con
la única finalidad de generar gastos financieros en las entidades
españolas del grupo, todo lo cual se declara en fraude de ley,
regularizándose la situación mediante la no admisión de los gastos
financieros correspondientes.
CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE
TRIBUTOS
Impuesto sobre Sociedades. Exención sobre dividendos y plusvalías de
fuente extranjera. Requisitos.
Consulta de 13 de mayo de 2009 (CV1080-09)
La entidad consultante es una sociedad residente en España acogida al
régimen especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE)
que tiene la intención de transmitir a una entidad de su grupo la
participación del 65% en una entidad F residente en Francia que posee
desde el año 2001.
F tiene como actividad principal la producción y comercialización de
energía eléctrica. Desde 2003 aproximadamente el 40% de la energía
vendida por F se corresponde con energía de producción propia y el 60%
restante se corresponde con energía que se adquiere a proveedores no
residentes en territorio español y que se revende con posterioridad.
F, durante el período de mantenimiento de la participación por parte de
la consultante, ha estado vendiendo electricidad producida por ella
misma a una entidad española, lo que le ha reportado a F unos ingresos
superiores al 15% de sus ingresos totales. Sin embargo, los ingresos por
ventas de electricidad a entidades residentes en España que proceden de
energía no producida por F, sino adquirida a terceros, no han superado
nunca el 15% de los ingresos totales de la entidad.
La DGT entiende que el artículo 21 del TRLIS no establece restricción
alguna en relación con las actividades productivas en la medida en que
sean realizadas en el extranjero. Por tanto, en una actividad
productiva, el hecho de que el adquirente del resultado de dicha
actividad sea residente en territorio español no distorsiona la
aplicación del régimen de exención, en la medida en que dicha actividad
productiva se realiza en el extranjero.
Por consiguiente, en el caso consultado, los ingresos que obtiene F por
la venta de energía a una entidad residente en territorio español,
siempre que se pruebe de forma inequívoca que se corresponden con
energía producida por F, se consideran ingresos de la actividad
productiva que cumplen los requisitos del párrafo c) del apartado 1 del
artículo 21 del TRLIS. Así, la transmisión de la participación en F por
parte de la consultante podrá aplicar el régimen de exención previsto en
el mencionado precepto si se cumplen el resto de requisitos allí
exigidos.
Impuesto sobre Sociedades. Régimen de entidades
de tenencia de valores extranjeros.
Consulta de 13 de mayo de 2009 (CV1082-09)
La entidad consultante, cabecera de un grupo de sociedades, tiene
previsto comunicar a la Administración tributaria su opción por el
régimen de las ETVE. Esta entidad tendrá participaciones superiores al
5% en entidades no residentes cuyos beneficios procederán de la
realización de actividades empresariales, estarán gravadas por impuestos
análogos al Impuesto sobre Sociedades (IS) y tendrán derecho a la
aplicación de convenios para evitar la doble imposición.
La consultante prevé realizar una reestructuración del grupo
concentrando las participaciones en determinadas filiales extranjeras en
otra filial “subholding” residente en territorio español, participada
totalmente por la consultante y que se acogería también al régimen de
las ETVE. Esta entidad recibirá dividendos y plusvalías derivadas de sus
participaciones en el extranjero con derecho a la aplicación de la
exención del artículo 21 que, cuando distribuya a la consultante, podrán
gozar de la deducción por doble imposición interna del artículo 30.2 del
TRLIS.
La consultante desea conocer si la creación de la subholding descrita,
acogida al régimen de las ETVE, tendría impacto en el tratamiento fiscal
de las rentas que en el futuro pudieran obtener los socios de la
consultante. En concreto, la entidad consultante desea saber si los
socios de la consultante podrán aplicar las normas del artículo 118 del
TRLIS a las rentas que procedan o sean imputables a las participaciones
poseídas a través de la subholding.
A este respecto, la DGT señala que las rentas que obtengan los socios de
la consultante (tanto en virtud del reparto de dividendos como de la
transmisión de la participación) pueden equipararse a rentas exentas a
los efectos de la aplicación del artículo 118 del TRLIS, en la medida
que la subholding sea una sociedad meramente instrumental y ninguna de
sus rentas haya sido obtenida en territorio español, sino que procedan
en su totalidad de participaciones en entidades no residentes que
cumplan los requisitos del artículo 21 del TRLIS.
Impuesto sobre Sociedades. Artículo 22 del TRLIS. Impuesto extranjero de
naturaleza idéntica o análoga.
Consulta de 22 de septiembre de 2009 (V2103-09)
La entidad consultante es una sociedad mercantil española con un
establecimiento permanente en la República Dominicana, consistente en un
hospital privado dedicado a la prestación de servicios médicos y
sanitarios. Se pretende transmitir el establecimiento permanente a otra
sociedad del grupo.
A efectos de la posible aplicación de la exención del artículo 22 del
TRLIS a las rentas derivadas de la transmisión, deberá determinarse si
el establecimiento permanente ha sido gravado por un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga al IS. El establecimiento permanente está
sometido en la República Dominicana a un impuesto consistente en una
tasa del 25% sobre las rentas netas de fuente dominicana. Dichas rentas
netas se calculan detrayendo de los ingresos brutos los gastos
necesarios efectuados para obtener las rentas que tengan la
consideración de deducibles según la legislación dominicana. Estas
condiciones permiten considerar que este Impuesto satisfecho en el
extranjero es análogo al IS español, por lo que se entienden cumplidos
los requisitos para la aplicación del artículo 22 del TRLIS.
Impuesto sobre Sociedades. Artículo 21 del
TRLIS. Impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga.
Consulta de 8 de junio de 2009 (V1338-09)
La sociedad consultante tiene una participación del 100% en el capital
de la entidad G, residente en la República de Ghana. G está sujeta al
impuesto sobre el beneficio de las sociedades ghanés (income tax on
profits), impuesto directo y personal sobre las personas jurídicas, y
cuya base imponible se calcula a partir de los resultados incluidos en
las cuentas anuales de la sociedad.
En particular, la base imponible se calcula partiendo de las ventas
menos el coste de ventas, más otros ingresos, menos gastos generales,
con correcciones por determinados ajustes tales como gastos no
deducibles o reversiones de provisiones por insolvencia. El tipo de
gravamen general es el 25%, si bien G se beneficia de un régimen fiscal
especial por estar situada en una zona franca que le ha permitido estar
exenta en el pago de impuestos los 10 primeros años (es decir, hasta
2006), quedando desde 2007 sujeta a un tipo reducido del 8%.
Se consulta si el impuesto sobre los beneficios ghanés se considera un
impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS español
durante los ejercicios 2007 y 2008 (períodos en los que la entidad
estaba gravada al 8%), a los efectos de aplicar la exención para evitar
la doble imposición económica internacional sobre dividendos de fuente
extranjera del artículo 21 del TRLIS.
La DGT concluye que el tributo que grava la renta obtenida por la
entidad G en los ejercicios 2007 y 2008 puede considerarse de naturaleza
idéntica o análoga al IS al tener una estructura similar a éste, ya que
la base imponible se determina minorando de los ingresos los gastos
soportados, soportando G una tributación efectiva; todo ello a los
efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 del
TRLIS.
Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial de
fusiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Motivos económicos
válidos.
Consulta de 18 de mayo de 2009 (V1110-09)
Un grupo económico se dedica a la certificación, inspección y ensayo a
nivel nacional e internacional. Desde el punto de vista del negocio, el
grupo está dividido en cinco divisiones. La división de certificación se
ubica en la sociedad B, en la que el grupo participa en un 95% a través
de la entidad A. A su vez, B participa en una entidad C.
Se pretende aportar a la entidad C la actividad de certificación a
través de una operación de aportación no dineraria de rama de actividad.
Posteriormente, se realizará una escisión parcial financiera de B de sus
participaciones en C, siendo A la entidad beneficiaria. Adicionalmente,
se realizará una segunda escisión parcial financiera de A, de sus
participaciones en B, que se aportarán a una entidad de nueva creación.
Por último se realizará una fusión inversa por absorción de la nueva
entidad constituida por parte de B.
La DGT señala que aún cuando de forma individualizada cada una de las
operaciones mencionadas cumple los requisitos formales del régimen
especial, sin embargo, la aportación no dineraria primera no tiene
ninguna razón económica diferente al hecho de preparar o posibilitar que
posteriormente pueda realizarse una escisión financiera que cumpla los
requisitos del artículo 83.2.1.º.c) del TRLIS. Esta sucesión concatenada
de operaciones produce los mismos efectos que una escisión parcial de
los elementos aportados, operación que, sin embargo, posiblemente no
podría acogerse al régimen especial en la medida en que no se cumplan
los requisitos exigidos para ello, por cuanto se desconoce si la entidad
escindida posee o no una rama de actividad diferente a la que está
siendo objeto de aportación y escisión. Por tanto, caso de que en la
entidad B no existan dos ramas de actividad diferenciadas con carácter
previo a la aportación no dineraria a la entidad C, la primera
aportación no dineraria no podría acogerse al régimen especial puesto
que no existe un motivo económico válido diferente al fiscal que
justifique la misma, dado que esta operación intermedia respondería
únicamente a la finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial de
fusiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Motivos económicos
válidos.
Consulta de 26 de mayo de 2008 (V1240-09)
La actividad de la entidad consultante, en cuyo capital participan una
persona física (con un porcentaje del 50%) y una entidad residente en
Francia (con un porcentaje del 50%), se dirige a cubrir las necesidades
existentes, fundamentalmente en la industria, en lo relativo a
cerramientos en el interior de las fábricas o almacenes. En la práctica
puede decirse que la entidad viene realizando dos tipos de actividades:
instalación de cerramientos e instalación de paneles de rejilla.
Por razones económicas y de funcionamiento, se pretenden realizar las
siguientes operaciones:
a) Escisión de la rama de actividad que constituye la actividad de
instalación de paneles de rejilla, mediante la cual se aportarán a una
sociedad de nueva creación todos los activos que están afectos a dicha
actividad y los pasivos en su caso, así como el personal que en la
actualidad se dedica al desarrollo y gestión de la misma.
Como consecuencia de la escisión descrita, los actuales socios de la
consultante pasarían a ser titulares en la misma proporción (50%) tanto
de la consultante como de la sociedad de nueva creación.
b) Venta de participaciones por parte de la entidad residente en Francia
socio de la consultante. Una vez realizada la escisión, el socio no
residente venderá la participación que ostentará en la nueva sociedad a
una sociedad residente en Suecia, que adquirirá el 25% de la
participación, y a una sociedad residente en Francia, que adquirirá otro
25% de la participación, pertenecientes ambas al mismo grupo.
c) Venta de participaciones por parte de la persona física socio de la
consultante. El socio persona física de la consultante venderá el 26% de
las participaciones recibidas como consecuencia de la escisión a las dos
sociedades enumeradas en la letra b) anterior.
Teniendo en cuenta que, según se desprende de la consulta, la operación
de escisión proyectada, así como la posterior venta de parte de las
participaciones de la sociedad beneficiaria de la escisión, “se llevarán
a cabo motivadas por la necesidad de aceptar las condiciones impuestas
por el principal proveedor de la actividad de la consultante que es
objeto de segregación, con objeto de garantizar la continuidad del
negocio y de los puestos de trabajo, puesto que si la operación no se
realiza, el grupo se instalará en España en cualquier caso, a través de
la constitución de una nueva sociedad o cualquier otra forma, que
supondría un grave perjuicio para la consultante, si no su cierre”, la
DGT concluye que estos objetivos, sin embargo, no se consiguen a través
de la propia operación de escisión planteada, sino con posterioridad,
una vez que se ha producido la transmisión de las participaciones de la
sociedad beneficiaria de la escisión. De esta forma, la operación de
escisión planteada no parece beneficiar el desarrollo futuro de dichas
actividades, sino a los socios de la entidad escindida, facilitando la
transmisión del control de la sociedad beneficiaria de la escisión (en
total, un 76% de su capital), transmisión que conlleva una ventaja
fiscal derivada del tratamiento fiscal de la plusvalía generada en la
transmisión de las participaciones por parte de personas físicas y
socios no residentes. La concurrencia de estas circunstancias impediría
la aplicación a la operación planteada del régimen fiscal especial del
capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Impuesto sobre Sociedades. Deducción por
inversiones medioambientales.
Consulta de 22 de julio de 2009 (V1726-09)
La entidad consultante tiene como actividad económica principal la
producción de electricidad a través de instalaciones y equipos
destinados al aprovechamiento de la energía procedente del sol para su
transformación. Su socio único es una sociedad titular de una serie de
instalaciones y equipos destinados al aprovechamiento de la energía
procedente del sol para su transformación en calor o electricidad, los
cuales han sido adquiridos de un tercero independiente, sin que los
mismos hayan sido puestos en condiciones de funcionamiento en sede de
dicha entidad ni de un tercero.
Esta sociedad tiene intención de suscribir un contrato de arrendamiento
de dichas instalaciones y equipos antes de que se encuentren en
condiciones de funcionamiento, a favor de su filial, la entidad
consultante. Se trataría de un contrato de arrendamiento sin opción de
compra por un período de 49 años, plazo que representa casi el doble de
la vida útil de las instalaciones y equipos objeto de dicho contrato.
Se consulta si la entidad consultante tendría derecho a aplicar la
deducción por inversiones medioambientales prevista en el artículo 39.3
del TRLIS como consecuencia de la suscripción del mencionado contrato de
arrendamiento con su entidad matriz.
En el supuesto de que de las condiciones económicas del contrato de
arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los
riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de las instalaciones y
equipos (en los términos establecidos en el Plan General de
Contabilidad), la entidad consultante, arrendataria, registrará tales
elementos como inmovilizado material, dado que los mismos, según
manifiesta, estarán destinados a servir de forma duradera en las
actividades de la empresa, por lo que, en principio, podrían generar el
derecho a aplicar la deducción.
El carácter de “nuevos” que requiere el artículo 39.3 del TRLIS parece
cumplirse en los elementos a que se refiere el escrito de consulta, dado
que la entidad matriz los ha adquirido de un tercero independiente, sin
que los mismos hayan sido puestos en condiciones de funcionamiento en
sede de dicha entidad ni de un tercero.
Por otro lado, el concepto de aprovechamiento debe entenderse como la
actividad de explotación, en este caso, de la energía proveniente del
sol para transformarla en electricidad, la cual, en base a la
información facilitada en el escrito de consulta, parece llevarse a cabo
por la entidad consultante.
En consecuencia, y en la medida en que se den las circunstancias
comentadas, la entidad consultante podrá aplicar la deducción por
inversiones medioambientales recogida en el apartado 3 del artículo 39
del TRLIS, siempre que se cumplan todos los requisitos exigidos en dicho
artículo, y desarrollados en los artículos 33 y siguientes del
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Impuesto sobre Sociedades. Deducción del fondo
de comercio financiero.
Consulta de 22 de septiembre de 2009 (V2106-09)
La entidad consultante adquirió en el ejercicio 2004-2005 la mayoría del
capital social de una entidad no residente en territorio español,
generando un fondo de comercio financiero en dicha adquisición que
cumplía los requisitos para la aplicación de la deducción prevista en el
artículo 12.5 del TRLIS. En el ejercicio 2006-2007 la consultante
realizó una dotación por depreciación de su cartera fiscalmente
deducible en aplicación de los requisitos del artículo 12.3 del TRLIS.
En el ejercicio 2007-2008 la consultante transmitió su participación en
la citada entidad generando una pérdida contable, iniciándose el
ejercicio de la consultante el 1 de noviembre y finalizando el 31 de
octubre del año siguiente.
El artículo 12.5 del TRLIS determina un ajuste temporal en la base
imponible del Impuesto, ya que cuando se transmitan las participaciones
correspondientes a entidades no residentes en territorio español que
cumplan los requisitos mencionados anteriormente, la exención se
aplicará sólo por aquella parte de renta que sea superior a la
corrección valorativa prevista en el artículo 12.5 del TRLIS, lo que en
la práctica se traduce en una reversión fiscal de la mencionada
corrección, dando lugar, por tanto, a la integración del importe de las
correcciones valorativas realizadas en aplicación del artículo 12.5 del
TRLIS en la base imponible del período impositivo en el que se
transmitan las participaciones, mediante un ajuste positivo al resultado
contable obtenido en la transmisión, por cuanto dicha corrección de
valor no está reconocida en el valor contable de la participación.
Por otra parte, se plantea si dicha reversión de la corrección
valorativa establecida en el artículo 12.5 del TRLIS puede formar parte
de la base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
prevista en el artículo 42 del TRLIS.
Si el importe de la renta obtenida en la transmisión de las
participaciones en la entidad no residente es negativo, no podrá
aplicarse la deducción establecida en el artículo 42 del TRLIS. Caso de
que dicha renta fuese positiva, debe tenerse en cuenta que a efectos de
determinar la base de la deducción no se computa en la misma el importe
de las provisiones que fueron deducibles que minoran el valor de las
participaciones. El concepto de provisión debe entenderse como todas las
correcciones de valor a que se refiere el artículo 12 del TRLIS, por
cuanto la finalidad de ese precepto no es otra que computar solamente en
la base de deducción la renta neta integrada en la base imponible, para
lo cual se tendrán en consideración las correcciones de valor
practicadas en periodos anteriores.
Igualmente no podría aplicarse esta deducción en el caso de que la renta
positiva obtenida exceda del importe de las correcciones de valor
practicadas por el artículo 12.5 del TRLIS, dado que la parte de renta
correspondiente a dicho exceso estaría exenta por la aplicación del
artículo 21 del TRLIS, mientras que la parte de renta que se corresponda
con las correcciones de valor, aun cuando se integre en la base
imponible y no esté exenta, no formaría parte de la base de deducción
tal y como se ha comentado anteriormente.
Impuesto sobre Sociedades. Deducción por doble
imposición interna.
Consulta de 7 de agosto de 2009 (V1852-09)
La consultante adquirió su participación en la sociedad A a una entidad
no residente que tributó por la plusvalía correspondiente en el
territorio foral de Vizcaya por el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes (IRnR) a un tipo de gravamen del 18%. La sociedad A
distribuye un dividendo que, por aplicación de la normativa contable, no
da lugar a un ingreso en la consultante, sino a una reducción en el
valor contable de la participación.
El artículo 30.4 TRLIS no hace referencia expresa al supuesto en que el
transmitente previo haya sido una persona o entidad no residente en
territorio español pero que, sin embargo, haya tributado en España con
ocasión de la renta generada en la transmisión de la participación de la
cual procede el dividendo. No obstante, debe entenderse que este
precepto incluye a las personas o entidades no residentes como sujetos
transmitentes de la participación al equipararse la tributación por el
IRnR con respecto a la tributación por el IS o por el IRPF, es decir, no
se discrimina en función de la residencia del transmitente, cuando en
ambos casos haya tributación efectiva en territorio español con ocasión
de la transmisión de la participación. En consecuencia, dado que el
transmitente persona jurídica no residente en territorio español ha
tributado con carácter previo al tipo del 18%, debe considerarse que la
entidad perceptora de un dividendo que no se ha integrado en la base
imponible por aplicación de los criterios contables de registro, tiene
derecho a practicar en su cuota íntegra una deducción del 18% del
importe del dividendo o de la participación en beneficios recibida,
siempre que pruebe que un importe equivalente se ha integrado en la base
imponible del transmitente en su correspondiente declaración del IRnR.
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas. Rendimiento irregular por renta derivada de convenio colectivo.
Consulta de 4 de agosto de 2009 (V1801-09)
Como consecuencia de la firma el 28 de febrero de 2008 del Convenio
colectivo de la empresa donde trabaja el consultante, publicado en el
BOE del día 19 de mayo del mismo año, éste ha percibido en la nómina de
abril los incrementos salariales correspondientes a los años 2005, 2006,
2007 y los meses de enero a abril de 2008.
Si bien el Convenio entra en vigor al día siguiente de su firma, la
retroactividad que el propio Convenio establece para los incrementos
salariales, unido a la exigibilidad conjunta de los mismos y su
extensión temporal a lo largo de un período que abarca más de tres años
(enero de 2005 a febrero de 2008, ambos inclusive), lleva a concluir a
la DGT que les resulta aplicable la reducción del 40% que el artículo
18.2 de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos íntegros del
trabajo con un período de generación superior a dos años y que no se
obtienen de forma periódica o recurrente.
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas. Pérdida patrimonial por pago de deuda como avalista.
Consulta de 27 de mayo de 2009 (CV1256-09)
El consultante, avalista de una sociedad anónima por una operación de
préstamo concedido por una Caja de Ahorros, debe hacer frente al pago de
la deuda pues la entidad avalada ha incumplido su obligación de pago por
insolvencia.
La DGT considera que la obligación de pago en la que incurre el
consultante en su condición de avalista supondrá una pérdida patrimonial
en el momento en el que jurídicamente queden agotadas todas las
posibilidades de repercutir sobre el avalado el pago del crédito.
A estos efectos, habrá que determinar el momento en que se produce la
variación o pérdida patrimonial partiendo del grado de obligación
existente. En este sentido, si se tratase de préstamos en los que el
avalista no se haya obligado solidariamente con el deudor, de
conformidad con el artículo 1.830 del Código Civil, y por tanto el
fiador no pueda ser compelido a pagar al acreedor sin hacer antes
excusión de todos los bienes del deudor, será en el momento en que se
produzca la declaración de fallido del deudor cuando el avalista habrá
de hacer frente al pago de dicha deuda. Así, cuando el avalista realice
dicho pago se producirá, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, la pérdida patrimonial.
Por el contrario, si el afianzador se obligara solidariamente al pago de
las deudas, como normalmente sucede en los préstamos bancarios, de
conformidad con los artículos 1.144 y 1.831 del Código Civil, podrá el
acreedor dirigirse contra el fiador aún antes de exigir el pago al
deudor. Si así sucediera y el fiador pagara la deuda en virtud de
ejecución de la fianza o aval bancario, se subrogaría por dicho pago en
todos los derechos que el acreedor tenía contra el deudor (art. 1.839
del Código Civil), es decir, se subrogaría en la titularidad del crédito
por el importe efectuado frente al prestatario, viniendo éste obligado a
indemnizarle mediante el reembolso del importe de la deuda, de los
intereses legales, de los gastos de cobro y, en su caso, de los daños y
perjuicios que el pago por cuenta del prestatario le hubiese ocasionado.
En este supuesto, la pérdida patrimonial como factor determinante en la
base del impuesto no se produce cuando simplemente se paga por el
avalista, sino sólo en el caso de que el crédito en cuestión del fiador
contra el prestatario deviniese fallido, tras haber agotado el avalista
todas las posibilidades de repercutir sobre el avalado la cantidad total
abonada en su condición de avalista. En ese caso, la pérdida patrimonial
a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas requerirá
con carácter previo demostrar cumplidamente la imposibilidad jurídica de
repercutir en el avalado el pago del crédito mediante cualquiera de los
medios de prueba admitidos en Derecho cuya valoración se realizará, en
su caso, por los órganos de gestión e inspección de la Administración
Tributaria.
IVA. No sujeción. Transmisión de una
universalidad total o parcial de bienes.
Consulta de 12 de mayo de 2009-09-12 (CV1053-09)
La entidad consultante se dedica a la fabricación de productos lácteos
refrigerados y va a adquirir un establecimiento fabril en
funcionamiento. Los activos que pretende adquirir son el inmueble donde
se encuentra la fábrica, determinada maquinaria, licencias y permisos
para operar en la fábrica, determinados contratos relativos al
mantenimiento del inmueble y un cierto número de personas de la
plantilla del transmitente.
La entidad transmitente se dedica a la fabricación de helados y la
adquirente realizará esta actividad durante unos meses para
posteriormente afectar todos los activos adquiridos a su actividad de
fabricación de productos lácteos refrigerados. La mayor parte de la
maquinaria que se utiliza para el proceso de fabricación de helados no
se transmite, y tampoco es objeto de transmisión el know how, las
fórmulas y los procedimientos industriales. El transmitente seguirá
realizando la compra de materias primas y la gestión de stocks.
Según la DGT, el concepto de “transmisión, a título oneroso o gratuito o
bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o
parcial de bienes” debe entenderse en el sentido de que comprende la
transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de
una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que,
conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz
de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende
la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.
Así, la DGT establece que, sobre la base de estos hechos, parece
razonable considerar que los elementos transmitidos pueden considerarse
como constitutivos de una unidad económica autónoma, y que, por tanto,
la transmisión no estará sujeta al IVA pese a que no se transmitan ni la
mayor parte de la maquinaria ni el know how.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados. Artículo 108 de la Ley del Mercado de
Valores.
Consulta vinculante de 8 de mayo de 2009 (CV1027-09)
Se pregunta si, como resultado de una operación de canje de valores y de
una aportación no dineraria especial, en virtud de las que la
consultante va a adquirir el 100% de las participaciones de una sociedad
A cuyo activo está compuesto en más de un 50% por bienes inmuebles sitos
en territorio nacional, se producirá tributación por TPO, conforme a lo
previsto en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
La DGT entiende que, en el supuesto objeto de consulta, en el que la
entidad consultante obtendrá y aumentará el control de la sociedad cuyo
activo está compuesto en más de un 50 por 100 por bienes inmuebles sitos
en territorio nacional mediante la adquisición de participaciones en el
mercado secundario, no existirá tributación como transmisión patrimonial
onerosa dado que los valores no se adquieren en el mercado primario.
El que las operaciones de reestructuración hayan dejado de estar sujetas
a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD no modifica el
criterio mantenido hasta la fecha por la DGT, en el sentido de que las
operaciones de reestructuración podrán, en su caso, quedar sujetas a lo
dispuesto en al artículo 108.2 a) de la LMV, y tributar por la modalidad
de TPO, en el caso de que la obtención del control de una sociedad con
activo mayoritariamente inmobiliario o el aumento del control ya
obtenido, se produzca mediante la adquisición de valores en los mercados
primarios, es decir, de nueva emisión, pero no cuando la obtención o
aumento del control se consigan por la adquisición de valores en
mercados secundarios.
