La información contenida en esta Circular es de carácter general y no constituye asesoramiento jurídico


Diciembre 2010

DERECHO TRIBUTARIO

 

Normativa estatal (Más información)

Convenios para evitar la doble imposición (Más información)

JURISPRUDENCIA (Más información)

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Acreditación de la residencia fiscal (Más información)

Incumplimiento de Estado. Dividendos distribuidos a sociedades residentes y a sociedades no residentes (Más información)

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores (Más información)

Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras Inclusión en la base imponible del valor de las placas solares o de los aerogeneradores (Más información)

DOCTRINA ADMINISTRATIVA (RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL) (Más información)

Impuesto sobre Sociedades. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Ampliación de capital. Simulación (Más información)

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos de actividades empresariales. Arrendamiento de inmuebles (Más información)

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos de actividades empresariales (Más información)

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Pagos a cuenta. Obligados a retener y cálculo (Más información)

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS (Más información)

Impuesto sobre Sociedades. Operaciones de reestructuración (Más información)

Impuesto sobre Sociedades. Cumplimiento de los requisitos de “persona y local” en un grupo de sociedades dedicado a la actividad de arrendamiento de inmuebles (Más información)

Impuesto sobre Sociedades. Artículo 21 del TRLIS (Más información)

Impuesto sobre Sociedades. Derechos de asignación gratuita (Más información)

Impuesto sobre Sociedades. Aplicación de la norma tributaria (Más información)

Impuesto sobre Sociedades. Artículo 21 del TRLIS (Más información)

Impuesto sobre Sociedades. Exención de rentas de fuente extranjera. Transmisión de derechos de suscripción preferente (Más información)

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del capital mobiliario (Más información)

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. IICs de inversión libre e IICs de IIC de inversión libre. Retenciones sobre reembolsos (Más información)

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Artículo 108 de la LMV (Más información)

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Transmisión de parques fotovoltaicos. Artículo 108 de la LMV (Más información)

Varios impuestos. Constitución de un “trust” en Gibraltar (Más información)


Normativa estatal

Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en materia de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas (BOE 167/2010, publicado el 10 de julio)

Recoge la exención de la obligación de documentación de operaciones vinculadas para PYMEs establecida por el Real Decreto Ley 6/2010, en iguales términos. Además, excluye de la obligación de documentación determinadas operaciones realizadas entre miembros de un SIP (sistema institucional de protección), así como las operaciones realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. Se excepcionan de este último supuesto de exoneración las operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, las realizadas con personas físicas a las que resulte de aplicación el método de estimación objetiva y las transmisiones de negocios, carteras, inmuebles u operaciones con activos intangibles.

Convenios para evitar la doble imposición

Protocolo que modifica el Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal, hecho en Bruselas el 10 de noviembre de 2009. Publicación y anuncio de la entrada en vigor el 16 de julio de 2010 (BOE 132/2010, publicado el 31 de mayo)

Convenio entre el Reino de España y Bosnia y Herzegovina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Sarajevo el 5 de febrero de 2008 (BOE 268/2010, publicado el 5 de noviembre)

JURISPRUDENCIA

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Acreditación de la residencia fiscal

Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 4 de marzo de 2010. Rec. 143/2008.

El recurrente pretende obtener una devolución de ingresos indebidos en aplicación del Convenio para evitar la de Doble imposición suscrito entre el Reino de España y la República Francesa, posibilidad que rechaza la Administración al entender no acreditada su residencia fiscal en Francia.

La Audiencia Nacional entiende que puede darse por acreditada la residencia fiscal en Francia sin necesidad de aportar certificado alguno expedido por las autoridades fiscales de aquel país, admitiéndose a estos efectos documentos tales como extractos bancarios de una entidad francesa, seguros multirriesgo y de hogar, diversas facturas, certificado de nacimiento de dos hijas, etc.

Según la Audiencia, para obtener la devolución solicitada es necesario, además de acreditar la residencia, acreditar haber declarado la totalidad de las rentas en Francia, lo que también puede darse por cumplido al haber aportado el interesado las correspondientes declaraciones presentadas ante el fisco francés.

Incumplimiento de Estado. Dividendos distribuidos a sociedades residentes y a sociedades no residentes

Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Sala Primera, de 3 de junio de 2010. Asunto C-487/08.

El TJCE declara en esta sentencia que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 CE, apartado 1, al supeditar la exención de los dividendos que distribuyen las sociedades residentes en España al requisito de que las sociedades beneficiarias tengan en el capital de las sociedades distribuidoras de los dividendos un porcentaje de participación más elevado en el caso de las sociedades beneficiarias residentes en otro Estado miembro (i.e. al menos el 10%, de acuerdo con el artículo 14, apartado 1, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (“TRLIRnR”) que en el caso de las residentes en España (al menos el 5%, tal y como establece el artículo 30, apartado 2, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (“TRLIS”).

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores

Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Sala Octava, Auto de 6 de octubre de 2010. Asunto C-487/09.

El auto, que responde a una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo, concluye que el artículo 108.2 de la Ley del Mercado de Valores, al sujetar las transmisiones de valores al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (“ITP”) cuando tienen por objeto participaciones en el capital social de sociedades cuyo activo está constituido al menos en un 50% por inmuebles y el adquirente obtiene como resultado de la referida transmisión una posición tal que le permite ejercer el control sobre la entidad de que se trate, no vulnera la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales. Y ello incluso en los supuestos en que no hubo intención de eludir el impuesto, las sociedades implicadas son plenamente operativas y los inmuebles no pueden disociarse de la actividad económica desarrollada por aquéllas.

Según el Tribunal, el artículo 11.a) de la Directiva establece una clara distinción entre una emisión de valores mobiliarios, que no puede estar sujeta a ningún impuesto o gravamen distinto del derecho de aportación, y la transmisión de tales valores que, en cambio, sí puede estarlo. Una transmisión de valores mobiliarios, como la contemplada en esta disposición, no constituye, como tal, una operación de concentración de capitales.

Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. Inclusión en la base imponible del valor de las placas solares o de los aerogeneradores

Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 14 de mayo de 2010. Rec. 22/2009.

El Tribunal Supremo recuerda que la jurisprudencia ya había llegado a la conclusión de que, si bien se excluye de la base imponible del ICIO el coste de equipos, la maquinaria e instalaciones mecánicas, salvo el coste de su instalación, construidos por terceros fuera de obra e incorporados a la misma y que por sí mismas no necesitan licencia urbanística, esta exclusión no alcanza al coste de los equipos, maquinaria e instalaciones que se construyen, colocan o efectúan como elementos técnicos inseparables de la propia obra, e integrantes del proyecto para el que se solicita la licencia de obras u urbanística y que carezcan de la identidad propia respecto de la construcción realizada.

En el supuesto de obras de un parque eólico, que supone la incorporación de elementos estables y configuradores de una instalación permanente, no un montaje sustituible, que da lugar a una estructura determinada, y que, además de precisar las correspondientes autorizaciones establecidas por la legislación específica, exige el necesario otorgamiento de una licencia de obras, el coste de los equipos necesarios para la captación de la energía eólica forman parte de la base imponible del ICIO.

DOCTRINA ADMINISTRATIVA (RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL)

Impuesto sobre Sociedades. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Ampliación de capital. Simulación

Resolución de 17 de marzo de 2010 (00/58/2009)

Se plantea si la reinversión en participaciones de una entidad vinculada cumple con los requisitos para dar lugar a la deducción establecida en el artículo 36 ter de la derogada Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (deducción que en la actualidad se recoge en el artículo 42 del TRLIS).

La Inspección entiende que la suscripción de participaciones de una entidad vinculada no puede considerarse como elemento idóneo para materializar la reinversión, y basa su regularización en la existencia de “simulación relativa” en la ampliación de capital realizada, con el fin de poder gozar del beneficio de la deducción por reinversión.

Los argumentos en que se basa la Inspección para concluir que existe simulación son: (i) vinculación a efectos fiscales entre ambas sociedades; (ii) desproporcionalidad de la ampliación de capital (pasa de 6.010,12 euros a 923.436,50 euros); (iii) los socios de la sociedad en cuyas participaciones se reinvierte pierden el control que tenían; (iv) la sociedad en cuyas participaciones se reinvierte está vacía e inactiva (de las declaraciones presentadas desde su constitución hasta el ejercicio 2003 resulta que no desarrolla actividad alguna); (v) en los ejercicios posteriores a la ampliación de capital tampoco desarrolla actividad alguna; y (vi) tras la ampliación su activo se limita, básicamente, a los activos financieros aportados por la sociedad que reinvierte.

El TEAC coincide en que la operación es un negocio simulado mediante el cual se pretende la aplicación de la deducción por reinversión sin reinvertir realmente en activos válidos para ello, sino simplemente aportando determinados activos financieros que no cualifican para la reinversión a una sociedad instrumental. A juicio del TEAC, la sociedad interesada se limita a alegar la inexistencia de simulación sin aportar prueba que desvirtúe lo probado por la Inspección (posibles inversiones o actividad económica desarrollada posteriormente que acredite la existencia de causa en la ampliación de capital).

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos de actividades empresariales. Arrendamiento de inmuebles

Resolución de 3 de diciembre de 2009 (00/254/2006)

La regla especial del artículo 25 de la actualmente derogada Ley 40/1998, del IRPF, sólo entra en juego para las dos actividades (una sola actividad desde 2007) a las que expresamente se dirige (compraventa y arrendamiento de inmuebles), exigiendo la presencia de local exclusivo y empleado a jornada completa para aceptar la existencia de una actividad económica, sin dar pie a que se subsane su ausencia por la prueba de otros hechos.

Cosa distinta es que estos requisitos necesarios sean también suficientes, esto es, que su sola presencia equivalga en todo caso a la existencia de actividad económica de arrendamiento, lo que podría suponer dar cobertura a puras ficciones de actividad, algo que, como es lógico, no puede haber sido querido por la norma legal. Y no lo ha sido, como resulta de su propio tenor literal. En efecto, la regla del 25.2 sólo entra en juego en presencia de una actividad que pueda aspirar a tener encaje en el 25.1, cuando haya una carga de trabajo mínima para el local y el empleado, ya que sólo lo hace “a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior [...]”, y la expresión escogida por la norma legal para dar entrada a su efecto diferenciador, “únicamente cuando”, indica claramente que se establece una barrera de entrada que excluye todos los casos que no la superen, pero no indica que ampare cualquier caso que sí lo haga, como sí ocurriría si la norma se hubiese limitado a decir que hay actividad económica “cuando” o “siempre que” se den los requisitos a los que después alude (en el mismo sentido, véanse las resoluciones del TEAC de 14 de septiembre de 2006, 09 de octubre de 2008 y 24 de noviembre de 2009).

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos de actividades empresariales

Resolución de 30 de junio de 2010 (00/3979/2009)

La Dirección General de Tributos (“DGT”) se ha pronunciado en diversas consultas recientes (V0233-10, V0234-10, V0235-10, V0236-10 y V0237-10) sobre la existencia de medios materiales y humanos en estructuras de inversión inmobiliaria, trasladando al ámbito tributario la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo sobre la existencia de un único empleador en los grupos de empresas. Así, en estas consultas se considera que las sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles desarrollan una actividad económica aunque el local y el empleado con los que, según la Ley, deben contar, se encuentren en sede de otra sociedad del mismo grupo, desde la que se gestiona el arrendamiento.

En la resolución que ahora comentamos, el TEAC, en cambio, considera no trasladable al ámbito del artículo 25.2 de la Ley 40/1998, del IRPF, la citada doctrina del Tribunal Supremo.

En particular, el TEAC entiende que el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, al exigir que se cuente con un empleado con contrato laboral, ha querido excluir que pueda cumplirse este requisito mediante contratos mercantiles de prestación de servicios, sin que pueda acogerse en el ámbito del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades (“IS”) la doctrina de la Sala Cuarta del Tribunal Supremo. Añade el TEAC que “sería difícilmente entendible que tras dos décadas de rigurosa aplicación de la exigencia de local y empleado para caracterizar el arrendamiento y compraventa de inmuebles como actividad económica se pasara ahora, sin modificación normativa alguna, a considerar tal exigencia cumplida por el hecho de que tal estructura mínima se situara en una entidad vinculada”.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Pagos a cuenta. Obligados a retener y cálculo

Resolución de 14 de julio de 2010 (00/6612/2008)

Se plantea la procedencia o improcedencia de la práctica de liquidaciones administrativas de retenciones cuando ya se ha presentado por el contribuyente, perceptor de las rentas sujetas a retención, la autoliquidación de su tributo, quedando extinguida en consecuencia la obligación principal.

Según el TEAC, la Administración debe aplicar la doctrina del enriquecimiento injusto desarrollada por el Tribunal Supremo, de forma que, para poder liquidar las retenciones, debe constatar que de ello no se derivaría un enriquecimiento injusto para la Administración. La liquidación impugnada, por consiguiente, adolece de deficiente motivación, al no dar respuesta adecuada a las alegaciones formuladas por la entidad a este respecto.

Procede en consecuencia, concluye el Tribunal, anular el acuerdo de liquidación recurrido a fin de que, en virtud de lo previsto en el artículo 239.3 de la Ley General Tributaria (“[...] Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto forma”), se retrotraigan las actuaciones para que la Inspección determine si habría o no enriquecimiento injusto, y sólo en la medida en que no lo hubiera, se proceda a dictar nueva liquidación.

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Impuesto sobre Sociedades. Operaciones de reestructuración

Consulta de 28 de enero de 2010 (V0135-10)

El consultante plantea la realización de una serie de operaciones de reestructuración, indicándose en el escrito de consulta las finalidades que se persiguen con la operativa descrita y que la DGT reputa como económicamente válidas a los efectos de aplicar el régimen fiscal especial.

No obstante, ante la pregunta de si afectaría a la consideración de motivos económicos válidos el que no se realizara alguna de las operaciones descritas, señala la DGT que se supone que todas estas operaciones de reestructuración se realizan por motivos económicos válidos, y no con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, de manera que se presume que aunque el régimen especial no resultara aplicable a alguna de las operaciones, la misma se seguiría realizando con independencia de ello.

Impuesto sobre Sociedades. Cumplimiento de los requisitos de “persona y local” en un grupo de sociedades dedicado a la actividad de arrendamiento de inmuebles

Consulta de 11 de febrero de 2010 (V0236-10) (En igual sentido las consultas núm. V0233, V0234, V0235, V0236 y V0237)

Para la aplicación de la exención sobre dividendos y plusvalías de fuente extranjera se exige, entre otros requisitos, que la entidad participada realice una “actividad empresarial” en el extranjero (artículo 21.1.c) del TRLIS).

Si la entidad participada realiza una actividad de arrendamiento se ha venido exigiendo (por remisión a la definición de “actividad económica” de la normativa del IRPF) que se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, y que exista, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de aquélla.

La DGT reitera el criterio expresado en alguna consulta anterior de que estos requisitos pueden entenderse cumplidos en todas las entidades que tengan esa actividad que pertenezcan a un mismo grupo de entidades cuando los referidos medios humanos y materiales estén presentes en una de las entidades del grupo con la cual el resto de entidades contraten la prestación de los servicios de gestión del arrendamiento. Todo ello sin perjuicio de que realmente cada una de las sociedades realice una actividad.

Impuesto sobre Sociedades. Artículo 21 del TRLIS

Consulta de 15 de marzo de 2010 (V0509-10)

La consultante es una entidad residente fiscal en España que posee el 99,96% de las acciones de otra entidad C, residente fiscal en Turquía y que se dedica a la explotación de una mina situada en dicho país.

La política de la compañía es mantener su tesorería y otros activos líquidos equivalentes necesarios para la actividad de la compañía, así como aquella tesorería y activos líquidos que no es posible distribuir debido a las restricciones en el pago de dividendos, en dólares americanos con el objeto de evitar los riesgos derivados de la fluctuación de los tipos de cambio en la moneda funcional de operación.

Se consulta si (i) los ingresos por diferencias positivas de cambio derivados de la presentación de sus cuentas anuales en moneda local, (ii) las diferencias en moneda extranjera derivadas de la conversión efectiva de saldos en dólares americanos para hacer frente a determinados pagos que deben realizarse en el curso de la actividad económica, así como (iii) los ingresos derivados de la tesorería y activos líquidos equivalentes necesarios para el desarrollo de la actividad ordinaria o que no pueden ser distribuidos temporalmente debido a los impedimentos legales existentes en Turquía pueden considerarse como ingresos a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS.

En el presente caso, de acuerdo con los datos derivados de la consulta los ingresos de la entidad participada proceden de cuentas corrientes y de diferencias de cambio en moneda extranjera como consecuencia de la tesorería obtenida para la realización de su actividad económica ordinaria, o que no pueden ser distribuidos temporalmente debido a los impedimentos legales existentes en Turquía.

En estas circunstancias, cabe distinguir entre la tesorería propia de la actividad económica y la tesorería no vinculada a dicha actividad. Se puede entender así que la tesorería propia de la actividad económica de la explotación de minas será aquella obtenida por la entidad con la finalidad de financiar la misma dentro del ciclo productivo, de manera que no puedan calificarse sus rendimientos como de meras rentas pasivas. Así, en el caso de la explotación de minas, dado que el ciclo productivo es superior a un año, resulta lógico pensar que la utilización de la financiación para dicha actividad no se circunscriba exclusivamente a un determinado período impositivo. Por ello, en la medida en que de manera inequívoca los ingresos obtenidos procedan de la colocación de los excedentes de la tesorería y diferencias de cambio necesarias para el desarrollo de la actividad ordinaria, de manera temporal, en tanto no se produce su utilización en aquélla, ya sea por razones legales o derivadas de la actividad económica realizada, dichos ingresos deben tener asimismo la consideración de ingresos procedentes de actividades económicas, de manera que su obtención no desvirtúa la aplicación del régimen de exención establecido en el artículo 21 del TRLIS. Por ello, en base a las circunstancias señaladas en el escrito de consulta se entenderá cumplido el requisito señalado en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS.

Impuesto sobre Sociedades. Derechos de asignación gratuita

Consulta de 28 de abril de 2010 (V0848-10)

La entidad consultante es una sociedad cotizada que tiene previsto mejorar su política de pago de dividendos, para lo cual acordará un aumento de su capital social mediante la emisión de acciones nuevas totalmente liberadas con cargo a reservas procedentes de beneficios no distribuidos, de manera que en el momento en que se ejecute el acuerdo, todos los accionistas pasarán a ser propietarios de los correspondientes derechos de asignación gratuita de las nuevas acciones emitidas. Respecto de aquellos titulares de derechos de asignación gratuita que no suscriban las nuevas acciones ni transmitan sus derechos en el mercado, la entidad consultante efectuará una oferta irrevocable de compra de tales derechos a un precio fijo, renunciando la entidad en todo caso al ejercicio de los derechos sobre las nuevas acciones que hubiese adquirido en ejecución de dicha oferta, por lo que no adquirirá estas acciones en autocartera.

Se consulta sobre el tratamiento para los titulares de los derechos de asignación en el IRPF, en el IS y en el IRnR de las siguientes operaciones:

1º. Suscripción de las nuevas acciones.

2º. Transmisión de los derechos de asignación en el mercado.

3º. Aceptación de la oferta irrevocable de compra para transmitir a la entidad consultante los derechos de asignación gratuita al precio prefijado por dicha entidad, una vez haya finalizado el período de negociación de tales derechos. Si en tal caso se aplicaría el régimen fiscal del reparto de reservas, por lo que serían rentas susceptibles de retención, pudiéndose aplicar la deducción por doble imposición a que se refiere el artículo 30 del TRLIS, así como el artículo 7.y) de la Ley del IRPF, en función de la naturaleza del perceptor

1. Impuesto sobre Sociedades.

Dado que el TRLIS no contiene un criterio específico para la operación de suscripción de acciones gratuitas, y de transmisión de los derechos de asignación, siguiendo lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS resultará de aplicación el criterio establecido por la norma contable.

- La suscripción de la ampliación de capital con cargo a reservas no determina la integración de renta alguna en la base imponible de los socios sujetos pasivos del IS, de manera que los valores recibidos conservan la antigüedad de la de aquellos valores de los que proceden los citados derechos de asignación, distribuyéndose el valor de todas las participaciones entre las antiguas y las nuevas suscritas.

Caso de que el socio o quien no tenga la condición de socio hayan adquirido tales derechos en el mercado, igualmente en la suscripción gratuita de las acciones correspondientes a tales derechos no se generará renta alguna, siendo el coste de esas acciones el valor de adquisición de tales derechos, con la particularidad de que la fecha de adquisición de los valores será la correspondiente a su suscripción por cuanto que aquéllos no se corresponden con las participaciones previas.

- En caso de que se produzca la transmisión de los derechos de asignación gratuita, la norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad, en su apartado 2.6.2, en relación con los activos financieros disponibles para la venta, considera que “en el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho importe corresponderá al valor razonable o al coste de los derechos, de forma consistente con la valoración de los activos financieros asociados, y se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación”. En términos similares se manifiesta esa misma norma de valoración en su apartado 2.5.2 en relación con las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Por tanto, el resultado contable que resulte de este criterio de valoración contable se integraría en la base imponible de la entidad transmitente de tales derechos.

- Por último, respecto de la compensación que la entidad consultante satisfaga a los titulares de los derechos de asignación por la aceptación de la oferta irrevocable de compra, cabe diferenciar las dos situaciones siguientes:

a) Que tales derechos correspondan a los socios por dicha condición sin que, por tanto, se hayan adquirido en el mercado. En tal caso, dicha compensación tiene por objeto garantizar a los accionistas de la entidad consultante la percepción de una determinada remuneración, por lo que no procede aplicar el tratamiento propio de la transmisión de los derechos de suscripción, sino el correspondiente a los rendimientos obtenidos por la participación en beneficios de cualquier tipo de entidad conforme a lo dispuesto en el artículo 25.1.a) de la Ley del IRPF. Esta calificación comporta el sometimiento a retención de las cantidades satisfechas a los titulares de los derechos de asignación, con las excepciones a que se refiere la letra p) del artículo 59 del RIS. Dicha calificación permite igualmente aplicar la deducción por doble imposición en los términos establecidos en el artículo 30 del TRLIS.

b) Que tales derechos se hayan adquirido en el mercado, con independencia de que el tenedor tenga o no la condición de socio. La renta en este caso se determinaría por la diferencia entre el importe de la compensación recibida y el valor de adquisición del derecho, de acuerdo con los criterios contables. Igualmente en este caso tales derechos otorgan a su tenedor el derecho a participar en los beneficios de la entidad por cuanto que se abona la contraprestación con cargo a los beneficios no distribuidos de la entidad consultante, es decir, del mismo modo se calificarían como rendimientos de los previstos en el artículo 25.1.a) de la LIRPF, sujetos igualmente a retención en los términos señalados anteriormente, sin que proceda la excepción a la obligación de retener dado que la participación en beneficios percibida no se refiere al artículo 30.2 del TRLIS. En este caso no podrá aplicarse la deducción por doble imposición interna dado que en la operación planteada concurren las circunstancias establecidas en la letra d) del artículo 30.4 del TRLIS, puesto que el derecho del que procede la participación en beneficios se ha adquirido dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que se satisface la participación en beneficios, de acuerdo con la información aportada por la consultante, y se transmite en el mismo momento en que se genera el derecho a percibir la participación en beneficios.

2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

- La entrega a los accionistas de acciones totalmente liberadas por la entidad consultante no comportará la obtención de renta para aquéllos. No obstante, a efectos de futuras transmisiones, el valor de adquisición tanto de las acciones entregadas como de las acciones de las que procedan será el que resulte de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. La fecha de adquisición de las acciones totalmente liberadas será la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.

- Por lo que respecta al tratamiento de la transmisión en el mercado de los derechos de asignación gratuita, resultarán aplicables las reglas de transmisibilidad previstas en dicho precepto para los derechos de suscripción preferente, a los derechos de asignación gratuita de las nuevas acciones en los casos de aumento de capital con cargo a reservas.

Por tanto, las previsiones contenidas en el artículo 37.1.a) de la Ley del IRPF respecto del tratamiento de la transmisión de derechos de suscripción resultarán aplicables a la transmisión de los derechos de asignación gratuita derivados de la ampliación de capital con cargo a reservas a que se refiere el escrito de consulta.

En consecuencia, el importe obtenido por la transmisión de los derechos de asignación en el mercado minorará el valor de adquisición de las acciones de las que procedan. No obstante, si dicho importe superase el valor de adquisición de las citadas acciones, la diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la transmisión.

- Por último, en relación con la compensación que se satisfaga a los accionistas titulares de los derechos de asignación gratuita por los derechos no ejercitados ni transmitidos en el mercado, cabe afirmar que dicha compensación tiene por objeto garantizar a aquéllos la percepción de una determinada remuneración (el precio fijo señalado en la consulta), con independencia de la valoración en el mercado de los derechos de asignación y de que los derechos adquiridos finalmente se ejerciten o no, por lo que no procede aplicar el tratamiento propio de la transmisión de los derechos de suscripción, sino el correspondiente a los rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad conforme a lo dispuesto en el artículo 25.1.a) de la Ley del IRPF.

Respecto a los titulares de los derechos de asignación gratuita adquiridos en el mercado que no acudan a la ampliación de capital suscribiendo las acciones totalmente liberadas que les correspondan sino que perciban la citada compensación, resultará asimismo de aplicación lo dispuesto en el artículo 25.1.a) de la Ley del IRPF, lo que conllevará a su vez el sometimiento a retención de las cantidades satisfechas a dichos titulares.

Por otra parte, debe descartarse la aplicación a las citadas cantidades de la exención prevista en el artículo 7.y) de la Ley del IRPF que declara exentos “los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, con el límite de 1.500 euros anuales”, dado que, según se desprende de la información suministrada por el consultante, los derechos de asignación habrían sido adquiridos dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que se satisfaga la citada compensación, momento en el que cabe entender transmitidos los derechos de asignación.

Dado que la percepción de la compensación comporta la transmisión del derecho de asignación, ello dará lugar a una pérdida patrimonial equivalente a la diferencia entre el valor de adquisición de los derechos y su valor de transmisión que, en este caso, será cero.

3. Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En el caso de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente, el tratamiento aplicable a la suscripción de nuevas acciones, a la transmisión en el mercado de los derechos de asignación y al pago de la compensación por los derechos no ejercidos ni transmitidos, será el ya descrito respecto de los sujetos pasivos del IS.

Por otra parte, tratándose de rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la base imponible de los rendimientos obtenidos se determinará de acuerdo con lo establecido en ese artículo, que en general se remite al tratamiento dado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Impuesto sobre Sociedades. Aplicación de la norma tributaria

Consulta de 27 de mayo de 2010 (V1138-10)

La entidad consultante A se constituyó en septiembre de 2008 y está íntegramente participada por una sociedad holandesa H. En septiembre de ese mismo año adquirió, a una sociedad vinculada, el 100% del capital de una sociedad española B. El precio de la compraventa no se ha satisfecho en la actualidad. En ese mismo mes de septiembre de 2008, la consultante modificó su ejercicio social, con el fin de aplicar el régimen de consolidación fiscal con la sociedad adquirida.

El único activo que posee la consultante A son las acciones de B y 746 euros de tesorería. Su domicilio fiscal y social está en España, carece de empleados y de activos distintos de las acciones de B y no desarrolla actividad empresarial. Asimismo, el Consejo de Administración de la consultante está formado por las mismas personas que integran el Consejo de Administración de B.

Se pretende atribuir fondos a la consultante con el objeto de saldar la deuda por la adquisición de la entidad B, mediante el otorgamiento de dos préstamos por parte de la entidad alemana del grupo M. En concreto, el 25% del importe se proporcionará vía préstamo participativo y el 75% restante vía préstamo ordinario, con la finalidad de mantener un ratio de endeudamiento de 3:1.

Se consulta si el gasto financiero que soportará la entidad consultante es deducible a efectos del IS. Si es lícito que dicho gasto financiero reduzca los beneficios de la entidad B por aplicación del régimen de consolidación fiscal.

Manifiesta el Centro Directivo que de acuerdo con el artículo 10.3 del TRLIS, y en ausencia de una normativa específica que establezca lo contrario salvo las limitaciones establecidas en los artículos 16 y 20 de dicho texto legal, como regla general, los gastos financieros son deducibles en el IS.

No obstante, de acuerdo con la concatenación de hechos que concurren en el escrito de consulta, a saber, creación de una sociedad en España que adquiere a otra sociedad vinculada participaciones de una tercera residente en España, préstamos intragrupo para financiar dichas operaciones, aplicación del régimen de consolidación fiscal al objeto de que los gastos financieros compensen la base imponible de la sociedad adquirida, ausencia de actividad en la entidad española adquirente sin más activos que los correspondientes a la participación en la entidad B, cabe señalar que la operación planteada no responde a una cuestión de mera interpretación de la normativa del IS. Así, de los datos aportados en el escrito de consulta podría desprenderse la realización de un conjunto de actos que de los mismos no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal del conjunto de las dos sociedades residentes en territorio español a que se refiere la consulta, lo que podría determinar la aplicación de las normas previstas en la Ley General Tributaria en materia de aplicación de la norma tributaria, circunstancia que corresponde analizar a los órganos competentes en materia de comprobación administrativa.

Impuesto sobre Sociedades. Artículo 21 del TRLIS

Consulta de 7 de junio de 2010 (V1243-10)

La entidad consultante es la sucursal en España de una entidad de crédito de nacionalidad brasileña B. Se pretende proceder a una restructuración del negocio crediticio en Europa, de manera que el mismo se aporte a una filial ya establecida en Austria A, 100% de la entidad brasileña.

Para ello, se pretende aportar la sucursal en España a la filial austriaca, al amparo de la libertad de establecimiento. De conformidad con la normativa mercantil austriaca, en la medida en que B es socio único de A no es necesario efectuar un aumento de capital por la aportación no dineraria de la sucursal.

Se consulta si la operación de aportación no dineraria de rama de actividad puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en caso de que se produjera una ampliación de capital con una contraprestación igual o menor que el valor de mercado de la sucursal aportado. Igualmente si dicha contraprestación se realizara mediante la entrega de acciones propias o sin ampliación de capital.

Manifiesta la DGT, en relación con la existencia o no de ampliación de capital, que el artículo 83.3 del TRLIS exige, para la aplicación del régimen fiscal especial, que exista una contraprestación en la aportación no dineraria de rama de actividad, en acciones representativas del capital social de la entidad adquirente. Por tanto, resulta necesario que la entidad adquirente realice una ampliación de capital, cuyas acciones se entreguen a la entidad transmitente, o bien, que dicha contraprestación se lleve a cabo mediante la entrega de acciones propias por parte de la entidad de acuerdo con lo que establezca la normativa mercantil a la que esté sujeta la operación planteada.

Impuesto sobre Sociedades. Exención de rentas de fuente extranjera. Transmisión de derechos de suscripción preferente

Consulta de 8 de julio de 2010 (V1529-10)

Se plantea la posible aplicación de la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS a la renta que se derive de la transmisión por parte de una sociedad española de derechos de suscripción preferente de acciones de una sociedad francesa que cumple los requisitos del artículo 21 del TRLIS.

A este respecto, la DGT entiende que en la medida en que haya una renta contable, aun cuando su origen no sea la percepción de dividendos distribuidos por una entidad no residente participada ni la transmisión de la participación tenida en esa entidad, la renta será susceptible de beneficiarse de la exención establecida en el artículo 21 del TRLIS.

Argumenta la DGT que la renta obtenida en la transmisión de los derechos de suscripción preferente representa la valoración de los derechos económicos en el patrimonio de la entidad participada correspondientes a las acciones que pueden suscribirse con tales derechos, esto es, con las reservas expresas y tácitas de aquella entidad, cuya percepción se transmite a los adquirentes de tales derechos. Así, entiende la DGT que la transmisión de derechos de suscripción produce unos efectos económicos equivalentes a la transmisión de la participación en la entidad.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del capital mobiliario

Consultas de 25 de agosto (V1871-10, V1872-10 y V1873-10) y 28 de enero de 2010 (V0133-10)

El consultante adquirió en el año 2007 por su importe nominal determinados bonos emitidos por una empresa privada, referenciados a la evolución del valor de varias acciones, sin garantía de devolución del principal, cuya retribución se obtiene en el momento de la amortización, pudiéndose producir ésta en alguna de las fechas de cancelación anticipada previstas, dependiendo del valor de los subyacentes, y, en cualquier caso, al vencimiento en el año 2014.

Como consecuencia de la declaración de insolvencia del emisor y garante de los citados bonos, la entidad de crédito comercializadora ha procedido en el año 2009 a efectuar su sustitución por otros bonos de igual naturaleza emitidos por diferente entidad, con los mismos importes nominales, acciones subyacentes, fechas de cancelación anticipada y de vencimiento y forma de retribución, y que presentan sustancialmente las mismas condiciones de obtención de rentabilidad y de riesgo de principal asociadas al subyacente. Dichos bonos no son objeto de oferta pública de venta.

Al tener, según los datos de la consulta, los nuevos bonos el mismo nominal que tenían los bonos entregados a cambio, coincidiendo además dicho nominal con el importe por el que el consultante adquirió estos últimos en 2007, y no existiendo gastos accesorios, ni otros importes derivados de la operación percibidos o abonados por el consultante, habrá de concluirse a juicio de la DGT que el importe del rendimiento del capital mobiliario originado por la sustitución de los bonos para el consultante será cero o nulo, no existiendo, en definitiva, renta efectiva computable en la sustitución de los bonos.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. IICs de inversión libre e IICs de IIC de inversión libre. Retenciones sobre reembolsos

Consulta de 14 de mayo de 2010 (V1017-10)

Los artículos 43 y 44 del Reglamento de la Ley 35/2003, en los que se regulan las instituciones de inversión colectiva (IIC) de inversión libre y las IIC de IIC de inversión libre, contienen normas especiales en relación con los reembolsos de participaciones o acciones en estas instituciones, en virtud de las cuales desde la solicitud del reembolso hasta que se calcula el valor liquidativo aplicable y se procede al pago, puede transcurrir un período temporal más amplio que el previsto para las restantes IIC de carácter financiero, que, en ocasiones, puede afectar a dos ejercicios.

Igual situación cabe plantear en el caso de reembolsos de acciones o participaciones en IIC extranjeras de la misma naturaleza, que sean objeto de comercialización o colocación en España por una entidad radicada en territorio español.

En este contexto, se plantean las siguientes cuestiones:

1. Momento en el que procede practicar la retención a cuenta del IRPF en los reembolsos de participaciones y acciones de las IIC de inversión libre y de las IIC.

De la normativa aplicable se desprende que el proceso de reembolso en las IIC de inversión libre o en las IIC de IIC de inversión libre presenta especialidades que lo diferencian del régimen general del reembolso en las IIC de carácter financiero ordinarias, y que, entre otras, pueden suponer un mayor período temporal para su realización.

Es por ello que, dependiendo de las fechas de valor liquidativo para la realización de los reembolsos y para el pago que se hayan fijado en el folleto de la institución, pueden plantearse supuestos de reembolsos en los que, efectuándose su solicitud en un ejercicio y su pago en el ejercicio siguiente, deban realizarse a un valor liquidativo, bien de una fecha del mismo ejercicio de solicitud, o bien del siguiente, pudiéndose, en el primer caso, haberse cuantificado dicho valor liquidativo en el propio ejercicio o en el ejercicio del pago.

A la vista de los diferentes momentos que pueden concurrir en un reembolso en las IIC que nos ocupan, marcados por sucesivas fechas con relevancia en la realización de la operación (fecha de preaviso o de solicitud del reembolso, fecha de referencia del valor liquidativo aplicable, fecha de concreción del citado valor liquidativo y fecha de pago), la DGT solicitó informe a la CNMV sobre el momento en que debe entenderse realizada, con efectos jurídicos, la operación de reembolso en estas instituciones.

En su informe, el citado Organismo supervisor señala que: “se considera que el derecho de reembolso de los partícipes se devenga en la fecha del valor liquidativo aplicable a las solicitudes de reembolso, se entiende que los partícipes o accionistas pasan desde ese momento a considerarse acreedores de la IIC en cuestión.

Asimismo, indica en dicho informe: “Fecha de referencia del valor liquidativo: Es el momento en el que se devenga el derecho de reembolso. El VL que corresponde a esa fecha es el que se aplicará a las operaciones de suscripción y reembolso.

De acuerdo con el criterio anterior, cabe entender que será esta fecha de referencia o fecha del valor liquidativo aplicable o, en terminología del Reglamento de la Ley 35/2003, “fecha de cálculo del valor liquidativo, cuando se produce la alteración en el patrimonio del contribuyente, ya que es en dicho momento cuando deja de ser partícipe en el fondo (en la parte a la que se refiera el reembolso) para pasar a ser titular de un derecho de crédito contra el fondo, aun cuando éste último esté pendiente aún de concreción en su cuantía.

En consecuencia, conforme al artículo 14.1.c) de la Ley 35/2006, la ganancia o pérdida patrimonial derivada del reembolso habrá de imputarse al período impositivo en que se haya producido la alteración patrimonial, es decir, en el período dentro del cual esté comprendida la citada fecha de referencia del valor liquidativo.

Por lo que se refiere a la práctica de la retención o ingreso a cuenta con motivo del reembolso de las participaciones o acciones, la indeterminación del valor liquidativo aplicable al reembolso en la fecha de referencia del mismo conduce a considerar que habrá de ser el momento en que se haya cuantificado dicho valor liquidativo cuando la entidad obligada a retener podrá determinar el resultado de la operación y, en consecuencia, efectuar la retención procedente. Ello sin perjuicio de que dicha retención deba entenderse practicada en la citada fecha de referencia del valor liquidativo, momento en el cual se ha producido la alteración patrimonial para el contribuyente.

2. Modelo 187 de resumen anual de retenciones y declaración informativa de operaciones con acciones y participaciones de IIC en el que deben consignarse los reembolsos con origen en un ejercicio pero cuya valoración y/o pago se haya efectuado en el siguiente. En particular, en relación con los reembolsos cuya concreción de valor liquidativo o cuyo pago haya sido posterior al transcurso del plazo general previsto para la presentación de dicho modelo, se plantea si es posible habilitar en el mismo un apartado que permita incluir operaciones de diferentes ejercicios o, en su defecto, si para el caso de las IIC de inversión libre o de IIC de IIC de inversión libre cuyo régimen de reembolsos impida cumplir con los plazos generales de presentación del modelo 187 puede ampliarse hasta el 31 de octubre, incluyéndose en la declaración las suscripciones, reembolsos y retenciones efectuados hasta el 30 de septiembre del mismo ejercicio en que dicha declaración se presente.

De lo expuesto hasta ahora, se desprende a juicio de la DGT que las retenciones practicadas en las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de las IIC objeto de consulta que correspondan a operaciones imputables a una fecha de referencia del valor liquidativo aplicable habrán de ser declaradas e ingresadas mediante modelo 117 correspondiente al período en que se encuentre comprendida dicha fecha de referencia e incluidas en modelo 187 correspondiente igualmente al año en el que se sitúe la citada fecha de referencia.

En el caso de que el cálculo del valor liquidativo aplicable a las transmisiones o reembolso realizados en una fecha de referencia se haya efectuado, de acuerdo con las previsiones contenidas en el folleto de la IIC, en un período posterior, dado que la entidad obligada a retener no podrá determinar el resultado de la operación ni, por tanto, proceder a efectuar la retención hasta el momento en que dicho valor liquidativo haya quedado determinado, podría existir una imposibilidad material manifiesta de declarar e ingresar las retenciones correspondientes a las citadas transmisiones o reembolsos o, en su caso, de presentar la declaración informativa de dichas operaciones, en los plazos señalados en la normativa para la presentación de los modelos 117 y 187 que correspondan al período de imputación de las rentas, por lo que en tales supuestos procederá la presentación de declaraciones complementarias por los referidos modelos y períodos.

En estos casos y siempre que las citadas autoliquidaciones o declaraciones complementarias se presenten de forma inmediata a la fecha en que, conforme a lo previsto en el folleto de la institución, hubiera quedado determinado o publicado el valor liquidativo aplicable, cabría considerar que dichas autoliquidaciones o declaraciones han venido motivadas por un supuesto de fuerza mayor y por tanto ajeno a la voluntad de la entidad obligada a su presentación.

3. Momento en que ha de practicarse la retención por el comercializador, distribuidor o colocador en España en el caso de IIC extranjeras de igual naturaleza que las anteriores.

Respecto de la última cuestión, el referido comercializador, distribuidor o colocador deberá practicar la correspondiente retención cuando, conforme a lo que se prevea en el folleto de la institución, proceda a efectuar el pago del reembolso al inversor.

A efectos de la declaración e ingreso de las retenciones mediante el modelo 117, así como del suministro de la información a la Administración tributaria, a través del modelo 187, resulta igualmente trasladable al comercializador, distribuidor o colocador de IIC extranjeras lo señalado en los párrafos anteriores para el caso de IIC de inversión libre y de IIC de IIC de inversión libre, si bien las referencias al momento del cálculo o determinación del valor liquidativo aplicable deben en este caso ser sustituidas por el momento del pago del reembolso.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Artículo 108 de la LMV

Consulta de 17 de marzo de 2010 (V0510-10)

Se plantea efectuar las siguientes operaciones:

Primera. Una serie de entidades financieras aportarán sus respectivas carteras de activos inmobiliarios a una sociedad de responsabilidad limitada de nueva creación, por medio de una operación de aportación no dineraria especial, obteniendo a resultas de la misma el 100% de las participaciones sociales de la sociedad beneficiaria de la aportación.

Segunda. Con posterioridad a la operación descrita, cada entidad financiera procederá a aportar a una sociedad gestora las participaciones sociales de la sociedad inmobiliaria a la que realizó la aportación anterior. Dicha aportación se instrumentará mediante un canje de valores por el cual la sociedad gestora tomará el control del 100% de las participaciones sociales de las referidas sociedades inmobiliarias, y cada entidad financiera adquirirá una participación en el capital social de la sociedad gestora comprendida entre el 5% y el 19%.

Desde la perspectiva de la aplicación de lo previsto en el artículo 108 LMV, en la primera fase de la operación no se produce ninguno de los supuestos regulados en las letras a) y b) del artículo 108.2 de la LMV y que suponen la sujeción a la modalidad de TPO del ITPAJD. Sin embargo, lo que sí se produce es la sujeción de la transmisión de los valores recibidos por cada entidad financiera a la modalidad de TPO del ITPAJD si tal transmisión se produce dentro del plazo de tres años a contar desde la fecha de la aportación de la cartera de activos inmobiliarios a la sociedad limitada de nueva creación, todo ello según lo dispuesto en la letra b) del artículo 108.2 de la LMV.

Y precisamente tal supuesto de sujeción se producirá en la segunda fase de la operación, en la que cada entidad financiera aportará a la llamada sociedad gestora las participaciones sociales de su sociedad limitada inmobiliaria, recibidas por la aportación de su cartera de activos inmobiliarios realizada dentro del referido plazo de tres años desde su aportación a la sociedad limitada Inmobiliaria.

A este respecto, la consultante entiende que en este caso no sería aplicable el supuesto de sujeción regulado en la letra b) del artículo 108.2 de la LMV, por considerar que la exención regulada en el número 10 del artículo 45.I..B), que declara la exención de las operaciones de reestructuración a la modalidad de TPO, debe ser aplicado con carácter preferente al artículo 108 de la LMV. Sin embargo, la DGT no comparte tal criterio, y ello por aplicación del llamado “principio de especialidad”, es decir, el conocido principio general del derecho de prevalencia de la ley especial –artículo 108 de la LMV– sobre la ley general –TRLITPAJD– que tiene su origen en el aforismo del Derecho Romano (la ley general posterior no deroga la especial anterior). Debe tenerse en cuenta en este mismo sentido, continúa la DGT, que si la regla especial no tuviera prevalencia sobre la regla general, siempre resultaría aplicable la regla general, que por ser general, resulta aplicable a una generalidad de situaciones, y nunca la regla especial, que, por ser especial, siempre supone un postulado distinto y contrario, por definición –si no, no sería especial–, al establecido por la regla general.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Transmisión de parques fotovoltaicos. Artículo 108 de la LMV

Consulta de 25 de enero de 2010 (V0107-10)

La entidad consultante es una sociedad constituida en España y dedicada a la explotación y mantenimiento de plantas solares fotovoltaicas destinadas a la generación de energía eléctrica. La sociedad ha comprado en escritura pública el 100% de las participaciones de varias sociedades cuyo objeto social y actividad es la explotación de plantas solares fotovoltaicas, también denominadas huertos solares. El activo de estas sociedades está integrado en más del 90% por la maquinaria e instalaciones para la producción de energía eléctrica por medio de paneles solares, los cuales están instalados sobre terreno que no es propiedad de tales sociedades, sino que los han arrendado por un periodo de 25 años.

La DGT concluye que un activo consistente en una planta solar fotovoltaica, también denominada huerto solar, compuesto por paneles solares (que consisten básicamente en paneles móviles anclados por fijaciones al suelo, susceptibles de ser montados y desmontados) tiene la calificación de bien inmueble a efectos del ITPAJD (doctrina reiterada en la consulta de 23 de abril de 2010, núm. V0818-10).

Siendo así, una sociedad cuyo activo está compuesto en más de un 50% por un huerto solar tal como se ha expuesto, cumple el requisito previsto en el artículo 108.2.a) de la LMV de que su activo esté constituido al menos en un 50% por inmuebles situados en territorio español, de tal forma que la transmisión de la totalidad de sus acciones podrá quedar sujeta a la modalidad de TPO del ITPAJD.

Varios impuestos. Constitución de un “trust” en Gibraltar

Consulta de 14 de mayo de 2010 (V1016-10)

Se va a constituir un “trust” en Gibraltar. El sujeto constituyente será un súbdito británico residente en territorio español que aportará ahorros al citado vehículo en el momento de su constitución. La distribución de las rentas y/o sumas a tanto alzado del “trust” se realizará en una fecha futura, a elección del constituyente.

Previamente a contestar las cuestiones planteadas en la consulta, la DGT puntualiza que, según se desprende de la información aportada, aquélla se plantea por una entidad, domiciliada en Gibraltar, que pretende comercializar un producto (el “Plan”) a súbditos británicos (“Miembros”) residentes en territorio español, a través de la constitución de un “trust” en Gibraltar, en el que el consultante actuará como “trustee”.

En primer lugar, puntualiza la DGT que las cuestiones planteadas por el consultante se refieren a una institución jurídica propia del Derecho anglosajón, el “trust”, ajena al Derecho español. Efectivamente, si bien en el Derecho anglosajón el “trust” es una institución característica que guarda una estrecha relación no sólo con el Derecho de obligaciones y el de propiedad sino, incluso, con el Derecho de familia y sucesiones, que es el ámbito tradicional que le es propio (en los países del llamado “Common Law”, es de tal importancia que se regula como un ámbito más del Derecho privado), la figura del “trust” no está reconocida por el ordenamiento jurídico español.

En este sentido, existe un acuerdo internacional sobre esta institución, el Convenio de La Haya, de 1 de julio de 1985, sobre ley aplicable al “trust” y su reconocimiento, que pretende eliminar o, al menos, simplificar los problemas derivados del desconocimiento de esta institución en muchos ordenamientos jurídicos. Este Convenio entró en vigor el 1 de enero de 1992, aunque la ratificación por los Estados ha sido muy escasa, no habiendo sido ratificado por España.

A continuación se procede a la contestación de las cuestiones planteadas:

1.  Sujeción de la constitución del trust a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD.

Ni la constitución de un “trust” ni la realización de operaciones en territorio español se encuentran sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD.

2. Existencia de obligaciones de información por constituirse el “trust” en un paraíso fiscal.

Resultaría de aplicación la disposición adicional decimotercera de la Ley 35/2006, ya que el patrimonio ligado a la existencia del “trust” estaría relacionado, directa o indirectamente, con un paraíso fiscal, recayendo dicha obligación de información sobre aquéllos que sean contribuyentes por el IRPF o sujetos pasivos del IS.

3. Sujeción del producto comercializado por el “trust” al Impuesto sobre las Primas de Seguros

Las operaciones en cuestión no estarían sujetas al Impuesto sobre las Primas de Seguros.

4. Tratamiento tributario de la movilización al “trust” de ahorros situados en el Reino Unido.

En tanto en cuanto dicha movilización se produzca por personas físicas residentes en territorio español, que deben tributar por su renta mundial, el tratamiento tributario vendrá determinado por lo dispuesto en la vigente Ley del IRPF.

4. Si las rentas que se vayan generando por el “trust” se sujetarán a tributación antes de que se produzca su distribución al beneficiario.

En este punto se reitera de nuevo que no existe reconocimiento de la figura del “trust” en nuestro ordenamiento jurídico. Por tanto, las rentas que se vayan generando por el “trust” objeto de consulta deben entenderse obtenidas directamente por el sujeto constituyente del “trust”.

A este respecto, según la información aportada, el sujeto constituyente del “trust” será una persona física residente en España. Consecuentemente, la tributación de dichas rentas vendrá determinada por lo dispuesto en la Ley del IRPF.

En cuanto a la imputación temporal de dichas rentas, será de aplicación lo previsto en el artículo 14 de la Ley del IRPF, con independencia de cuál sea el período impositivo en que se produzca la distribución de las rentas al beneficiario.

5. Tratamiento tributario en caso de fallecimiento del constituyente

Indica la consultante que, en caso de fallecimiento del Miembro (sic), el “trustee” podrá, durante un período de dos años tras el fallecimiento, bien realizar los pagos al patrimonio (herencia o “estate”) del Miembro (sic), o bien satisfacer las retribuciones a o en favor de cualquiera de los familiares o personas dependientes que el Miembro (sic) haya señalado, en las cantidades y de forma que la consultante decida. Si al término del período de dos años la consultante no ha ejercido esa facultad o la ha ejercido sólo respecto de parte de las sumas debidas, procederá a satisfacer las cantidades pendientes al patrimonio (herencia o “Estate”) del Miembro (sic).

Conforme a lo expuesto, tanto las cantidades que perciban los herederos como las que obtengan los familiares o personas dependientes que el Miembro (sic) haya señalado tendrán carácter lucrativo, puesto que no existió contraprestación alguna; además, tales cantidades tendrán su origen en un negocio jurídico de los llamados “mortis causa”, porque requieren el fallecimiento del Miembro (sic) del “trust” que efectuó la aportación. En consecuencia, tales cantidades constituirán adquisiciones lucrativas mortis causa, tanto si se perciben por su condición de herederos –por formar parte de la herencia–, como si se reciben por su condición de beneficiarios designados por el Miembro (sic) del “trust”, en cuyo caso tendrán la consideración de legatarios. Pues bien, en ambos supuestos tales cantidades tributarán por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por último, en cuanto al devengo del impuesto, se producirá el día del fallecimiento del causante, tal como determina el artículo 24.1 de la Ley del ISD; y ello, con independencia de que pueda pasar un largo período (de hasta dos años) hasta que se conozca la identidad de los beneficiarios. A este respecto, la normativa del impuesto tiene resuelto, en el último párrafo del artículo 22.2 de la Ley del ISD, el problema que se puede plantear en el caso de que en el momento del fallecimiento no estén identificados los beneficiarios (causahabientes) de la sucesión, estableciendo que en tal caso se aplicará el coeficiente establecido para los colaterales de cuarto grado y extraños cuando el patrimonio preexistente exceda de 4.020.770,98 euros, sin perjuicio de la devolución que proceda una vez que aquéllos fuesen conocidos.

6. Tributación de la retribución por la gestión y administración del “trust”

En la medida que el consultante realice una actividad económica en territorio español sin establecimiento permanente en los términos del artículo 13.1. b) de la Ley del IRnR, las rentas que obtenga estarán sometidas a gravamen por el citado impuesto.

La información contenida en esta Circular es de carácter general y no constituye asesoramiento jurídico