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1. Consecuencias
en España de la tenencia de activos no declarados
El
descubrimiento por parte de la Administración tributaria española de la
tenencia de activos no declarados por parte de los contribuyentes
conlleva el pago de los impuestos eludidos, intereses de demora
-actualmente a un tipo del 5%- y sanciones que pueden alcanzar hasta el
150% de la cuota tributaria defraudada. Además, en aquellos supuestos en
los que los contribuyentes no puedan probar el origen de los fondos, se
integrará el valor de los activos en la base liquidable general del
periodo impositivo en el que los mismos sean descubiertos, tributando en
el caso de personas físicas a tipos marginales de hasta el 56%.
Asimismo, si la
cuota tributaria dejada de ingresar para un determinado impuesto y
periodo impositivo excede de 120.000 euros, podría conllevar la
existencia de delito fiscal. El delito fiscal está sancionado con pena
de prisión de hasta 5 años y de multa de hasta 6 veces el importe de la
deuda tributaria dejada de ingresar. El Consejo de Ministros ha
presentado un Proyecto de Ley sobre la modificación del Código Penal en
materia de delito fiscal para crear un tipo agravado cuando la cuota
dejada de ingresar supere los 600.000 euros o se utilicen estructuras
complejas; para estos delitos fiscales agravados la pena máxima será de
prisión de dos a seis años. Además, con esta modificación el plazo de
prescripción por el tipo agravado pasa a ser de diez años, frente a los
5 años actuales.
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2. Regularización ordinaria
Los
contribuyentes pueden presentar declaraciones complementarias mientras
no haya transcurrido el periodo de prescripción.
El procedimiento
de regularización voluntaria está abierto a cualquier deuda tributaria
de acuerdo con la legislación fiscal española y se aplica a los
contribuyentes por cualquier impuesto español, con independencia de su
residencia.
A aquellos
contribuyentes que voluntariamente presenten una declaración
complementaria para regularizar su situación no se les aplica ningún
tipo de sanción siempre y cuando dicha presentación tenga lugar antes de
cualquier actuación de la administración tributaria española, realizada
con conocimiento formal del contribuyente, dirigida al reconocimiento,
regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de
la deuda tributaria.
No obstante,
además de la cuota tributaria, el contribuyente deberá ingresar un
recargo por declaración extemporánea (de hasta el 20% de la cuota
tributaria), y, en caso de que el retraso en el ingreso de la deuda sea
superior a un año, el interés de demora devengado desde el momento en
que haya transcurrido un año.
Si la
regularización voluntaria es completa y correcta y se ingresa la deuda
tributaria, no podrá condenarse al obligado tributario por delito
fiscal.
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3. Regularización extraordinaria de activos no declarados
El Real
Decreto-Ley 12/2012 ha introducido un procedimiento especial para la
declaración voluntaria de activos no declarados poseídos por los
contribuyentes antes del 31 de diciembre de 2010. En este procedimiento,
los contribuyentes pueden evitar la eventual responsabilidad, en
principio tanto administrativa como penal, mediante el ingreso de una
cuota tributaria equivalente a la aplicación de un tipo fijo de gravamen
del 10% sobre el importe de los activos no declarados o sobre su valor
de adquisición. La declaración voluntaria debe tener lugar antes del 30
de noviembre de 2012. La norma no exige la repatriación de fondos.
La Dirección
General de Tributos ha confirmado la compatibilidad de la declaración
tributaria especial con el procedimiento de regularización ordinario.
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3.1.
Posibilidad de declarar bienes o derechos adquiridos en un ejercicio en
el que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la
deuda tributaria
La Dirección
General de Tributos ha admitido en su informe que, cuando el
contribuyente se encuentre en condiciones de acreditar que la
titularidad de los bienes o derechos corresponde a ejercicios
prescritos, podrá declarar sólo los bienes o derechos cuya titularidad
corresponda a ejercicios no prescritos.
Según el ejemplo
incluido en el informe de la Dirección General de Tributos, si un
obligado tributario ingresó en un ejercicio prescrito 500.000 euros
procedente de rentas del trabajo no declaradas en una cuenta situada en
el extranjero y posteriormente ingresó en esa misma cuenta en un
ejercicio no prescrito 300.000 euros de otra renta del trabajo no
declarada, podrá declarar exclusivamente la parte del saldo de dicha
cuenta que se corresponde con ejercicios no prescritos (en este caso,
300.000 euros). El resultado de la declaración extraordinaria es el
siguiente:
Declaración tributaria especial |
Activos |
Valor
de adquisición |
Tipo
|
Cuota |
Cuenta bancaria |
300.000
€ |
10% |
30.000
€ |
Si se procediera
a presentar una declaración complementaria, el resultado sería el
siguiente:
Regularización ordinaria |
Año |
Concepto |
Tipo
|
Cuota |
Intereses |
Recargos |
TOTAL |
2008 |
Rendimientos
del trabajo:
300.000
€ |
45% |
135.000
€ |
13.500
€ |
20.250
€ |
168.750
€ |
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3.2. Cadenas de
activos: ¿qué activo declarar?
La Orden que
aprueba el modelo de la declaración tributaria especial establece que
para evitar una duplicidad en la imposición cuando se hayan enajenado
bienes o derechos ocultos y el importe obtenido en su venta se haya
reinvertido en la adquisición de otros bienes o derechos, podrá
declararse bien los adquiridos originalmente, bien los adquiridos por
reinversión de las cantidades obtenidas. El informe elaborado por la
Dirección General de Tributos también expresa que al declararse el
último de estos activos se entenderá regularizada cualquier renta no
declarada, ya sea positiva o negativa, generada por la transmisión de
los bienes o derechos implicados en la cadena.
Según el informe
de la Dirección General de tributos, cuando un contribuyente que
adquirió acciones en 2009 por 100.000 euros procedentes de rentas del
trabajo no declaradas las vende por 80.000 euros en el mismo ejercicio y
con el importe de dicha venta adquiere otro bien distinto que a 31 de
diciembre de 2010 sigue teniendo un valor de 80.000 euros, basta con
incluir en la declaración tributaria especial el último bien por 80.000
euros. Así se entenderán regularizadas tanto la renta no declarada
positiva de 100.000 euros que se corresponde con la adquisición del
primer bien como la renta negativa de 20.000 euros derivada de la
transmisión de ese primer bien.
Declaración tributaria especial |
Activos |
Valor de
adquisición |
Tipo |
Cuota |
Acciones |
80.000
€ =
(100.000-20.000) € |
10% |
8.000
€ |
La
regularización, presentando una declaración complementaria, sería la
siguiente.
Regularización ordinaria |
Año |
Concepto |
Tipo
|
Cuota |
Intereses |
Recargos |
TOTAL |
2009 |
Rdtos del
trabajo:
100.000
€ |
45% |
45.000
€ |
4.500
€ |
6.750
€ |
56.250
€ |
2010 |
Pérdida
patrimonial:
-20.000
€ |
Esta
pérdida solamente podrá compensarse con ganancias patrimoniales
generadas en los 4 ejercicios inmediatos siguientes |
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4. Alternativas
posibles
Hasta el próximo
30 de noviembre los contribuyentes tendrán la posibilidad de regularizar
su situación tributaria bajo la declaración tributaria especial o bajo
declaraciones complementarias. Ambas alternativas tienen las mismas
consecuencias: los contribuyentes evitarán las sanciones administrativas
y el delito fiscal.
El siguiente
cuadro contiene un resumen con las principales diferencias entre el
procedimiento de regularización ordinario y la declaración tributaria
especial.
|
Ordinario |
Especial |
Impuestos
aplicables |
Todos los
impuestos |
Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades,
Impuesto sobre la Renta de no Residentes |
Tipo de
activos |
Todos los
activos |
Aquellos
poseídos antes de 31 de diciembre de 2010 que se correspondan con
rentas no declaradas |
Base
imponible |
Procedimiento
de determinación ordinario |
Activos: parte
del valor de adquisición que se corresponda con rentas no declaradas
Cuentas: saldo a 31 de diciembre de 2010 o saldo anterior que sea
superior
Efectivo: importe depositado |
Tipo
impositivo |
Tipos
ordinarios de cada impuesto (contribuyentes del IRPF hasta 43% y
contribuyentes del IS hasta 30%) |
10% |
Intereses |
Si |
Ninguno |
Recargos |
Hasta el 20% |
Ninguno |
Sanciones |
Ninguno |
Ninguno |
Prescripción |
Interrumpe el
plazo de prescripción |
No interrumpe
el plazo de prescripción |
Titularidad
jurídica y real de los bienes y derechos |
No hay
restricciones específicas |
El titular real
deberá llegar a ostentar la titularidad jurídica de los bienes o
derechos antes del 31 de diciembre de 2013 |
Valor de
adquisición |
El valor
declarado será plenamente válido para futuras transmisiones |
Restricciones a
la deducibilidad de las pérdidas |
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