Julio 2012

Derecho tributario

REGULARIZACIÓN EXTRAORDINARIA

El 31 de marzo de 2012, el Gobierno español aprobó un procedimiento especial de declaración voluntaria de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas. El 4 de junio se publicó la orden ministerial por la que se desarrollaba el procedimiento y se aprobaba el modelo de declaración. Finalmente, el 27 de junio, la Dirección General de Tributos publicó un informe sobre diversas cuestiones relativas al procedimiento de regularización.

El objeto de este documento es describir brevemente las consecuencias bajo derecho español de la tenencia de activos no declarados, el funcionamiento del procedimiento de declaración voluntaria ordinario y del nuevo procedimiento de regularización extraordinaria en comparación con el procedimiento ordinario.


 1. Consecuencias en España de la tenencia de activos no declarados

 2. Regularización ordinaria

 3. Regularización extraordinaria de activos no declarados

 3.1 Posibilidad de declarar bienes o derechos adquiridos en un ejercicio en el que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria

 3.2 Cadenas de activos: ¿qué activo declarar?

 4. Alternativas posibles 

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1. Consecuencias en España de la tenencia de activos no declarados

El descubrimiento por parte de la Administración tributaria española de la tenencia de activos no declarados por parte de los contribuyentes conlleva el pago de los impuestos eludidos, intereses de demora -actualmente a un tipo del 5%- y sanciones que pueden alcanzar hasta el 150% de la cuota tributaria defraudada. Además, en aquellos supuestos en los que los contribuyentes no puedan probar el origen de los fondos, se integrará el valor de los activos en la base liquidable general del periodo impositivo en el que los mismos sean descubiertos, tributando en el caso de personas físicas a tipos marginales de hasta el 56%.

Asimismo, si la cuota tributaria dejada de ingresar para un determinado impuesto y periodo impositivo excede de 120.000 euros, podría conllevar la existencia de delito fiscal. El delito fiscal está sancionado con pena de prisión de hasta 5 años y de multa de hasta 6 veces el importe de la deuda tributaria dejada de ingresar. El Consejo de Ministros ha presentado un Proyecto de Ley sobre la modificación del Código Penal en materia de delito fiscal para crear un tipo agravado cuando la cuota dejada de ingresar supere los 600.000 euros o se utilicen estructuras complejas; para estos delitos fiscales agravados la pena máxima será de prisión de dos a seis años. Además, con esta modificación el plazo de prescripción por el tipo agravado pasa a ser de diez años, frente a los 5 años actuales.

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2. Regularización ordinaria

Los contribuyentes pueden presentar declaraciones complementarias mientras no haya transcurrido el periodo de prescripción.

El procedimiento de regularización voluntaria está abierto a cualquier deuda tributaria de acuerdo con la legislación fiscal española y se aplica a los contribuyentes por cualquier impuesto español, con independencia de su residencia.

A aquellos contribuyentes que voluntariamente presenten una declaración complementaria para regularizar su situación no se les aplica ningún tipo de sanción siempre y cuando dicha presentación tenga lugar antes de cualquier actuación de la administración tributaria española, realizada con conocimiento formal del contribuyente, dirigida al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

No obstante, además de la cuota tributaria, el contribuyente deberá ingresar un recargo por declaración extemporánea (de hasta el 20% de la cuota tributaria), y, en caso de que el retraso en el ingreso de la deuda sea superior a un año, el interés de demora devengado desde el momento en que haya transcurrido un año.

Si la regularización voluntaria es completa y correcta y se ingresa la deuda tributaria, no podrá condenarse al obligado tributario por delito fiscal.

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3. Regularización extraordinaria de activos no declarados

El Real Decreto-Ley 12/2012 ha introducido un procedimiento especial para la declaración voluntaria de activos no declarados poseídos por los contribuyentes antes del 31 de diciembre de 2010. En este procedimiento, los contribuyentes pueden evitar la eventual responsabilidad, en principio tanto administrativa como penal, mediante el ingreso de una cuota tributaria equivalente a la aplicación de un tipo fijo de gravamen del 10% sobre el importe de los activos no declarados o sobre su valor de adquisición. La declaración voluntaria debe tener lugar antes del 30 de noviembre de 2012. La norma no exige la repatriación de fondos.

La Dirección General de Tributos ha confirmado la compatibilidad de la declaración tributaria especial con el procedimiento de regularización ordinario.

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3.1. Posibilidad de declarar bienes o derechos adquiridos en un ejercicio en el que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria

La Dirección General de Tributos ha admitido en su informe que, cuando el contribuyente se encuentre en condiciones de acreditar que la titularidad de los bienes o derechos corresponde a ejercicios prescritos, podrá declarar sólo los bienes o derechos cuya titularidad corresponda a ejercicios no prescritos.

Según el ejemplo incluido en el informe de la Dirección General de Tributos, si un obligado tributario ingresó en un ejercicio prescrito 500.000 euros procedente de rentas del trabajo no declaradas en una cuenta situada en el extranjero y posteriormente ingresó en esa misma cuenta en un ejercicio no prescrito 300.000 euros de otra renta del trabajo no declarada, podrá declarar exclusivamente la parte del saldo de dicha cuenta que se corresponde con ejercicios no prescritos (en este caso, 300.000 euros). El resultado de la declaración extraordinaria es el siguiente:

Declaración tributaria especial

Activos Valor de adquisición Tipo Cuota
Cuenta bancaria 300.000 10% 30.000

Si se procediera a presentar una declaración complementaria, el resultado sería el siguiente:

Regularización ordinaria

Año

Concepto

Tipo

Cuota

Intereses

Recargos

TOTAL

2008

Rendimientos del trabajo:

300.000 €

 45% 135.000  13.500  20.250 168.750

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3.2. Cadenas de activos: ¿qué activo declarar?

La Orden que aprueba el modelo de la declaración tributaria especial establece que para evitar una duplicidad en la imposición cuando se hayan enajenado bienes o derechos ocultos y el importe obtenido en su venta se haya reinvertido en la adquisición de otros bienes o derechos, podrá declararse bien los adquiridos originalmente, bien los adquiridos por reinversión de las cantidades obtenidas. El informe elaborado por la Dirección General de Tributos también expresa que al declararse el último de estos activos se entenderá regularizada cualquier renta no declarada, ya sea positiva o negativa, generada por la transmisión de los bienes o derechos implicados en la cadena.

Según el informe de la Dirección General de tributos, cuando un contribuyente que adquirió acciones en 2009 por 100.000 euros procedentes de rentas del trabajo no declaradas las vende por 80.000 euros en el mismo ejercicio y con el importe de dicha venta adquiere otro bien distinto que a 31 de diciembre de 2010 sigue teniendo un valor de 80.000 euros, basta con incluir en la declaración tributaria especial el último bien por 80.000 euros. Así se entenderán regularizadas tanto la renta no declarada positiva de 100.000 euros que se corresponde con la adquisición del primer bien como la renta negativa de 20.000 euros derivada de la transmisión de ese primer bien.

Declaración tributaria especial

Activos Valor de adquisición Tipo Cuota
Acciones 80.000 € = (100.000-20.000) 10% 8.000

La regularización, presentando una declaración complementaria, sería la siguiente.

Regularización ordinaria

Año

Concepto

Tipo

Cuota

Intereses

Recargos

TOTAL

2009

Rdtos del trabajo:

100.000

 45%  45.000  4.500  6.750  56.250
2010

Pérdida patrimonial:

 -20.000

Esta pérdida solamente podrá compensarse con ganancias patrimoniales generadas en los 4 ejercicios inmediatos siguientes

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4. Alternativas posibles

Hasta el próximo 30 de noviembre los contribuyentes tendrán la posibilidad de regularizar su situación tributaria bajo la declaración tributaria especial o bajo declaraciones complementarias. Ambas alternativas tienen las mismas consecuencias: los contribuyentes evitarán las sanciones administrativas y el delito fiscal.

El siguiente cuadro contiene un resumen con las principales diferencias entre el procedimiento de regularización ordinario y la declaración tributaria especial.

 

Ordinario

Especial

Impuestos aplicables

Todos los impuestos

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de no Residentes

Tipo de activos

Todos los activos

Aquellos poseídos antes de 31 de diciembre de 2010 que se correspondan con rentas no declaradas

Base imponible

Procedimiento de determinación ordinario

Activos: parte del valor de adquisición que se corresponda con rentas no declaradas
Cuentas: saldo a 31 de diciembre de 2010 o saldo anterior que sea superior
Efectivo: importe depositado

Tipo impositivo

Tipos ordinarios de cada impuesto (contribuyentes del IRPF hasta 43% y contribuyentes del IS hasta 30%)

10%

Intereses

Si

Ninguno

Recargos

Hasta el 20%

Ninguno

Sanciones

Ninguno

Ninguno

Prescripción

Interrumpe el plazo de prescripción

No interrumpe el plazo de prescripción

Titularidad jurídica y real de los bienes y derechos

No hay restricciones específicas

El titular real deberá llegar a ostentar la titularidad jurídica de los bienes o derechos antes del 31 de diciembre de 2013

Valor de adquisición

El valor declarado será plenamente válido para futuras transmisiones

Restricciones a la deducibilidad de las pérdidas

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La información contenida en esta Circular es de carácter general y no constituye asesoramiento jurídico