Con fecha de 31 de octubre de 2012 ha entrado en vigor la Ley 7/2012,
de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la
intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el
fraude, (la “LPLF”).
A continuación se resumen los aspectos más relevantes de las
principales novedades introducidas por esta Ley.
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1. Limitación a los pagos en efectivo
Según se indica textualmente en la LPLF, no podrán pagarse en
efectivo las operaciones, en las que alguna de las partes intervinientes
actúe en calidad de empresario o profesional, con un importe igual o
superior a 2.500 euros o su contravalor en moneda extranjera;
añadiendo que, no obstante, el citado importe será de 15.000 euros o
su contravalor en moneda extranjera cuando el pagador sea una persona
física que justifique que no tiene su domicilio fiscal en España y no
actúe en calidad de empresario o profesional. Y se precisa que, a
efectos del cálculo de las mencionadas cuantías, se sumarán los importes
de todas las operaciones o pagos en que se haya podido fraccionar la
entrega de bienes o la prestación de servicios. En todo caso, se
excluyen pagos e ingresos realizados en entidades de crédito.
Siendo ésta la configuración básica de esta "limitación", se
plantean, entre otras, las siguientes cuestiones: (i) no se indica qué
debe entenderse por "operaciones", esto es, si se trata de pagos en sí
mismos, o de entregas de bienes y prestaciones de servicios (según se
definen en la Ley del IVA), o de cualquier otro tipo de transacción que
dé lugar a un pago o a una entrega o prestación (e.g., una
donación, una aportación dineraria, etc.), duda que se acrecienta cuando
la Ley establece que han de sumarse los importes de todas las
“operaciones o pagos en las que se haya podido fraccionar la entrega de
bienes o la prestación de servicios”; y (ii) no está claro si en las
operaciones cuya contraprestación sea superior a 2.500 euros es o no
posible hacer un pago en efectivo por debajo de ese límite (de la
literalidad de la norma parece deducirse que no).
En cuanto al concepto de "efectivo", la Ley especifica que
tendrá esta consideración cualquiera de los medios de pago del artículo
34.2 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de
capitales y de la financiación del terrorismo, lo que comprende (i) el
papel moneda y la moneda metálica, nacionales o extranjeros; (ii) los
cheques bancarios al portador denominados en cualquier moneda; y (iii)
cualquier otro medio físico, incluidos los electrónicos, concebido para
ser utilizado como medio de pago al portador.
El incumplimiento de esta limitación, o más bien, prohibición de pago
en efectivo, se califica como infracción administrativa grave,
sancionada con multa pecuniaria proporcional del 25% de la cuantía
pagada en efectivo en las operaciones de importe igual o superior a
2.500 euros (o 15.000 euros, o su contravalor en moneda extranjera si el
pagador es una persona física no domiciliada en España que no actúa como
empresario o profesional).
Se consideran infractores tanto a quienes paguen como a
quienes reciban total o parcialmente cantidades en efectivo incumpliendo
la "limitación", indicándose, que ambos responderán de forma
solidaria de la infracción que se cometa y de la sanción que se
imponga.
Además, la Ley prevé la exoneración de responsabilidad del que pagó o
del que cobró incumpliendo esta limitación, en el caso de que
denuncie, en el plazo de tres meses desde el pago, a su contraparte
(esto es, denunciando a quien cobró o a quien pagó, respectivamente).
El plazo de prescripción de la infracción se establece en
cinco años desde su comisión y el de la sanción, en el mismo período
desde que la resolución que la imponga devenga firme.
La norma atribuye la carga de la prueba del cumplimiento de
esta limitación a los intervinientes en las operaciones que, por su
importe, no puedan pagarse en efectivo, al imponerles la obligación de
conservar durante un plazo de cinco años los justificantes de que el
pago se efectuó a través de un medio de pago distinto al efectivo.
Asimismo, se regula en la Ley el procedimiento sancionador
aplicable y se establece la obligación de cualquier autoridad o
funcionario de poner inmediatamente en conocimiento de los órganos
de la AEAT cualquier incumplimiento de esta norma.
Debe señalarse que, a diferencia del resto de medidas previstas en la
LPLF, esta norma entra en vigor y es aplicable a los pagos en
efectivo realizados a partir del 19 de noviembre de 2012.
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2. DEBER DE INFORMACIÓN SOBRE activos en el
extranjero
La LPLF establece la obligación de suministrar “información” sobre
determinados activos situados en el extranjero, obligación que se
extiende a “los obligados tributarios” y, en todo caso, a quienes tengan
la consideración de “titulares reales”, de acuerdo con lo previsto en el
artículo 4.2 de la Ley 10/2010, de prevención del blanqueo de capitales
y de la financiación del terrorismo. En particular, la obligación de
información se refiere a los siguientes activos:
(i) Cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se
dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o
beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra
forma ostenten poder de disposición.
(ii) Cualesquiera títulos, activos, valores o derechos
representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de
todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales
propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o
situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez
de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de
las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un
capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con
entidades establecidas en el extranjero.
(iii) Bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su
titularidad situados en el extranjero.
Esta obligación se exigirá, indica la norma, en la forma que
reglamentariamente se determine, con lo que su aplicación práctica,
incluyendo el detalle de los datos a suministrar, queda pospuesta a su
correspondiente concreción reglamentaria.
En caso de incumplimiento de la obligación de declarar la información
correspondiente, se prevé un régimen sancionador que, básicamente,
establece una sanción pecuniaria de 5.000 euros por cada dato o conjunto
de datos, referido a cada cuenta o elemento patrimonial, omitido o
aportado de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000
euros. Esta sanción se reduce a 100 euros por cada dato o conjunto de
datos, con un mínimo de 1.500 euros, en el caso de presentación de la
declaración fuera de plazo sin requerimiento previo, o en el caso de que
se hubiera presentado por medios distintos a los electrónicos,
informáticos y telemáticos, cuando exista obligación de hacerlo por
dichos medios.
Adicionalmente, los bienes o derechos respecto de los que no se
hubiera cumplido en plazo la referida obligación de información, darán
lugar a una ganancia de patrimonio no justificada en IRPF (que se
incluirá en la base imponible general) o se considerarán adquiridos con
cargo a renta no declarada en el Impuesto sobre Sociedades; salvo que el
contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos se
corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en
períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de
contribuyente por IRPF o Impuesto sobre Sociedades.
La correspondiente ganancia patrimonial o renta no declarada se
imputará al período impositivo más antiguo entre los no prescritos, sin
que la norma permita evitar esta imputación probando que la titularidad
de los bienes o derechos se corresponde con ejercicios anteriores.
Además, se considerará que cuando deba imputarse la referida ganancia
patrimonial o renta no declarada en IRPF o Impuesto sobre Sociedades,
esto “determinará la comisión de infracción tributaria”. Esta infracción
tendrá la consideración de muy grave y se sancionará con una multa
proporcional del 150% del importe de la base de la sanción,
entendiéndose ésta como la cuantía de la cuota íntegra resultante de la
imputación en IRPF o Impuesto sobre Sociedades de la correspondiente
ganancia patrimonial o renta no declarada, sin tener en cuenta las
cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación
procedentes de ejercicios anteriores que pudieran minorar la base
imponible o liquidable o la cuota íntegra.
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3. NUEVA REGULACIÓN DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DEL
MERCADO DE VALORES
La LPLF da una nueva redacción al artículo 108 de la Ley 24/1988, de
28 de julio, del Mercado de Valores ("LMV"), cambiando
radicalmente el régimen aplicable en imposición indirecta a las
trasmisiones en el mercado secundario de participaciones de sociedades
con inmuebles, operaciones que, según la redacción anterior de este
precepto, quedaban sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales
Onerosas ("TPO") del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados ("ITPyAJD") cuando se cumplían
determinadas condiciones objetivas.
Según se indica en la Exposición de Motivos de la LPLF, se trata de
retrotraer el artículo 108 de la LMV a lo que fue originalmente, una
medida antielusión fiscal de las posibles transmisiones de valores que,
sólo, sean una cobertura de una transmisión de inmuebles, mediante la
interposición de figuras societarias.
Con esta finalidad, y partiendo de la exención general en IVA e
ITPyAJD de las transmisiones de participaciones, quedarán no exentas las
transmisiones que pretendan eludir el pago de los impuestos que habrían
gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las
que correspondan las participaciones transmitidas.
A estos efectos, la norma presume, salvo prueba en contrario, que se
actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la
transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
(i) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté
formado en al menos el 50% por inmuebles radicados en España que no
estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando,
una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en
ella.
(ii) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se
incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad
cuyo activo esté integrado al menos en un 50% por inmuebles radicados
en España que no estén afectos a actividades empresariales o
profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la
cuota de participación en ella.
(iii) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las
aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la
constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social,
siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o
profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión
no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
En contraste con la regulación anterior, además de lo indicado, cabe
destacar las siguientes novedades:
- Se excluye del posible gravamen a las adquisiciones de valores en
los mercados primarios.
- En caso de que proceda gravar la transmisión de las
participaciones, ésta quedará sujeta al IVA o, alternativamente, al
TPO, en función del impuesto que hubiera sido aplicable en una
trasmisión directa de los inmuebles titularidad de la sociedad cuyos
valores son objeto de transmisión.
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4. impuesto sobre el valor añadido
En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”) las
modificaciones se refieren fundamentalmente a los supuestos de inversión
del sujeto pasivo y a las especialidades aplicables en situaciones de
concurso. En el Impuesto General Indirecto Canario (“IGIC”) se
introducen también varias modificaciones, fundamentalmente en la misma
línea.
4.1. Inversión del sujeto pasivo
Para evitar situaciones de fraude o de pérdida del ingreso del IVA
repercutido (por ejemplo, por aplazamiento o concurso del transmitente),
se establecen tres nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo:
- Cuando se renuncie a la exención prevista en los apartados 20º y
22º del artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto, esto es, en los casos
de entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de
edificables, y de segundas o ulteriores entregas de edificaciones, en
las condiciones establecidas en la Ley.
- Cuando se trate de una entrega de bienes inmuebles en ejecución de
la garantía constituida sobre éstos, supuesto que la Ley entiende que
se extiende a las operaciones de dación del inmueble en pago y cuando
el adquirente asume la obligación de extinguir la deuda garantizada.
- En las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales,
así como en las cesiones de personal para su realización, consecuencia
de contratos directamente formalizados entre el promotor y el
contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la
construcción o rehabilitación de edificaciones. La Ley extiende
también este supuesto a los casos en los que los destinatarios de las
operaciones sean a su vez el contratista principal u otros
subcontratistas en las mismas condiciones.
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4.2. Especialidades en situaciones de concurso
La LPLF establece una serie de especialidades en el IVA para los
supuestos de concurso, especialidades con las que, según la Exposición
de Motivos de la Ley, se pretende evitar que la eventual declaración de
concurso, ya sea del transmitente o del adquirente, desvirtúe la
neutralidad del Impuesto. Básicamente:
- Partiendo de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, según la cual
deben calificarse como concursales los créditos de IVA nacidos de
hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso, se
establece, en el caso de sujetos pasivos declarados en concurso, la
obligación de presentar dos declaraciones-liquidaciones, una por los
hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso y otra por
los posteriores, en los términos que se desarrollen
reglamentariamente. En la primera de esas declaraciones el concursado
estará obligado a aplicar la totalidad de los saldos a compensar
correspondientes a periodos de liquidación anteriores a la declaración
de concurso.
- Asimismo, se limita el derecho de deducción de los sujetos pasivos
en situación de concurso, de forma que éste deberá ejercitarse, cuando
se hubieran soportado las cuotas con anterioridad al auto de
declaración de concurso, necesariamente en la declaración-liquidación
correspondiente al periodo en que dichas cuotas fueron soportadas, con
determinadas especialidades.
- Se introduce un nuevo supuesto de rectificación de cuotas
repercutidas para los casos en los que la operación gravada quede sin
efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración
concursal u otras acciones de impugnación ejercitadas en el seno del
concurso. En estos supuestos, el sujeto pasivo deberá proceder a la
rectificación en la declaración-liquidación correspondiente al periodo
en que se declaró la operación. La minoración de deducciones por parte
del adquirente, si estuviese también en situación de concurso, se
realizará, igualmente, en la declaración-liquidación correspondiente
al periodo en que se ejerció la deducción.
- Se establece que, en los supuestos de rectificación a la baja de
cuotas repercutidas por declaración de concurso del destinatario, tal
rectificación deberá realizarse en la declaración-liquidación
correspondiente al período en que se ejerció el derecho a la deducción
de las cuotas soportadas, con determinadas especialidades.
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5. NOVEDADES EN EL RÉGIMEN GENERAL DE
RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA
a) Se incrementa el límite cuantitativo de la
responsabilidad de los socios, partícipes o cotitulares de las
sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y
liquidadas, añadiendo a la responsabilidad por el valor de la cuota
de liquidación que les corresponda, las percepciones patrimoniales que
hubieran recibido de éstas en los dos años anteriores a la fecha de
disolución.
b) En aquéllos supuestos en los que la Ley establece que la
responsabilidad alcanza a las sanciones, se prevé que la
propuesta de declaración de responsabilidad otorgue trámite de
conformidad para que, si el responsable la presta, pueda beneficiarse de
la reducción del 30% sobre la sanción prevista en el artículo 188
de la LGT, previéndose igualmente que pueda beneficiarse, si cumple los
requisitos para ello, de la aplicación de la reducción adicional del
25% por pronto pago.
Quedan no obstante excluidos de la posibilidad de beneficiarse de
estas reducciones quienes resulten responsables por estar en alguno de
los supuestos del artículo 42.2 de la LGT (básicamente, quienes hayan
ocultado o transmitido bienes para impedir la actuación de la
Administración tributaria, o hayan colaborado a ello, y quienes hayan
incumplido órdenes de embargo o hayan colaborado o consentido en el
levantamiento de bienes embargados o sobre los que se hubiera
constituido una medida cautelar o garantía).
c) Se introduce un nuevo supuesto de responsabilidad
subsidiaria por las deudas derivadas de tributos que deban
repercutirse o de cantidades que deban retenerse a los trabajadores, que
será de aplicación a los administradores (de hecho o de derecho) de
aquellas personas jurídicas con actividad económica regular que
presentan autoliquidaciones sin ingresar de forma reiterada y sin
intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de
autoliquidación.
d) En cuanto a la prescripción de la responsabilidad solidaria
(en cualquiera de sus supuestos), se establece que su plazo se inicia
(i) con la finalización del plazo de pago en período voluntario del
deudor principal o (ii) en el momento en que se dé el presupuesto de
hecho de la responsabilidad, si tiene lugar después.
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6. OTRAS NOVEDADES
La LPLF introduce otras novedades, entre las que cabe destacar las
siguientes:
a) Habilitación a la Administración tributaria para
prohibir la disposición de los bienes inmuebles de una sociedad, sin
necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella,
cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o
participaciones de la sociedad y éste ejerza el control efectivo, total
o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad en los términos
previstos en el artículo 42 del Código de Comercio y aunque no estuviere
obligado a formular cuentas consolidadas. A estos efectos, podrá tomarse
anotación preventiva de la prohibición de disponer en la hoja abierta a
las fincas en el Registro de la Propiedad competente.
b) Modificación de la regulación de las medidas cautelares
previstas en el artículo 81 de la LGT, permitiendo su adopción en
cualquier momento durante la tramitación de los procedimientos de
aplicación de los tributos, cuando se estime, en su caso, la
concurrencia de los presupuestos establecidos por la norma, y
flexibilizando su aplicación, también en los casos en los que se haya
abierto un procedimiento penal, incluso cuando no tenga origen en una
comprobación inspectora.
c) Creación de un nuevo tipo de infracción tributaria
consistente en presentar autoliquidaciones, declaraciones o los
documentos relacionados con obligaciones aduaneras por medios
distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos
supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.
d) Agravamiento de las sanciones por resistencia,
obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la
Administración tributaria, cuando esta infracción se cometa por un
obligado tributario que esté siendo objeto de un procedimiento de
inspección.
e) En cuanto a la prescripción, adicionalmente a lo ya
indicado en relación con el régimen de responsabilidad tributaria:
- Se prevé que la prescripción del derecho de la Administración a
liquidar una obligación tributaria pueda interrumpirse por actuaciones
inicialmente referidas a una obligación distinta como consecuencia de
la incorrecta declaración del obligado tributario.
- Se especifican los efectos de la suspensión del cómputo de los
plazos de prescripción por litigio, concurso y otras causas legales,
explicitando que los efectos de dicha suspensión se extienden a todos
los obligados tributarios.
f) Se especifica la aplicación de la suspensión automática de
las sanciones sin necesidad de aportar garantías y sin intereses en vía
administrativa, tanto si la sanción la recurre el infractor como si lo
hace el responsable; pero excluyendo en todo caso que pueda hacer valer
tal suspensión quien resulte responsable por las causas previstas en el
artículo 42.2 de la LGT[1].
g) Además, se establece la responsabilidad solidaria en el
pago de cualesquiera derechos de naturaleza pública pendientes en los
supuestos previstos en el artículo 42.2 de la LGT, correspondiendo a la
AEAT la declaración de responsabilidad correspondiente cuando se trate
de créditos de naturaleza pública cuya gestión recaudatoria haya asumido
aquélla por ley o por convenio.
h) Se establecen nuevos supuestos de exclusión del método de
estimación objetiva en el IRPF (módulos), en cuya virtud
quedarán excluidos de dicho método, y, por tanto, también del régimen
especial simplificado del IVA, los contribuyentes que realicen
determinadas actividades y cuyo volumen de los rendimientos íntegros del
año inmediato anterior supere unas determinadas cuantías.
[1] Básicamente, quienes hayan ocultado o transmitido
bienes para impedir la actuación de la Administración tributaria, o
hayan colaborado a ello, y quienes hayan incumplido órdenes de embargo o
hayan colaborado o consentido en el levantamiento de bienes embargados o
sobre los que se hubiera constituido una medida cautelar o garantía
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