El 28 de septiembre se ha publicado la Ley 14/2013, de 27 de
septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (la “Ley
de Emprendedores”). Esta Ley debe distinguirse de su cuasi
homónima, anterior, y de escaso contenido tributario, Ley 11/2013, de 26
de julio, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del
crecimiento y de la creación de empleo.
Las principales medidas fiscales contenidas en la Ley de
Emprendedores son las siguientes:
- En el Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”), se
crea un nuevo régimen especial “de caja” para sujetos pasivos con un
volumen de operaciones inferior a dos millones de euros.
- En el Impuesto sobre Sociedades:
- Modificación del régimen de reducción de las rentas procedentes de
determinados intangibles, esto es, del llamado “patent box”.
- Flexibilización de las condiciones de aplicación de la deducción
por investigación y desarrollo e investigación tecnológica (“I+D+I”).
- Nueva deducción por inversión de beneficios para empresas de
reducida dimensión.
- En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”):
- Nuevos incentivos a la inversión en empresas de nueva o reciente
creación.
- Nueva deducción por inversión de rendimientos netos de actividades
económicas.
1. El nuevo régimen especial deL criterio de caja en EL IVA
Con la finalidad, según el Preámbulo de la Ley de Emprendedores, de
paliar los problemas de liquidez y de acceso al crédito que aquejan a
las empresas españolas, se crea, en el ámbito del IVA, un régimen
especial (el “Régimen de Caja”), al cual podrán
acogerse, con efectos a partir del 1 de enero de 2014, los sujetos
pasivos del IVA que tengan un volumen de operaciones reducido y opten
por su aplicación.
Este régimen consiste, básicamente, en hacer depender (i) del cobro
de la contraprestación, la exigibilidad (devengo[1])
del IVA correspondiente a las operaciones realizadas y (ii) del pago de
la contraprestación, la deducibilidad del IVA soportado; con algunas
excepciones.
El establecimiento de este nuevo régimen, que queda regulado en los
nuevos artículos 163 decies y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (la “LIVA”),
se realiza bajo la habilitación contenida en los artículos 66 y 167 bis
de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (la “Directiva”).
Paralelamente, se añade un capítulo IX en el Título III de la Ley
20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del
régimen económico fiscal de Canarias, para incorporar el Régimen de Caja
al Impuesto General Indirecto Canario.
1.1 Requisitos de aplicación
El Régimen de Caja podrá aplicarse a aquellos sujetos pasivos del IVA
que cumplan las siguientes condiciones:
- Que su volumen de operaciones durante el año natural anterior no
haya superado dos millones de euros, o que inicie sus operaciones en
el año natural en curso.
A estos efectos, para determinar el volumen de operaciones, éstas se
considerarán realizadas cuando hubiera sido exigible el IVA si no
hubiera sido de aplicación el Régimen de Caja.
Cuando el sujeto pasivo hubiera iniciado la realización de
actividades empresariales o profesionales en el año natural anterior, el
importe del volumen de operaciones deberá elevarse al año.
- Que no hayan recibido cobros en efectivo de un mismo destinatario
que superen la cuantía anual que se determine reglamentariamente.
Esta cuantía quedaría establecida en 100.000 euros según el proyecto
de Real Decreto por el que se modifica el Reglamento del IVA y otras
normas que ha hecho público el Ministerio de Hacienda y Administraciones
Públicas.
- Que hayan optado formalmente por la aplicación del Régimen de
Caja, en los términos que se establezcan reglamentariamente[2].
La opción se entenderá prorrogada salvo renuncia, en cuyo caso el
sujeto pasivo no podrá volver a aplicar este régimen durante al menos
tres años.
1.2 Contenido del Régimen de Caja
Como se ha indicado, el Régimen de Caja supone, básicamente, la
aplicación de unas reglas especiales para determinar:
-
el devengo de las operaciones realizadas por los sujetos pasivos
acogidos al Régimen de Caja y
-
el momento de deducibilidad del IVA soportado por los sujetos
pasivos acogidos al Régimen de Caja.
La regla especial de devengo indicada afecta tanto al sujeto pasivo
que realiza la operación, como a su destinatario (que no podrá deducir
el IVA correspondiente hasta que lo soporte, cuando se produzca su
devengo), mientras que la regla especial de determinación del momento de
deducibilidad del IVA soportado por el sujeto pasivo acogido a este
régimen sólo le afecta a él, y no al sujeto pasivo proveedor del
correspondiente bien o servicio, que normalmente habrá debido ingresar
el IVA correspondiente devengado conforme a las reglas generales.
1.2.1 Devengo del IVA de las operaciones realizadas por sujetos
pasivos acogidos al Régimen de Caja
El IVA de las operaciones realizadas por los sujetos pasivos acogidos
a este régimen (que no estén afectadas por alguna de las exclusiones a
las que nos referimos en el apartado 1.3 siguiente), se devengará:
- en el momento del cobro total o parcial del precio por los
importes efectivamente percibidos o, si éste no se ha dado,
- el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se
haya realizado la operación[3],
o, si no se ha llegado a tal fecha,
- cuando el sujeto pasivo o el destinatario de la operación sean declarados en concurso.
No aclara la Ley suficientemente las implicaciones de esta regla
especial de devengo respecto de las obligaciones de facturación,
limitándose a indicar que la repercusión del Impuesto en las
operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial deberá
efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente,
pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación[4].
1.2.2 Momento de deducibilidad del IVA soportado por sujetos pasivos
acogidos al Régimen de Caja
La deducción de las cuotas soportadas por los sujetos pasivos a los
que sea de aplicación el Régimen de Caja se condiciona al pago de la
contraprestación correspondiente, en los siguientes términos:
- El derecho a la deducción de las cuotas soportadas nace en el
momento del pago total o parcial del precio por los importes
efectivamente satisfechos, o si este no se ha producido, el 31 de
diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado
la operación, con independencia del momento en que se entienda
realizado el hecho imponible.
No obstante, se prevén dos supuestos especiales en los que el derecho
a la deducción se puede anticipar:
- Cuando el proveedor del bien o servicio, no acogido al Régimen de
Caja, proceda a la reducción de la base imponible porque las
operaciones correspondientes resulten total o parcialmente incobrables
(artículo 80.cuatro de la LIVA). En este caso, según dispone la Ley,
nacerá el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el
sujeto pasivo deudor, acogido al Régimen de Caja, correspondientes a
las operaciones modificadas y que estuvieran aún pendientes de
deducción cuando se modifique la base imponible.
- Si el sujeto pasivo acogido al Régimen de Caja es declarado en
concurso.
- El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la
declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que haya
nacido el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o en las de
los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro
años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
- El derecho a la deducción de las cuotas soportadas caduca cuando
el titular no lo hubiera ejercitado en el plazo establecido en la
letra anterior.
La Ley excluye del Régimen de Caja una serie de operaciones, sin
especificar si la exclusión alcanza sólo a las realizadas por sujetos
pasivos acogidos a este régimen (como en principio parecería), o también
a aquéllas de las que éstos sean destinatarios y respecto de las cuales,
en caso contrario, aplicarían la regla especial de deducibilidad antes
indicada. Estas operaciones son:
- Las acogidas a los regímenes especiales siguientes: simplificado,
de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia, del
oro de inversión, del aplicable a los servicios prestados por vía
electrónica y del grupo de entidades.
- Determinadas entregas de bienes exentas: exportaciones de bienes y
operaciones asimiladas, operaciones relativas a zonas francas,
depósitos francos y otros depósitos, las relativas a regímenes
aduaneros y fiscales y las entregas intracomunitarias de bienes
(artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de la LIVA).
- Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
- Aquellas en las que el sujeto pasivo del Impuesto sea el
empresario o profesional para quien se realiza la operación (supuestos
de inversión del sujeto pasivo).
- Las importaciones y las operaciones asimiladas a las
importaciones.
- Los autoconsumos de bienes y de servicios.
1.4 Implicaciones para los destinatarios de operaciones realizadas
por sujetos pasivos acogidos al Régimen de Caja
Cualquier sujeto pasivo del IVA (con independencia de su volumen de
operaciones) que sea destinatario de alguna operación realizada por un
sujeto pasivo acogido al Régimen de Caja se verá afectado por este
régimen, puesto que su derecho a deducir las cuotas del IVA soportado
por esa operación se diferirá generalmente al momento en que pague la
contraprestación correspondiente.
En particular, el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas
soportadas por los sujetos pasivos no acogidos al Régimen de Caja, que
se correspondan con operaciones realizadas para ellos por sujetos
pasivos que estén acogidos a este Régimen (y que no estén excluidas de
su aplicación), tendrá lugar en el momento del pago total o parcial de
su contraprestación, o, si éste no se ha producido, el 31 de diciembre
del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la
operación, con independencia del momento en que se entienda realizado el
hecho imponible. No obstante, si el proveedor acogido al Régimen de Caja
o el destinatario son declarados en concurso, se prevé que el derecho a la deducción de las
cuotas que estuvieran pendientes nacerá en el momento de declaración del
concurso.
Para permitir a los sujetos pasivos no acogidos al Régimen de Caja
que reciben una prestación de servicios o una entrega de bienes
identificar los casos en los que han de aplicar estas especialidades en
cuanto al nacimiento de su derecho a deducir las cuotas soportadas,
según el proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Reglamento
del IVA y otras normas que ha hecho público el Ministerio de Hacienda y
Administraciones Públicas, todas las facturas (y sus copias) expedidas
por operaciones a las que le sea de aplicación el Régimen de Caja
deberán contener la mención “régimen especial de criterio de caja”.
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2. Modificaciones al Impuesto sobre Sociedades
2.1 Reforma del régimen de reducción de las rentas procedentes de
determinados intangibles, esto es, del llamado “patent box”
(artículo 23 del TRLIS)
El patent box, regulado en el artículo 23 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (“TRLIS”), se
introdujo en España por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y
adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su
armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea,
con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de
enero de 2008. En su regulación inicial, este incentivo consistía
básicamente en la posibilidad de aplicar, en el Impuesto sobre
Sociedades, una reducción del 50% sobre los ingresos procedentes de la
cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o
modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o de informaciones
relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas;
siempre que tales activos hubieran sido creados por la entidad cedente,
y bajo determinados requisitos.
La Ley de Emprendedores modifica el artículo 23 TRLIS, con efectos
para las cesiones de activos intangibles que se realicen a partir del 29
de septiembre de 2013, introduciendo importantes cambios que afectan
tanto a la definición de los supuestos de aplicación de la reducción
como a su cálculo.
Tras esta reforma, el patent box continúa consistiendo en
esencia en una disminución de la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades, vía reducción, asociada a la cesión a terceros de los
activos intangibles antes señalados, si bien se altera sustancialmente
su regulación en los siguientes aspectos:
- Se incrementa el porcentaje de reducción, que pasa del 50% al 60%,
si bien la base sobre la que se aplica pasa a ser la renta, en vez de
los ingresos obtenidos.
A estos efectos, se considera renta la diferencia positiva entre los
ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de
explotación del activo, y las cantidades que sean deducidas en el mismo
ejercicio por su amortización (artículos 11.4 y 12.7 del TRLIS, en
función de si el intangible es de vida útil definida o indefinida),
deterioro, o cualquier otro gasto directamente relacionado con el activo
cedido. En caso de intangibles no reconocidos en balance, se entenderá
por renta el 80% de los ingresos procedentes de su cesión.
- Se flexibilizan los requisitos para este incentivo, de forma que
se considera suficiente que la entidad cedente (o transmitente) haya
participado en la creación del activo en, al menos, un 25% de su
coste.
- Se elimina el límite cuantitativo de ingresos (ahora tendrían que
ser rentas) que pueden ser objeto de reducción (que antes era de seis
veces el coste del activo).
- Se extiende el ámbito de aplicación de esta reducción, que, además
de aplicarse sobre las rentas derivadas de la cesión del derecho de
uso o de explotación de determinados intangibles, ahora puede
aplicarse también sobre las rentas que se obtengan en la transmisión
de éstos, siempre que la adquirente no forme parte del mismo grupo
mercantil.
No obstante, sobre la transmisión de unos mismos activos no podrán
aplicarse simultáneamente esta reducción y la deducción por reinversión
de beneficios extraordinarios.
- Se prevé la posibilidad de solicitar a la Administración
tributaria acuerdos previos de valoración de los ingresos procedentes
de la cesión de los activos y los gastos asociados, o de las rentas
derivadas de la transmisión; que podrán referirse también a la
calificación de los activos como intangibles aptos para la aplicación
de la reducción.
- En cuanto a las operaciones entre entidades sujetas al régimen de
consolidación fiscal, se suprime la regla especial, existente en la
anterior regulación, por la cual los ingresos y los gastos derivados
de la cesión de los intangibles no habían de ser eliminados para
determinar la base imponible del grupo fiscal.
Tratándose de transmisiones de intangibles u operaciones en las
cuales la entidad cesionaria active los gastos correspondientes como
coste de un activo propio, esto supone diferir la efectividad de la
reducción a la incorporación de los correspondientes ingresos y gastos,
esto es, generalmente, al momento en que deba entenderse realizado el
resultado (e.g., con la transmisión a terceros del activo que
ha incorporado el referido coste). En cambio, tratándose de otro tipo de
operaciones internas, podría entenderse que la nueva regulación impide
aplicar esta reducción.
Además, se establece que las operaciones entre entidades del grupo
que den lugar a esta reducción quedan sometidas a la obligación de
documentación de operaciones vinculadas a que se refiere el artículo
16.2 del TRLIS (entre otros supuestos, como excepción al artículo 18.4
del Real Decreto 1.777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades, que exonera de estas obligaciones de
documentación a las operaciones entre entidades de un grupo consolidado
fiscal).
2.2 Flexibilización de las condiciones de aplicación de la deducción
por investigación y desarrollo e innovación tecnológica (nuevos
apartados 2 y 3 del artículo 44 del TRLIS)
Para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de
2013, se introduce la posibilidad, para aquellos sujetos pasivos que (i)
tributen al tipo general de gravamen, al 35%, o conforme a la escala de
tipos de empresas de reducida dimensión, y (ii) generen la deducción por
I+D+I (apartados 1 y 2 del artículo 35 del TRLIS), de elegir en cuanto
al régimen de su aplicación, entre dos alternativas:
- La tradicional, regulada en el artículo 44.1 del TRLIS, que limita
la aplicación del total de deducciones generadas para incentivar la
realización de determinadas actividades (incluyendo la deducción por I+D+I) a un 35% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para
evitar la doble imposición y las bonificaciones (límite que es del 60%
bajo determinadas condiciones).
- La establecida por esta Ley en el artículo 44.2 TRLIS, que
consiste en aplicar la deducción, sin sujeción a ningún límite de
cuota íntegra, pero con un descuento de un 20% sobre su importe (que
se pierde), dando lugar, en caso de insuficiencia de cuota, al abono
del exceso al sujeto pasivo por parte de la Administración tributaria.
Los requisitos para la aplicación de la nueva alternativa son los
siguientes:
- Que se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o
abonada, a gastos de I+D+I o a inversiones en elementos del inmovilizado
material o activo intangible exclusivamente afectos a dichas
actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses siguientes a la
finalización del período impositivo en cuya declaración se realice la
correspondiente aplicación o abono.
- Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media
adscrita a actividades de I+D+I no se vea reducida desde el final del
período impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización
del referido plazo de 24 meses.
- Que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la
calificación de la actividad como I+D+I o un acuerdo previo de
valoración de los gastos e inversiones correspondientes a dichas
actividades, en los términos establecidos en el artículo 35.4 del TRLIS.
- Que transcurra al menos un año desde la finalización del período
impositivo en que se generó la deducción, sin que ésta haya sido objeto
de aplicación.
En cuanto a los límites cuantitativos, se establece que el importe
total de deducciones aplicadas o abonadas bajo este nuevo sistema no
podrá superar 3 millones de euros anuales, existiendo, adicionalmente un
límite anual específico de un millón de euros para las deducciones
totales aplicadas o abonadas que se correspondan con innovación
tecnológica.
2.3 Nueva deducción por inversión de beneficios para empresas de
reducida dimensión (nuevo artículo 37 del TRLIS)
Reemplazando el lugar que ocupaba la derogada deducción por
actividades exportadoras, se introduce un nuevo artículo 37 en el TRLIS,
por el cual se establece un incentivo fiscal a la reinversión de
beneficios para sujetos pasivos que tengan la consideración de empresas
de reducida dimensión[5]
y microempresas[6],
con efectos para los beneficios que se generen en los períodos
impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013.
En la práctica, esta medida supone una tributación reducida para
aquella parte de los beneficios empresariales que se destine a la
inversión. Estos beneficios, en las condiciones previstas en la Ley,
tributarán a un tipo de gravamen del 15% o del 20% (en función del tramo
de la escala de gravamen que sea aplicable bajo el régimen de empresa de
reducida dimensión o microempresa).
Esta deducción es incompatible con la aplicación de la libertad de
amortización, con la deducción por inversiones regulada en el artículo
94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos
fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, y con la Reserva para
inversiones en Canarias regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de
6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
2.3.1 Cálculo de la deducción
La deducción asciende al 10% (5% en el caso de microempresas) de los
beneficios del ejercicio, sin incluir la contabilización del Impuesto
sobre Sociedades, que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado
material o inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas,
ajustado por un determinado coeficiente.
El coeficiente a aplicar al beneficio antes de impuestos que se haya
invertido, para determinar la base de la deducción, será el resultado,
redondeado con dos decimales por defecto, de dividir:
- los beneficios obtenidos en el ejercicio, sin incluir la
contabilización del Impuesto sobre Sociedades, minorados por aquellas
rentas o ingresos que sean objeto de exención, reducción,
bonificación, deducción por depreciación monetaria o deducción por
doble imposición, exclusivamente en la parte exenta, reducida,
bonificada o deducida en la base imponible, o bien que hayan generado
derecho a deducción en la cuota íntegra; entre
- los beneficios obtenidos en el ejercicio, sin incluir la
contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
En el caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación
fiscal, el coeficiente se calculará a partir de los beneficios que
resulten de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada y se tendrán
en cuenta los ajustes a que se refiere la anterior letra a) que
correspondan a todas las entidades que forman parte del grupo fiscal,
excepto que no formen parte de los referidos beneficios.
2.3.2 Momento de generación de la deducción
La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al
período impositivo en que se efectúe la inversión.
La inversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la
puesta a disposición de los elementos patrimoniales, incluso en el
supuesto de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de
leasing[7].
No obstante, en este último caso, la deducción estará condicionada, con
carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
2.3.3 Requisitos de la inversión
La inversión deberá realizarse en elementos nuevos del inmovilizado
material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas.
En el caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación
fiscal, la inversión podrá efectuarla cualquier entidad que forme parte
del grupo.
El plazo para efectuar la inversión será el comprendido entre el
inicio del período impositivo en que se obtienen los beneficios objeto
de inversión y los dos años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo
con un plan especial de inversión aprobado por la Administración
tributaria a propuesta del sujeto pasivo.
Los elementos patrimoniales objeto de inversión deben permanecer en
funcionamiento en el patrimonio de la entidad, salvo pérdida
justificada, durante un plazo de 5 años, o durante su vida útil, si
fuera menor. No obstante, no se perderá la deducción si se produce la
transmisión de los elementos patrimoniales objeto de inversión antes de
la finalización de este plazo y se reinvierte el importe obtenido o el
valor neto contable del activo, si fuera menor.
2.3.4 Dotación de una reserva indisponible y obligaciones
informativas
Las entidades que apliquen esta deducción deberán dotar una reserva
por inversiones, por un importe igual a la base de deducción, que será
indisponible en tanto que los elementos patrimoniales en los que se
realice la inversión deban permanecer en la entidad. La reserva por
inversiones deberá dotarse con cargo a los beneficios del ejercicio cuyo
importe es objeto de inversión.
En el caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación
fiscal, esta reserva será dotada por la entidad que realiza la
inversión, salvo que no le resulte posible, en cuyo caso deberá ser
dotada por otra entidad del grupo fiscal.
En la memoria de las entidades que apliquen esta deducción deberán
incluirse, en todos los ejercicios hasta que se cumpla el plazo de
mantenimiento, determinadas menciones y datos relativos a la inversión y
a la reserva dotada.
2.4 Incremento de la deducción por creación de empleo para
trabajadores con discapacidad (artículo 41 del TRLIS).
Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de
enero de 2013, la referida deducción pasa de 6.000 euros persona/año, a
9.000 o 12.000 euros, dependiendo del porcentaje de discapacidad; y sin
condicionar la deducción al tipo de contrato.
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3.Modificaciones al Impuesto sobre LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
3.1 Incentivos a la inversión en nuevas empresas
La Ley de Emprendedores suprime la exención en la transmisión de
acciones o participaciones en entidades de nueva creación regulados en
los antiguos artículo 33.4.d) y Disposición Adicional trigésimo cuarta
de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de
las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los
impuestos sobre sociedades (“LIRPF”), sobre la renta de
no residentes y sobre el patrimonio; y la sustituye por un nuevo régimen
de incentivos a la inversión en nuevas empresas, que incluye:
- una deducción, en la cuota íntegra estatal del IRPF, del 20% de
las cantidades satisfechas para la inversión temporal en acciones o
participaciones de empresas de nueva o reciente creación; y
- una exención de las ganancias patrimoniales obtenidas en la
transmisión de las referidas acciones o participaciones, en caso de
reinversión en otras que reúnan las mismas condiciones.
Según el Preámbulo de la Ley, estos beneficios se establecen para
favorecer la aportación por parte de contribuyentes del IRPF de fondos
propios para nuevos proyectos empresariales (“capital semilla”) y, en su
caso, además, de los conocimientos empresariales o profesionales
adecuados para el desarrollo de la sociedad en la que invierten (lo que
el Preámbulo denomina “inversores de proximidad” o “business angels”).
Tanto la deducción como la exención por reinversión indicadas serán
aplicables únicamente respecto de acciones o participaciones adquiridas
a partir del 29 de septiembre de 2013.
3.1.1 Condiciones de aplicación de la deducción del 20% por
inversión temporal en empresas de nueva o reciente creación (nuevo
artículo 68.1 de la LIRPF)
- Requisitos que ha de cumplir (y certificar) la entidad objeto de
inversión:
- Revestir, durante todos los años de tenencia de la acción o
participación, la forma de Sociedad Anónima, Sociedad de
Responsabilidad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad de
Responsabilidad Limitada Laboral, y no estar admitida a negociación en
ningún mercado organizado.
- Ejercer una actividad económica, con los medios personales y
materiales necesarios para ello. En particular, no podrá tener por
actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los
términos del artículo 4.8.Dos.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del
Impuesto sobre el Patrimonio, en ninguno de los períodos impositivos
de la entidad concluidos con anterioridad a la transmisión de la
participación. Además, no podrá realizar una actividad que se viniera
realizando anteriormente bajo otra titularidad.
- No disponer de fondos propios superiores a 400.000 euros
(individualmente o con el resto de entidades con las que, en su caso,
forme grupo mercantil) en el inicio del período impositivo de la
entidad en el que el contribuyente adquiera las acciones o
participaciones.
- Las acciones o participaciones en la entidad deberán:
- Ser suscritas directamente por el contribuyente, bien con ocasión de
su constitución, bien en una ampliación de capital realizada durante los
tres años siguientes a su constitución.
- Permanecer en el patrimonio del contribuyente por un plazo
superior a tres años e inferior a doce años.
- No representar en ningún momento una participación superior al 40%
del capital social de la entidad o de sus derechos de voto (incluyendo
cualquier otra participación directa o indirecta del contribuyente o
de su cónyuge o familiares hasta el segundo grado).
- Al igual que se requiere para la deducción por cuenta de
ahorro-empresa, será necesario que el patrimonio del contribuyente al
finalizar el período de imposición se haya incrementado, respecto de
su valor al comienzo del mismo, al menos en la cuantía de las
inversiones realizadas.
- La base máxima de deducción será de 50.000 euros anuales y estará
formada por el valor de adquisición de las acciones o participaciones
suscritas. Se excluyen de la base las cantidades que hayan disfrutado
de la deducción de la cuenta ahorro-empresa o respecto de las cuales
el contribuyente practique cualquier deducción autonómica.
3.1.2 La exención por reinversión en empresas de nueva o reciente
creación (nuevo artículo 38.2 de la LIRPF)
Las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de acciones o
participaciones respecto de las cuales se hubiera aplicado la deducción
anterior, estarán exentas siempre que el importe total obtenido por su
transmisión se reinvierta en la adquisición de acciones o
participaciones que cumplan los mismos requisitos, en las condiciones
que reglamentariamente se determinen. Si el importe reinvertido es
inferior al total percibido en la transmisión, estará exenta la parte
proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que se corresponda con
la cantidad reinvertida.
Cuando se aplique esta exención, únicamente formará parte de la base
de la deducción correspondiente a las nuevas acciones o participaciones
suscritas la parte de la reinversión que exceda del importe total
obtenido en la transmisión de las antiguas acciones o participaciones.
La exención no resultará aplicable en caso de adquisición de valores
homogéneos en el año anterior o posterior a la transmisión de las
acciones o participaciones, o cuando las acciones o participaciones se
transmitan al cónyuge, a un familiar hasta el segundo grado, o a una
entidad controlada por cualquiera de éstos, distinta de la propia
entidad cuyos valores se transmiten.
3.2 Nueva deducción por inversión de los rendimientos netos de
actividades económicas
Con efectos desde el 1 de enero de 2013, los contribuyentes del IRPF
podrán aplicar la deducción por inversión de beneficios prevista en el
nuevo artículo 37 del TRLIS, cuando inviertan los rendimientos netos de
las actividades económicas que realicen en elementos nuevos del
inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, afectos a actividades
económicas, sin necesidad de dotar la reserva indisponible exigida a los
sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, entre otras
especialidades.
[1] La Ley no se refiere a exigibilidad, sino a devengo, término que
reproduciremos en los siguientes apartados de esta Circular para evitar
discordancias, a pesar de su cuestionable precisión técnica.
[2] Según el proyecto de Real Decreto por el que se modifica el
Reglamento del IVA y otras normas que ha hecho público el Ministerio de
Hacienda y Administraciones Públicas, la opción deberá ejercitarse al
tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad, o bien
durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que
deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en
tanto no se produzca la renuncia al mismo o la exclusión de este
régimen.
[3] La compatibilidad con la Directiva de esta limitación en el
diferimiento del devengo a 31 de diciembre del año inmediato posterior a
aquel en que se haya realizado la operación, puede plantear dudas a la
luz de la interpretación mantenida por el Tribunal de Justicia de la
Unión Europea en su sentencia de 16 de mayo de 2013, asunto C-169/12.
[4] Esta previsión se compagina mal con el artículo 11.1 del Real
Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el
Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, según
el cual “las facturas deberán ser expedidas en el momento de
realizarse la operación. No obstante, cuando el destinatario de la
operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las
facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en
que se haya producido el devengo del Impuesto
correspondiente a la citada operación”.
[5] Sociedades que hayan tenido una cifra de negocios inferior a 10
millones de euros, en los términos establecidos en el artículo 108 y
sujetas a la escala de gravamen prevista en el artículo 114 del TRLIS.
[6] Sociedades con cifra de negocios inferior a 5 millones de euros
y plantilla media inferior a 25 empleados que tributen de acuerdo con la
escala de gravamen prevista en la disposición adicional duodécima del
TRLIS.
[7] Contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el
apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29
de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito.
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1. El nuevo régimen especial deL criterio de caja en EL IVA