Artículos jurídicos

El incumplimiento de los deberes contables en la calificación del concurso

1. Planteamiento

Los llamados incumplimientos contables tienen una importante presencia en la regulación de la sección de calificación del concurso de acreedores, especialmente en lo relativo a la tipificación de las conductas merecedoras de calificación de culpabilidad.

Se pueden identificar dos grupos de comportamientos referidos a la contabilidad con incidencia en la calificación del concurso. Por un lado están los que dan lugar a la calificación de culpabilidad “en todo caso”. Son los incluidos en el artículo 164.1.2º de la Ley Concursal (“LC”), relativo a los supuestos en que “el deudor legalmente obligado a la llevanza de contabilidad incumpliera sustancialmente esta obligación, llevara doble contabilidad o hubiera cometido irregularidad relevante para la comprensión de su situación patrimonial o financiera en la que llevara”. En otro lado se encuentran los del artículo 165.1.3º LC, que en su redacción actual dispone que “el concurso se presume culpable, salvo prueba en contrario […] 3.º Si el deudor estuviera obligado legalmente a la llevanza de contabilidad y no hubiera formulado las cuentas anuales, no las hubiera sometido a auditoría, debiendo hacerlo, o, una vez aprobadas, no las hubiera depositado en el Registro Mercantil o en el registro correspondiente, en alguno de los tres últimos ejercicios anteriores a la declaración de concurso”.

Entre esos dos grupos de comportamientos cabe apreciar diferencias relevantes. El primero, el del artículo 164.1.2º LC, recoge los que podrían considerarse los incumplimientos contables más graves: ausencia sustancial de contabilidad, doble contabilidad o irregularidades contables relevantes. El segundo, el del artículo 165.1.3º LC, se refiere a conductas aparentemente menos graves y de carácter sustancialmente formal: falta de formulación de cuentas, ausencia de auditoría o falta de depósito de cuentas (en todos los casos, en alguno de los tres ejercicios anteriores a la declaración de concurso). Esa diferencia en el reproche de que son merecedores los hechos se refleja en su distinto tratamiento en el sistema de presunciones de culpabilidad diseñado por el legislador. Los incumplimientos contables del artículo 164.1.2º LC dan lugar a la calificación de culpabilidad del concurso “en todo caso”. Los del artículo 165.1.3º LC determinan que el concurso se presuma culpable “salvo prueba en contrario”. El sistema parece responder a un esquema típico de presunciones iuris et de iure en el primer supuesto y iuris tantum en el segundo.

La atención de este comentario se centra en el artículo 165.1.3º LC. En concreto, se analizará la incidencia de esa presunción en la calificación de culpabilidad. También se examinará desde la perspectiva de su posible relevancia en el plano de la responsabilidad concursal del artículo 172 bis LC.

2. Las presunciones del artículo 165 LC. Evolución jurisprudencial

El alcance de la presunción del artículo 165.1.3º LC plantea un problema que, en realidad, es común al de todos los comportamientos incluidos en esa norma.

Para su análisis, conviene comenzar haciendo referencia a la evolución experimentada por la jurisprudencia en la determinación de la extensión de esas presunciones, tanto de las del artículo 164 LC como de las del artículo 165 LSC.

Se viene afirmando que las presunciones del artículo 164.2 LC lo son de culpabilidad, de manera que, si se da el supuesto de hecho que constituye la presunción, el concurso necesariamente se calificará como culpable, sin que sea preciso demostrar si hubo o no dolo o culpa grave ni relación de causalidad con la generación o agravación del estado de insolvencia. No se admite prueba en contra, lo que no excluye que pueda probarse que no se da el supuesto de hecho en que consiste la presunción. En términos generales se considera que estas características determinan que se trata de presunciones iuris et de iure (vid. en este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de abril de 2015, RJ 2015/1517), si bien en la doctrina existen autores que cuestionan esa configuración y utilizan otras expresiones, como las de “estructuras de imputación alternativas” (Sancho Gargallo, I.: “Calificación del concurso”, en Quintana Carlo, I., Bonet Navarro, A., y García-Cruces González, J. A. (Coords.): Las Claves de la Ley Concursal, Aranzadi-Thomson, 2005, pág. 554 y 557), o “circunstancias objetivas que determinan la declaración de culpabilidad” (Benavides Velasco, P. y Guerrero Palomares, S.: “La calificación jurídica de las previsiones de los artículos 164 y 165 de la Ley Concursal y sus relaciones con el concurso culpable”, Revista de Derecho Concursal y Paraconcursal, Nº 13, Sección Varia, Segundo semestre de 2010, pág. 175, Editorial Wolters Kluwer, LA LEY 9540/2010). En cualquier caso, puede considerarse que esa determinación del alcance de las presunciones del artículo 164 LC lleva tiempo establecida de forma pacífica y prácticamente no se ha alterado a lo largo del tiempo.

No puede decirse lo mismo de las presunciones del artículo 165 LC. Aquí la evolución experimentada por la práctica judicial ha sido ha sido más cambiante, hasta el punto de que se consideró precisa la intervención del legislador.

No se trata de extenderse innecesariamente en este punto. Bastará con recordar las principales líneas de interpretación seguidas por el Tribunal Supremo. Tras diversas posiciones de los órganos inferiores, el Alto Tribunal se pronunció sobre el alcance de las presunciones de los artículos 164.2 y 165 LC en su Sentencia de 17 de noviembre de 2011 (RJ 2012/3368). Respecto de las del artículo 164.2 LC, en la línea antes indicada, afirmó que “los supuestos del apartado 2 del artículo 164 LC no lo son de ‘presunción’ de dolo o culpa grave, sino que se trata de supuestos legales de culpabilidad del concurso, como lo revela la expresión inicial ‘En todo caso, el concurso se calificará como culpable cuando concurra cualquiera de los supuestos siguientes:...’. Por consiguiente, cualquiera de las conductas descritas en dicho apartado 2 del artículo 164 determina irremediablemente la calificación de culpable para el concurso, sin que quepa exigir además los requisitos de dolo o culpa grave (sin perjuicio de la que corresponde a la propia conducta) y de haber generado la insolvencia o producido su agravación. En cambio, por lo que se refiere a las presunciones del artículo 165 LC, esta resolución señalaba que “sólo presume, salvo prueba en contrario, el dolo o la culpa grave”, añadiendo que “el artículo 165 no contiene un tercer criterio respecto de los dos de los artículos 164.1 y 164.2, sino que es una norma complementaria de la del artículo 164.1 en el sentido de que presume el elemento del dolo o culpa grave, pero no excluye la necesidad del segundo requisito relativo a la incidencia en la generación o agravación de la insolvencia. Si éste no concurre, los supuestos del artículo 165 LC son insuficientes para declarar un concurso culpable”. Esta interpretación se basaba, como se puede comprobar, en la redacción original de su primer inciso: “se presume la existencia de dolo o culpa grave, salvo prueba en contrario [...]”. Con esa lectura, las presunciones del artículo 165 LC sólo lo eran de dolo o culpa grave, de manera que en la sección de calificación debía además quedar acreditado, con aplicación de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba (artículos 217 y ss. LEC), que esa conducta generó o agravó el estado de insolvencia.

Esta interpretación, sin embargo, fue posteriormente abandonada por el Tribunal Supremo. La Sentencia de 1 de abril de 2014 (RJ 2014/1368) afirmó, respecto de las presunciones de los artículos 164.2 y 165 LC, que “no se trata de causas de calificación del concurso como culpable de naturaleza muy diferente, pues esta sala ha declarado (Sentencias núm. 614/2011, de 17 de noviembre, 994/2011, de 16 de enero de 2012, y 501/2012, de 16 de julio) que el artículo 165 de la Ley Concursal no contiene un tercer criterio respecto de los dos del artículo 164, apartados 1 y 2, sino que es una norma complementaria de la del artículo 164.1. Contiene efectivamente una concreción de lo que puede constituir una conducta gravemente culpable con incidencia causal en la generación o agravación de la insolvencia, y establece una presunción iuris tantum en caso de concurrencia de la conducta descrita, el incumplimiento del deber legal de solicitar el concurso, que se extiende tanto al dolo o culpa grave como a su incidencia causal en la insolvencia”. Esta resolución suscitó inicialmente alguna duda sobre si constituía un cambio de criterio firme y definitivo del Tribunal Supremo respecto del alcance de las presunciones del artículo 165 LC. Esos razonamientos se formulaban no al resolver un recurso de casación, sino un recurso extraordinario por infracción procesal. Bien podría quererse decir que, existiendo la determinación previa del nexo causal entre el comportamiento enjuiciado y la generación o agravación de la insolvencia, el juego del artículo 165 LC comportaba la presunción de dolo o culpa grave y por consiguiente la calificación de culpabilidad. Lo cierto, sin embargo, es que posteriormente se confirmó el cambio de criterio, lo que significó que, para el Tribunal Supremo, las presunciones del artículo 165 LC lo eran tanto de dolo o culpa grave como del enlace causal con la generación o agravación de la insolvencia, de manera que su única diferencia con las del artículo 164 LC quedaba en la admisión de la prueba en contra. Por ejemplo, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de junio de 2015 (RJ 2015/2494) se decía ya que “es doctrina jurisprudencial consolidada la que afirma que el art. 165.1de la Ley Concursal es una norma complementaria de la del artículo 164.1. Contiene efectivamente una concreción de lo que puede constituir una conducta gravemente culpable con incidencia causal en la generación o agravación de la insolvencia, y establece una presunción "iuris tantum" [que puede desvirtuarse mediante prueba en contrario] en caso de concurrencia de la conducta descrita, el incumplimiento del deber legal de solicitar el concurso, que se extiende tanto al dolo o culpa grave como a su incidencia causal en la agravación de la insolvencia”.

Con todo, algunos tribunales inferiores se resistieron inicialmente a aceptar el cambio de criterio del Tribunal Supremo. Pongamos dos ejemplos. El primero, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Murcia de 21 de mayo de 2015 (JUR 2015/180520), relativa precisamente a un caso en que se analizaba la posible existencia de un supuesto del artículo 165.3º LC, decía lo siguiente: “Sin desconocer esa nueva doctrina en los términos expuestos, no consta que respecto de los restantes supuestos del art 165 se haya pronunciado el Tribunal Supremo con igual contundencia. Si a ello le unimos que la distinta configuración de los deberes infringidos en el apartado primero y tercero del art 165 impiden predicar su identidad de razón, se considera procedente mantener la exégesis según la cual es preciso concretar y probar en el caso de la hipótesis del apartado tercero de art 165 su relación causal con la causación o agravación de la insolvencia, ya que se está ante una infracción de orden formal del deber de contabilidad, sin el alcance material que implica la inobservancia del deber de solicitar el concurso”. En esta resolución latía una diferente valoración de las conductas incluidas en los apartados 1º (retraso en la solicitud de concurso) y 3º (incumplimientos contables formales).

Otro ejemplo. La Sentencia del Juzgado de lo Mercantil nº 2 de Bilbao de 7 de septiembre de 2015 del Juzgado de lo Mercantil núm. 2 de Bilbao (JUR 2016/1235): “[] si el incumplimiento del deber de publicación de las cuentas, mediante su depósito en el Registro Mercantil y su anuncio en el BORME, así como la exigencia de su verificación, se sanciona con multas pecuniarias impuestas administrativamente y con el cierre del Registro Mercantil, no resulta ni lógico ni proporcionado que por el mero hecho de incumplir el deber del depósito o de verificación se declare culpable el concurso, si tal omisión resulta que ha resultado irrelevante para los intereses de los acreedores. La falta de depósito tipifica una conducta preconcursal, no un incumplimiento de deberes concursales que pueden resultar inocuos a efectos de la generación o agravación de la insolvencia, y sólo tendrá sentido la declaración de culpabilidad si este comportamiento , de algún modo, ha incidido en la generación o en la agravación de la insolvencia”.

3. El cambio normativo. Definitiva configuración del alcance de las presunciones del artículo 165.1 LC

La situación se zanjó, puede decirse que de forma definitiva, con la modificación del texto de la norma en la reforma operada por la Ley 9/2015, de 25 de mayo, de medidas urgentes en materia concursal. Se cambió, en concreto, la primera frase del artículo 165.1 LC, que dejó de establecer que “se presume la existencia de dolo o culpa grave, salvo prueba en contrario, cuando el deudor [...]”, para pasar a decir que “el concurso se presume culpable, salvo prueba en contrario, cuando el deudor [...]”.

La redacción del precepto coincide, así, con el texto del artículo 164.2 LC, con la diferencia de que en este caso se utiliza la expresión “en todo caso”, es decir, sin posible prueba en contra, mientras que en el artículo 165.1 LC se dice que cabe “prueba en contrario”.

Esta modificación sitúa definitivamente en línea la norma y su interpretación jurisprudencial. Lo expresa el Tribunal Supremo en su Sentencia de 1 de diciembre de 2017 (RJ 2017/5137): “La nueva redacción del precepto, realizada por la Ley 9/2015, de 25 de mayo, elimina cualquier resquicio de duda que pudiera existir sobre esta cuestión, al prever que cuando concurran las conductas descritas, ‘el concurso se presume culpable’”. Se considera, así, que se está ante una modificación puramente aclaratoria o interpretativa de la anterior redacción de la norma. No deja de llamar la atención, en este sentido, que el Tribunal Supremo haya atribuido ese carácter a dicha modificación y que, en cambio, se lo haya negado a la reforma introducida en el artículo 172 bis.1 LC por el Real Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, convalidado en este punto por la Ley 17/2014, de 30 de septiembre y retocado por la Ley 9/2015, de 25 de mayo. Como es conocido, a ese precepto se añadió la exigencia de que la responsabilidad concursal se fije “en la medida que la conducta que ha determinado la calificación culpable haya generado o agravado la insolvencia”. Para el Tribunal Supremo, esta modificación no es interpretativa de la redacción anterior. Es una auténtica modificación. Lo dijo en su Sentencia de 12 de enero de 2015 (RJ 2015/609): “la introducción de tal inciso en esa reforma legal no puede considerarse como una aclaración o interpretación de la normativa preexistente, sino como la decisión del legislador de modificar el criterio determinante de la responsabilidad concursal e introducir un régimen de responsabilidad de naturaleza resarcitoria”. ¿Cuál es la diferencia? Que en el caso del artículo 165 LC, el cambio coincide con la interpretación que el Alto Tribunal había mantenido, después de cambiar su jurisprudencia, sobre el alcance de las presunciones del artículo 165 LC, mientras que, en el del artículo 164.2 LC, la modificación no coincidía con la postura anterior del Tribunal Supremo. La discusión, en cualquier caso, carece de la relevancia práctica que tenía en el caso de la responsabilidad concursal. Si se hubiera considerado que la modificación consistente en la introducción del inciso comentado en el artículo 172 bis.1 LC tiene carácter puramente interpretativo del régimen antes existente, habría sido de aplicación a supuestos anteriores a la reforma. Al entenderse que es una verdadera y auténtica modificación del régimen, parece que su aplicación queda reservada a supuestos posteriores a la entrada en vigor de la norma. La relevancia aquí es evidente. No hay, sin embargo, esa relevancia en el supuesto del artículo 165 LC, porque antes de la reforma, con la anterior redacción, ya se había establecido el criterio jurisprudencial de que la presunción no sólo abarca el dolo o culpa grave en la conducta de las personas afectadas por la calificación, sino también la generación o agravación de la insolvencia y la incidencia causal entre ambos elementos.

4. La prueba en contrario del artículo 165 LC

Como se ha establecido, las presunciones del artículo 165.1 LC admiten prueba en contra. Esto significa, en el caso de los incumplimientos contables del apartado 3º, que para la calificación de culpabilidad basta, en principio, con constatar que se está ante uno de los tres comportamientos catalogados en la norma. Hecha esa constatación, el concurso será calificado como culpable, salvo que se aporte prueba en contra de la concurrencia de cualquiera de los elementos cubiertos por la presunción (actuación -en realidad, omisión- dolosa o gravemente culposa, generación o agravación de la insolvencia e incidencia causal).

En este caso, en particular, para destruir la presunción, a las personas afectadas por la propuesta de calificación correspondería acreditar, más que la ausencia del incumplimiento contable (difícil por la forma de identificación de esos incumplimientos), que ese incumplimiento no provocó la generación o una agravación de la situación de insolvencia.

A nadie es desconocida la dificultad de acreditar hechos negativos. Pero, en este caso, pueden darse situaciones en que esa prueba sea posible. A título ilustrativo, el deudor debería estar en condiciones de acreditar que la falta de depósito de las cuentas no incidió en el estado de insolvencia evidenciando que las cuentas no depositadas no habrían alterado el comportamiento de los terceros que se relacionaron con la sociedad, por ejemplo, mediante la concesión de crédito en el supuesto de los acreedores. No conviene olvidar que se está ante incumplimientos de obligaciones de tipo esencialmente formal, que por sí solos no tienen impacto en la situación de solvencia de la sociedad. El impacto habría de buscarse en el comportamiento de terceros y en la posible influencia en ese comportamiento de los incumplimientos contables.

5. Incumplimientos contables del artículo 165.1.3º LC y responsabilidad concursal

Las presunciones del artículo 165.1 LC son determinantes de la calificación del concurso como culpable.

Esas presunciones, ¿extienden su alcance a la responsabilidad concursal del artículo 172 bis.1 LC? Dicho de otra forma: la concurrencia de una de las situaciones del artículo 165 LC, ¿es suficiente para imponer responsabilidad concursal a las personas afectadas por la calificación?

La respuesta a estas preguntas se antoja negativa. Las presunciones del artículo 165 LC, como las del artículo 164.2 LC, sólo alcanzan a la declaración de culpabilidad del concurso. Nada más. Por tanto, la posible imposición de la condena a la cobertura del déficit en los términos del artículo 172 bis.1 LC habrá de hacerse en atención a los principios generales sobre distribución de la carga de la prueba. Ello significa que corresponderá a la administración concursal y al Ministerio Fiscal alegar y, lo que es más importante, acreditar que el comportamiento determinante de la calificación de culpabilidad ha comportado de forma efectiva y real la generación de la situación de insolvencia o su agravación. Y no sólo eso. Deberán además probar la medida de esa incidencia en la situación de insolvencia, pues ese y no otro es el parámetro establecido por el artículo 172 bis.1 LC para la cuantificación de una eventual condena a la cobertura del déficit entre el activo y el pasivo. De forma muy didáctica se explica en la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Toledo de 24 de octubre de 2016 (JUR 2016/275282): “de modo expreso se exige, por imperativo legal, un segundo enjuiciamiento causal de las conductas que pueden integrar las presunciones de culpabilidad de los artículos 164.2 y 165 LC, o de la cláusula general del artículo 164.1 LC, tras haber examinado primero su efecto bajo la presunción, para posteriormente razonar, con criterios de causa-efecto, la generación o agravación de la insolvencia”.

Si no se absuelve esa carga, la consecuencia será que, por mucho que el concurso se califique como culpable por concurrencia de alguna de las presunciones del artículo 165 LC, la sentencia de calificación de culpabilidad quedará sin imposición de condena a la cobertura del déficit. Es lo ocurrido en la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Palma de Mallorca de 14 de julio de 2016 (JUR 2016/1350), en la que el concurso se calificó como culpable pero sin condena a la cobertura del déficit. Según esa resolución, “para poder atribuir esa responsabilidad, se impone… la necesidad añadida de justificar cómo a través de las conductas originadoras de la culpabilidad, se genera o agrava la insolvencia, sin que baste esgrimir la existencia de las presunciones. Procede detallar cómo cada uno de esos comportamientos, en detalle, generan o agravan la insolvencia. // Con estas reflexiones, acudiendo al caso de autos, se comprueba que no se ha acreditado este último requisito, dado que la formulación de la administración concursal resulta totalmente genérica e indeterminada sin especificar la forma en que se produce la generación o el agravamiento. // Por lo tanto no ha lugar a la responsabilidad interesada”.

La práctica judicial producida en aplicación de la nueva redacción del artículo 172 bis.1 LC se ha centrado sobre todo en casos en los que el concurso se califica como culpable por concurrencia de la presunción del artículo 165.1.1º LC, consistente en el incumplimiento de la obligación de solicitar el concurso. No en vano se trata, junto con los incumplimientos contables del artículo 164.2.1º LC, de los comportamientos que con mayor frecuencia han venido dando lugar a la calificación de culpabilidad de un concurso. En tales supuestos, se insiste en la exigencia de que quede cumplidamente acreditada la existencia de una relación de causalidad entre el comportamiento y la incidencia en la situación de insolvencia, exigencia que se extiende a la determinación de la medida de esa incidencia. Si no se consigue aportar esa prueba, no hay responsabilidad concursal que pueda imponerse a los afectados por la calificación. Como dice la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Oviedo de 29 de julio de 2016 (AC 2016/1647), “se impone ligar causalmente la condena y su cuantía a la conducta determinante de la calificación culpable”. En el caso concreto del artículo 165.1.1º LC, especifica esa misma resolución que “la condena, potencialmente, habrá de cubrir el deterioro patrimonial sufrido por la concursada entre el momento en que debió instarse el concurso y el tiempo en que finalmente se solicitó, deterioro que no sólo comprende, en abstracto, el mayor pasivo generado, sino el deterioro de los activos”. Lo expresa también la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil nº 6 de Madrid de 13 de diciembre de 2017 (AC 2018/46): “es función del administrador concursal en su informe y del juez del concurso en su sentencia el valorar las contribuciones causales entre las conductas de los afectados por la calificación respecto a la insolvencia o su agravación, en cuanto éste es el resultado al que se refiere la norma; y tales juicios causales y valorativos permitirán tanto la justificación de tal responsabilidad resarcitoria como la distribución total o parcial del déficit concursal [-que se configura en el real daño derivado de las conductas culpables-] entre los partícipes”.

Como dice la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Oviedo de 1 de septiembre de 2017 (JUR 2018/177350), “el incumplimiento del deber de solicitar el concurso es, al menos desde un punto de vista teórico, el más sencillo para calcular la condena del art. 172 bis” (lo que no impide la exigencia de evitar automatismos en este punto). En el caso de los incumplimientos contables del artículo 165.1.1º LC, sin embargo, será realmente difícil que la administración concursal y el Ministerio Fiscal consigan aportar cumplida acreditación de que uno de esos comportamientos tuvo incidencia causal real en la generación o agravación de la insolvencia y, además, de la medida de esa incidencia. Lo normal será, pues, en la práctica, que si la calificación de culpabilidad se basa exclusivamente en el artículo 165.1.3º LC, esa calificación no vaya acompañada de una condena a la cobertura del déficit. Difícil será esa prueba, pero no imposible. Igual que antes se explicó que al afectado por la propuesta de calificación cabe la posibilidad de aportar prueba en contra para destruir la propia presunción, podrá, en el plano del artículo 172 bis.1 LC, justificarse la incidencia causal que se viene comentando. Pero es verdad que en la búsqueda de esa justificación la administración concursal y el Ministerio Fiscal lo tendrán igual de difícil que los afectados por la propuesta de culpabilidad para “escaparse” de una calificación de culpabilidad con base en el artículo 165.1.3º LC. Es decir, en los casos del artículo 165.1.3º LC, y naturalmente haciendo abstracción de las circunstancias concurrentes en cada caso, no se antoja excesivamente aventurado vaticinar un pronóstico consistente en que normalmente habrá una sentencia de calificación de culpabilidad si se justifica la concurrencia de uno de los incumplimientos contables referidos en la norma que, sin embargo, quedará sin la imposición de responsabilidad concursal del artículo 172 bis.1 LC.