El impacto fiscal de la Ley 11/2021 en la tributación indirecta de las compraventas de viviendas de segunda mano

El 9 de julio de 2021 se publicó en el BOE la Ley 11/2021, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal (la “Ley 11/2021”), que introduce, con efectos 1 de enero de 2022, una modificación sustancial en la forma de determinación de la base imponible de los bienes inmuebles a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (“ITPAJD”), modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (“TPO”), en las compraventas de viviendas de segunda mano[1].

En la medida en que anualmente se transmiten en España una media de 430.000 [2] viviendas de este tipo, el impacto final de dicha normativa será de indudable transcendencia.

Ahora bien, dicha novedad solo tendrá implicaciones en la determinación de la base imponible de las viviendas de segunda mano, puesto que las transmisiones de primeras[3] entregas de viviendas están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”) y al ITPAJD, modalidad AJD, y siguen sus propias normas de determinación.

Efectivamente, a los efectos del IVA, la base imponible está determinada por el valor real de la vivienda (i.e., el valor escriturado), pero ¿cómo se determina a los efectos del ITPAJD, modalidad TPO?

Con anterioridad a la Ley 11/2021, se determinaba de forma similar a la del IVA (i.e., el valor escriturado). Esta fórmula no resultaba exenta de controversia cuando, en un contexto de transmisión de viviendas de segunda mano entre particulares, la Administración consideraba que el valor escriturado no se correspondía con el valor real del inmueble, lo que originó múltiples disputas entre la Administración tributaria y el contribuyente. Efectivamente, si esta consideraba que el valor real era superior al valor escriturado, se le trasladaba la carga de la prueba para concretar el valor real del inmueble. Para ello, recurría, como regla general, al uso de valores catastrales comparativos y genéricos y, habitualmente, no realizaba una inspección física del inmueble en cuestión.

Así, el Tribunal Supremo trató de aclarar la controversia existente en relación con el método de comprobación empleado por la Administración tributaria al ratificar su doctrina “sobre la necesidad de que el perito de la Administración tributaria reconozca de modo personal y directo los inmuebles [...]”.

Análisis crítico de la modificación del valor de la base imponible de la modalidad TPO

La Ley 11/2021, motivada por el deseo de garantizar el principio de seguridad jurídica, resuelve como modificación en el Texto refundido de la Ley del ITPAJD, que la base imponible del ITPAJD, modalidad TPO, se determinará por el valor de referencia de mercado inmobiliario [4] (“Valor de Referencia”).

El Valor de Referencia se calculará, anualmente, por aplicación de módulos de valor medio, basados en los precios de las compraventas de inmuebles realizadas ante fedatarios públicos, y obtenidos en el marco de los informes anuales del mercado inmobiliario que elabora la DGC. Es decir, un valor más cercano al valor de mercado que los valores que utilizaban habitualmente las Comunidades Autónomas.

Así, el legislador ha hecho uso de la potestad que tiene conferida para introducir modificaciones en una normativa cuyo marco regulatorio no está armonizado, a diferencia del IVA[5], para invertir la carga de la prueba de la base imponible en los adquirentes de viviendas de segunda mano, situándoles en la tesitura de aceptar el Valor de Referencia y tributar conforme a un valor que puede no corresponderse con el valor real de adquisición; o impugnarlo, lo que conllevará el inicio de un procedimiento administrativo y, eventualmente, contencioso-administrativo, que puede ser extenso y costoso.

Más aún, la Administración tributaria podrá imponer una sanción al contribuyente si el valor que este considera como valor real y se utiliza para autoliquidar el impuesto es inferior al Valor de Referencia.

No obstante, y en aras de la búsqueda de esa seguridad jurídica, en la medida en que la Ley 11/2021 prevé un valor objetivo (i.e., Valor de Referencia) para determinar la base imponible, el legislador garantiza  una mayor certidumbre al contribuyente, dado que la autoliquidación del impuesto utilizando el Valor de Referencia no será, a priori, objeto de regularización. En consecuencia, aunque siempre sujeto a que el Valor de Referencia sea objetivamente próximo al valor real o de mercado, es presumible que esta modificación facilitará sustancialmente la gestión del impuesto a las Comunidades Autónomas y disminuirá, en gran medida, la litigiosidad entre estas y los contribuyentes.