El 30 de octubre de 2013 ha sido publicada la Ley 16/2013, de 29 de
octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de
fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y
financieras (la “LMFM”).
Esta Ley ha introducido importantes modificaciones en el Impuesto
sobre Sociedades, además de otras medidas tributarias. A continuación
resumimos los aspectos más significativos de estas novedades[1].
1. modificaciones permanentes al impuesto sobre sociedades con efectos
desde 1 de enero de 2013
Con efectos para todos los períodos impositivos que se inicien a
partir del 1 de enero de 2013, se introducen las siguientes
modificaciones, que, según especifica la Ley, no serán de aplicación a
los pagos fraccionados de abril y octubre de 2013.
1.1 No
deducibilidad de las pérdidas por deterioro de participaciones en
entidades
Con el objetivo, según el Preámbulo de la LMFM, de evitar la doble
deducibilidad de pérdidas y aproximar la normativa del Impuesto sobre
Sociedades a la de los países de nuestro entorno, se suprime la
deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores
representativos de la participación en el capital o en los fondos
propios de entidades, con independencia de que sean residentes o no, o
del porcentaje de participación.
En consecuencia, se deroga el apartado 3 del artículo 12 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (“TRLIS”),
aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que
regulaba las condiciones específicas de deducibilidad de las pérdidas
por deterioro de las participaciones en entidades no cotizadas y, sin
necesidad de su imputación contable, del deterioro de participaciones en
entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
Respecto de las deducciones ya practicadas antes de la
aplicación de esta nueva norma (esto es, en periodos
impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2013), el legislador
aparentemente ha pretendido que sean revertidas incluso en supuestos en
los que la recuperación de valor puede no ser evidente. Así:
- Tratándose de deterioros deducidos en aplicación del derogado
artículo 12.3 del TRLIS, con independencia de su imputación contable
en la cuenta de pérdidas y ganancias, la reversión deberá integrarse
en la base imponible del impuesto:
- En los períodos en los que el valor de los fondos propios de la
entidad participada al cierre del ejercicio exceda al del inicio. El
importe objeto de reversión se determinará sobre tal incremento de los
fondos propios en proporción a la participación, debiendo tenerse en
cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en
el ejercicio. A estos efectos, se presume que la diferencia positiva
entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del
ejercicio se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro
que han resultado fiscalmente deducibles.
- Cuando se perciban dividendos o participaciones en beneficios de
las entidades participadas sobre las que se haya deducido una pérdida
por deterioro de valor, en cuyo caso se revertirá tal deterioro en el
importe percibido, salvo que los referidos dividendos o
participaciones en beneficios no se contabilicen como un ingreso. A
estos efectos, debe recordarse que, según la Norma de Registro y
Valoración 9ª.2.8 del Plan General de Contabilidad, los dividendos no
se reconocerán como ingresos cuando inequívocamente procedan de
resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque
se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados
por la participada desde la adquisición.
No obstante, como excepción a los casos (i) y (ii) anteriores, no
deberá integrarse la reversión de las pérdidas por deterioro que
vinieran determinadas por la distribución de dividendos o
participaciones en beneficios sobre los que no pudo aplicarse la
deducción por doble imposición interna (entendemos que en aplicación del
artículo 30.4.e del TRLIS) o cuando la pérdida no resultó fiscalmente
deducible en el ámbito de la deducción por doble imposición
internacional (entendemos que en aplicación del artículo 32.5 del TRLIS),
aclaración esta última probablemente superflua, puesto que la reversión
se exige únicamente respecto de deterioros que hayan sido deducibles.
- Tratándose de deterioros de participaciones en entidades cotizadas
en un mercado regulado a los cuales no haya sido de aplicación el
artículo 12.3 del TRLIS, la reversión tendrá efectos fiscales cuando
ésta se registre contablemente. En este caso la norma no hace
referencia alguna al supuesto, antes indicado, de que el deterioro
hubiera sido consecuencia de un dividendo sobre el que no hubiera sido
posible aplicar la deducción por doble imposición interna (artículo
30.4.e del TRLIS). Asimismo, cabe entender que la reversión sólo
procederá cuando la pérdida por deterioro hubiera sido deducible,
aunque en este caso la norma no lo especifique.
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1.2 No integración de dividendos en la base
imponible si se prueba la tributación de un importe equivalente con
ocasión de una transmisión anterior de la participación
En este caso, la regla general de no deducibilidad del deterioro de la
participación en entidades (residentes en España o no) se ve atemperada
por la posibilidad de no integrar en la base imponible los dividendos o
participaciones en beneficios contabilizados como ingresos (practicando
el correspondiente ajuste negativo) si se prueba, en los términos
establecidos en los artículos 30 y 32 del TRLIS, que un importe
equivalente ha tributado con ocasión de cualquier transmisión anterior
de la participación. En estos casos, el importe del dividendo o
participación en beneficios no integrado en la base imponible reducirá
el valor fiscal de la participación.
Si los dividendos o participaciones en beneficios proceden de una
entidad no residente, la nueva redacción del artículo 32.5 del TRLIS
admite que puedan no integrarse éstos en la base imponible (con
aplicación simultánea de la deducción prevista en este artículo) si se
prueba la referida tributación previa, pero siempre y cuando su
distribución haya dado lugar a una pérdida contable por deterioro de la
participación (pérdida, que, en todo caso, será no deducible).
Sin embargo, tratándose de dividendos o participaciones en beneficios
procedentes de entidades residentes en España, el nuevo artículo 30.6
del TRLIS no exige que éstos hayan dado lugar a una pérdida contable por
deterioro de la participación para que los referidos dividendos o
participaciones en beneficios puedan no integrarse en la base imponible,
si se prueba la tributación anterior (con aplicación simultánea de la
deducción del 50% o del 100%, según los casos, prevista en este
artículo). Esta diferencia es resultado de una enmienda introducida en
el Senado, sólo referida, inexplicablemente, al artículo 30.6 del TRLIS.
Por otra parte, no se especifica si para la aplicación de estas
reglas especiales los referidos dividendos deben cumplir con los
requisitos para la aplicación, respectivamente, de la deducción por
doble imposición interna o de la internacional, aunque cabe interpretar
que sí, dada su ubicación en el texto de la norma.
1.3 No deducibilidad de rentas negativas procedentes de establecimientos
permanentes o UTEs que operen en el extranjero
No serán deducibles:
- Las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un
establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión de éste
o de cese de su actividad. Esta restricción no será aplicable para la
determinación de la renta de actividades económicas de personas
físicas en estimación directa.
- Las rentas negativas obtenidas por empresas miembros de una unión
temporal de empresas (“UTE”) que opere en el
extranjero (se opte o no por el régimen de exención previsto en el
artículo 50 del TRLIS), excepto en el caso de transmisión de la
participación en la misma o de su extinción.
Si con posterioridad se obtienen rentas positivas del establecimiento
permanente o de la UTE en cuestión, éstas no se integrarán en la base
imponible del Impuesto, hasta el importe de las rentas negativas no
integradas en anteriores ejercicios.
En el caso de que un establecimiento permanente hubiera obtenido
rentas negativas netas que se hubieran integrado en la base imponible de
la entidad en períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de
enero de 2013, la exención prevista en el artículo 22 o la deducción a
que se refiere el artículo 31 del TRLIS sólo se aplicarán a las rentas
positivas obtenidas con posterioridad, a partir del momento en que
superen la cuantía de dichas rentas negativas.
De manera análoga, en el caso de UTEs que, habiéndose acogido al
régimen de exención previsto en el TRLIS, hubieran obtenido rentas
negativas netas en el extranjero que se hubieran integrado en la base
imponible de las entidades miembros en ejercicios iniciados antes del 1
de enero de 2013, se prevé que, cuando en sucesivos ejercicios la UTE
obtenga rentas positivas, las entidades miembros integrarán en su base
imponible, con signo positivo, la renta negativa previamente imputada.
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1.4 Diferimiento de minusvalías derivadas de la transmisión de
participaciones en entidades o establecimientos permanentes entre
entidades de un mismo grupo mercantil
La LMFM establece una regla especial de imputación temporal para las
rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos
de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades,
o de un establecimiento permanente, cuando el adquirente sea una entidad
del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el
artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y
de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En estos casos, según esta regla especial, las referidas rentas
negativas se imputarán en el período impositivo en que dichos valores o
establecimiento permanente sean transmitidos a terceros ajenos al
referido grupo mercantil, o bien cuando la entidad transmitente o la
adquirente dejen de formar parte del grupo.
Lo anterior, indica la Ley, “no resultará de aplicación” en el
supuesto de extinción de la entidad transmitida o cese de la actividad
del establecimiento permanente transmitido, sin aclarar si en tales
supuestos la minusvalía no es objeto de diferimiento (lo que supondría
su imputación al ejercicio en el que tuvo lugar la transmisión
intragrupo, que es lo que se deduce de la literalidad de la norma) o si
el diferimiento se produce y la imputación se realiza en los referidos
momentos de extinción o cese.
1.5 Reducción de las minusvalías deducibles derivadas de la transmisión
de participaciones en entidades o establecimientos permanentes por
obtención previa de rentas exentas o con derecho a deducción
En el caso de que se genere una renta negativa con ocasión de la
transmisión de participaciones en entidades, ésta deberá minorarse en el
importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de
la entidad participada a partir del primer período impositivo que se
haya iniciado en el año 2009, que no hayan minorado el valor de
adquisición de la participación y que:
- tratándose de una entidad participada no residente, hayan tenido
derecho a la exención o a la deducción por doble imposición
internacional previstas, respectivamente, en los artículos 21.1 y 32 del
TRLIS; o
- tratándose de una entidad participada residente, hayan tenido
derecho a la deducción del 100% prevista en el artículo 30.2 del TRLIS.
La referencia al año 2009, introducida por el Grupo Parlamentario
Popular mediante enmienda en el Congreso, se justificó por la dificultad
de contar con datos de ejercicios ya prescritos en la fecha de
aprobación de la LMFM.
Curiosamente, también se modifican los artículos 22 y 31 del TRLIS
para establecer, en la misma línea, la minoración de las rentas
negativas derivadas de la transmisión de establecimientos permanentes en
el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad
procedentes del establecimiento permanente transmitido, sin que en este
caso se haya introducido ninguna limitación por referencia al año 2009.
Por otra parte, cabe suponer que esta regla se refiere sólo a rentas
positivas netas que se hayan beneficiado de la exención o la deducción
previstas en los referidos artículos 22 y 31 del TRLIS, aunque no se
especifica, lo cual puede plantear dudas.
De forma análoga, según la nueva redacción del artículo 50.3 del
TRLIS, la renta negativa derivada de la transmisión de una participación
en una UTE o de su extinción se debe minorar en el importe de las rentas
positivas netas obtenidas con anterioridad procedentes de ésta (de
nuevo, aparentemente, sólo en la medida en que tales rentas positivas
netas anteriores hayan resultado exentas).
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1.6 Reducción de las minusvalías deducibles derivadas de la transmisión
de participaciones en entidades del grupo fiscal que hayan generado
bases imponibles negativas compensadas por el grupo
Se incorpora un nuevo apartado 4 al artículo 71 del TRLIS, conforme
al cual el importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión
de la participación de una sociedad del grupo fiscal que deje de formar
parte del mismo se minorará en el importe de las bases imponibles
negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y
que hayan sido compensadas en el mismo.
Asimismo, se deroga el apartado 3 del artículo 73, disposición que
permitía incorporar a la base imponible del grupo la corrección de valor
correspondiente a la participación de una entidad que deja de formar
parte del grupo fiscal y asume el derecho a la compensación de las bases
imponibles negativas que correspondan a la pérdida que determinó la
corrección de valor.
1.7 Modificaciones en el régimen especial de operaciones de
reestructuración
Son destacables las siguientes:
-
Minoración de la diferencia de fusión con efectos fiscales, esto
es, susceptible de incrementar el valor fiscal de los activos o de
generar un fondo de comercio fiscalmente deducible (artículo 89.3 del
TRLIS)
El importe de la referida diferencia de fusión se reducirá en la
cuantía de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en
la entidad transmitente que puedan ser compensadas por la entidad
adquirente, en proporción a la participación de ésta en aquélla, siempre
que las referidas bases imponibles negativas se hayan generado durante
el período de tiempo en que la entidad adquirente haya participado en la transmitente.
-
Modificaciones motivadas por la regla general de no deducibilidad
del deterioro de participaciones en entidades o de rentas negativas
procedentes de establecimientos permanentes
Se eliminan varias reglas especiales y ajustes previstos para evitar
la desimposición en casos en los que se han deducido rentas negativas de
establecimientos permanentes o pérdidas por deterioro o depreciaciones
de participaciones, toda vez que dicha deducción ya no es posible, si
bien se establecen normas transitorias para mantener las reglas y
ajustes anteriores respecto de rentas negativas, deterioros y
depreciaciones producidas antes del 1 de enero de 2013.
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2. modificaciones permanentes al impuesto sobre sociedades con efectos
desde 1 de enero de 2014
2.1 Modificación de las bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta y
Melilla
Se modifica la regulación actual de la bonificación por rentas
obtenidas en Ceuta y Melilla (artículo 33 del TRLIS):
- En el caso de entidades que dispongan de un lugar fijo de negocios
en Ceuta o Melilla en el que operen efectiva y materialmente, se
considerará renta obtenida en Ceuta o Melilla un importe de 50.000
euros por persona empleada con contrato laboral y a jornada completa
que ejerza sus funciones en Ceuta o Melilla, con un límite máximo
total de 400.000 euros. Para rentas superiores al referido importe,
deberá acreditarse el cierre en Ceuta o Melilla de un ciclo mercantil
que determine resultados económicos.
- Se incluye de forma expresa la posibilidad de aplicar la
bonificación en el caso de arrendamientos de inmuebles situados en
estos territorios, así como sobre las rentas procedentes del comercio
al por mayor cuando esta actividad se organice, dirija, contrate y
facture a través de un lugar fijo de negocios situado en Ceuta o
Melilla que cuente con los medios materiales y personales necesarios
para ello.
2.2 Vigencia indefinida de la deducción por inversiones cinematográficas
La LMFM establece la vigencia indefinida de la deducción por
inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales
recogida en el artículo 38.2 del TRLIS (cuya supresión estaba prevista
para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015).
El porcentaje de deducción se mantiene (18% para el productor y 5%
para el coproductor financiero), si bien se modifica la base sobre la
que puede aplicarse la deducción del productor, que estará constituida
por el coste de producción, así como por los gastos para la obtención de
copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor
hasta el límite para ambos del 40% del coste de producción, minorados
todos ellos en la parte financiada por el coproductor financiero.
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3. prórroga de medidas temporales en el impuesto sobre sociedades
3.1 Limitación a la compensación de bases imponibles negativas
Se extiende a los periodos impositivos que se inicien en 2014 y 2015
la limitación (ya existente para 2012 y 2013) por la cual los sujetos
pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado la cantidad de
6.010.121,04 euros[2]
durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo
impositivo, únicamente pueden compensar bases imponibles negativas
procedentes de ejercicios anteriores (a) en el 50% de la base imponible
previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto
de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero
inferior a 60 millones de euros y (b) en el 25% de la base imponible
previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto
de la cifra de negocios sea al menos 60 millones de euros.
Además, se establece que la limitación a la compensación de bases
imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las
rentas correspondientes a quitas consecuencia de un acuerdo con los
acreedores no vinculados con el sujeto pasivo, aprobado en un período
impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2013.
Con esta excepción, entendemos, se pretenden evitar situaciones en
las que sociedades con pérdidas acumuladas y en concurso de acreedores
se ven obligadas a tributar como consecuencia de los ingresos
extraordinarios derivados de la condonación de parte de sus deudas, a
pesar de contar con bases imponibles negativas pendientes de aplicación
que en condiciones normales debieran evitar esa tributación.
3.2 Pagos fraccionados
-
Se prorrogan para 2014 los tipos incrementados correspondientes a
los pagos fraccionados establecidos en el Real Decreto-ley 9/2011, de
19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del
sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal,
y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011[3].
- Se extiende a los años 2014 y 2015 la cuantía mínima de los pagos
fraccionados de los sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de
negocios en los doce meses anteriores a la fecha del inicio del
ejercicio que corresponda sea al menos de 20 millones de euros. Esta
cuantía mínima será del 12% ó 6%[4]
del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del
ejercicio de los tres, nueve u once primeros meses de cada año
natural, en los mismos términos que para 2012 y 2013, especificándose
que, en el caso de sujetos pasivos a los que resulte de aplicación el
régimen fiscal especial de entidades parcialmente exentas (capítulo XV
del título VII del TRLIS), se tomará como resultado positivo el
correspondiente exclusivamente a rentas no exentas.
- Se mantiene para 2014 y 2015 la obligación de integrar en la base
imponible del período respecto del cual se calcula el pago
fraccionado, el 25% del importe de los dividendos y rentas devengadas
a los que resulte de aplicación el artículo 21 del TRLIS (exención
para evitar la doble imposición internacional), en aquellos casos en
los que el cálculo se haga en función del ejercicio corrido (artículo
45.3 del TRLIS).
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3.3 Flexibilización del régimen de arrendamiento financiero (“leasing”)
La aplicación de este régimen (artículo 115 del TRLIS) exige, entre
otros requisitos, que el importe anual de la parte de las cuotas de
arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del
bien permanezca igual o tenga carácter creciente a lo largo del período
contractual. Este requisito se excepcionó para los ejercicios 2009 a
2011 (para evitar su incumplimiento por parte de los contribuyentes que,
dada la situación económica, se veían obligados a modificar las
condiciones contractuales, disminuyendo las cuotas a pagar y,
consecuentemente la parte de la cuota correspondiente al coste de
recuperación del coste del bien). La LMFM prorroga esta excepción para
los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos períodos
anuales de duración se inicien dentro de los años 2012, 2013, 2014 y
2015.
3.4 Limitaciones a las cantidades pendientes de aplicar a la libertad de
amortización
Se prorrogan, para los períodos impositivos que se inicien en 2014 y
2015, las limitaciones a las cantidades pendientes de aplicar a la
libertad de amortización por inversiones realizadas antes de la entrada
en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se
introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la
reducción del déficit público (“RDL 12/2012”), por
sujetos pasivos que no tengan la consideración de empresas de reducida
dimensión.
3.5 Reducción de los porcentajes de deducibilidad del fondo de comercio
y del activo intangible con vida útil indefinida
La reducción del 5% al 1% del porcentaje anual deducible del fondo de
comercio generado en adquisiciones onerosas de negocios (artículo 12.6
del TRLIS) u operaciones de reestructuración (artículo 89 del TRLIS),
así como del fondo de comercio financiero de participaciones (artículo
12.5 del TRLIS), continuará siendo de aplicación en los ejercicios 2014
y 2015.
Asimismo, se prorroga, para los periodos impositivos iniciados en
2014 y 2015, la reducción del 10% al 2% de la deducción anual máxima de
los activos intangibles de vida útil indefinida (artículo 12.7 del TRLIS).
3.6 Límite a las deducciones en cuota
Durante los períodos impositivos que se inicien en 2014 y 2015 se
mantienen los límites a la aplicación de las deducciones para incentivar
la realización de determinadas actividades, incluida la deducción por
reinversión, establecidas por el RDL 12/2012.
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4. Obligaciones de información relativas a las Instituciones de
Inversión Colectiva (“IIC”) comercializadas mediante “cuentas ómnibus”
La LMFM, atendiendo una antigua demanda del sector, modifica la Ley
35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva,
para sustituir el sistema de llevanza de un registro único de partícipes
de IICs por la entidad gestora, por un sistema en el que, cuando se
acuerde la comercialización con entidades autorizadas para la prestación
de servicios de inversión o a través de otras sociedades gestoras,
domiciliadas o establecidas en territorio español, la comercializadora
pueda ser la encargada de la llevanza del registro de los partícipes que
sean sus clientes.
En estos casos, en el registro de partícipes de la sociedad gestora
del fondo objeto de comercialización figurarán las participaciones a
nombre del comercializador (antes debían hacerlo necesariamente a nombre
del partícipe).
Dado que la entidad gestora ya no dispondrá de toda la información de
todos los partícipes del fondo, sino que parte de éstos o de sus
participaciones figurarán en los registros de las entidades
comercializadoras, con efectos desde el 1 de enero de 2014, se
introducen determinadas modificaciones en cuanto a las obligaciones de
información tributaria correspondientes a tales participaciones, y se
prevé que la base de retención pueda no ser equivalente a la renta
obtenida, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
Por lo que a las obligaciones de información se refiere:
- Las entidades comercializadoras asumirán las obligaciones de
información previstas en los artículos 141 del TRLIS, 100.4 de la
LIRPF, y 53.4 de la LIRNR, relativas a las operaciones sobre las
participaciones de IICs que estén incluidas en sus registros de
accionistas o partícipes.
- Las sociedades gestoras o, en su caso, las comercializadoras,
deberán informar a los partícipes que sean personas físicas o no
residentes sin establecimiento permanente, de los efectos tributarios
que se originan en el caso de tenencia simultánea de participaciones
del mismo fondo en registros de partícipes de más de una entidad en
cualquier momento durante el periodo de tenencia previo a un reembolso
de dichas participaciones, o en el supuesto de tenencia de
participaciones procedentes de uno, varios o sucesivos traspasos de
otras participaciones o acciones, cuando alguno de dichos traspasos se
hubiera realizado concurriendo igual situación de simultaneidad en las
participaciones o acciones reembolsadas o transmitidas.
En particular, deberán informar de que:
a) Cuando se realice un reembolso, la ganancia o pérdida patrimonial
a integrar en el IRPF o en el IRNR deberá ser determinada por el
partícipe, ya que ésta puede diferir del resultado calculado por la
sociedad gestora o entidad comercializadora con la que se efectúe la
operación.
b) La ganancia patrimonial obtenida no podrá computarse como ganancia
patrimonial sometida a retención o ingreso a cuenta a efectos de los
límites excluyentes de la obligación de declarar previstos en el
artículo 96 de la LIRPF.
c) Cuando se realice un reembolso de participaciones acogido al
régimen de diferimiento por traspaso, el partícipe deberá determinar las
fechas y valores de adquisición que corresponda atribuir conforme a lo
dispuesto en la LIRPF a las nuevas participaciones o acciones
adquiridas, así como conservar dicha información a efectos de
posteriores reembolsos o traspasos, con independencia de la información
fiscal comunicada entre las entidades intervinientes en la operación.
d) Los partícipes que deban tributar en el Impuesto sobre la Renta de
No Residentes por la obtención de ganancias patrimoniales sin mediación
de establecimiento permanente en territorio español, derivadas del
reembolso de las participaciones del fondo, deberán declarar e ingresar
en el Tesoro la deuda tributaria correspondiente a dichas ganancias
patrimoniales, cuando la retención o ingreso a cuenta practicado sobre
ellas sea inferior a la cuota a ingresar por el citado Impuesto.
- En los traspasos de IICs, se establece que los partícipes o
accionistas que durante el período de tenencia de las participaciones
o acciones objeto de traspaso hayan sido simultáneamente titulares de
participaciones o acciones homogéneas de la misma IIC registradas en
otra entidad, o bien cuando las participaciones o acciones objeto de
traspaso procedan en todo o en parte de uno, varios o sucesivos
traspasos de otras participaciones o acciones, y alguno de dichos
traspasos se hubiera realizado concurriendo igual situación de
simultaneidad en las participaciones o acciones reembolsadas o
transmitidas, deberán comunicar dicha circunstancia expresamente en el
escrito de solicitud de traspaso.
Asimismo dichos partícipes o accionistas deberán conservar la
documentación relativa a las operaciones realizadas en las IICs que
resulte necesaria para determinar y, en su caso, acreditar los valores y
fechas de adquisición atribuibles a las participaciones o acciones de
las IICs de origen y de destino conforme a las previsiones contenidas en
la LIRPF, a efectos de posteriores reembolsos, transmisiones o
traspasos, con independencia de la información fiscal comunicada por la
sociedad de origen a la de destino en la operación.
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5. otras modificaciones tributarias
5.1 Impuestos Especiales
5.1.1 Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte
Se amplía el alcance de la exención del Impuesto en la primera
matriculación definitiva o, en su caso, en la circulación o utilización
en España, de las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes
náuticos destinados efectiva y exclusivamente a actividades de alquiler,
que ya no estará limitada a aquéllos cuya eslora no supere 15 metros.
Asimismo, se introduce un nuevo supuesto de exención para las
embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos, cuya
titularidad corresponda a escuelas deportivas reconocidas oficialmente
por la Dirección General de la Marina Mercante, y que se destinen
efectiva y exclusivamente al ejercicio de la actividad de enseñanza para
su gobierno.
5.1.2 Otras modificaciones
La LMFM también introduce algunas modificaciones técnicas en el
Impuesto sobre Hidrocarburos y al régimen sancionador de la Ley 38/1992,
de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre la
Electricidad (se incluye una exención del 85% en la fabricación,
importación o adquisición intracomunitaria de la energía eléctrica que
se destine a ciertos procesos recogidos en la LMFM).
5.2 Tributación local
5.2.1 Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana
La LMFM hace extensiva a este Impuesto la bonificación potestativa de
hasta el 95% aplicable en el IBI, en el Impuesto sobre Actividades
Económicas y en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras,
cuando se desarrollen actividades económicas que sean declaradas de
especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias
sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que
justifiquen tal declaración, bajo determinadas condiciones.
5.2.2 Impuesto sobre Bienes Inmuebles (“IBI”)
Se efectúan varios ajustes técnicos al Texto refundido de la Ley
Reguladora de las Haciendas Locales, para el supuesto en que la
actualización de valores catastrales por aplicación de coeficientes de
actualización mediante Ley de Presupuestos Generales del Estado (en los
términos previstos en el artículo 32.2 del texto refundido de la Ley del
Catastro Inmobiliario) suponga un decremento de la base imponible de los
inmuebles. Para ello, se modifican los artículos 68 y 69 relativos a la
reducción de la base imponible del IBI.
Asimismo, la LMFM extiende para 2014 y 2015 los incrementos de los
tipos impositivos en el IBI inicialmente previstos para los años 2012 y
2013 por el RDL 20/2011, con algunas especificidades.
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5.3 Régimen fiscal de la de la Sociedad de Gestión de Activos
Procedentes de la Reestructuración Bancaria (“SAREB”)
Con efectos a partir de 1 de enero de 2013, se introducen las
siguientes modificaciones a la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de
reestructuración y resolución de entidades de crédito:
- A efectos de la limitación en la deducibilidad de gastos
financieros (artículo 20 del TRLIS), la SAREB tendrá la
consideración de entidad de crédito, con lo que quedará excluida de
esta limitación. Se mantendrá esta consideración en relación con los
intereses y comisiones de préstamos que constituyan ingreso y que se
le hayan transferido en virtud del artículo 48 del Real Decreto
1559/2012, de 15 de noviembre, por el que se establece el régimen
jurídico de las sociedades de gestión de activos.
- Estará exenta de la cuota gradual del Impuesto sobre Actos
Jurídicos Documentados (Documentos Notariales) la
constitución de garantías para la financiación de las adquisiciones de
bienes inmuebles a la SAREB, a entidades participadas directa o
indirectamente por la SAREB en al menos el 50% del capital, fondos
propios, resultados o derechos de voto de la entidad participada en el
momento inmediatamente anterior a la transmisión o como consecuencia
de la misma, o a los Fondos de Activos Bancarios, mientras se mantenga
la exposición a dichas entidades por parte del Fondo de
Reestructuración Ordenada Bancaria.
Asimismo, la SAREB podrá aplicar los beneficios fiscales establecidos
en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de
préstamos hipotecarios, a las novaciones modificativas de los préstamos
pactados de común acuerdo entre el acreedor y el deudor, cuando la
condición de acreedor recaiga en la SAREB, en las entidades participadas
directa o indirectamente por la SAREB en al menos el 50% del capital,
fondos propios, resultados o derechos de voto de la entidad participada,
o en los Fondos de Activos Bancarios, y se cumplan los restantes
requisitos y condiciones establecidos en la citada Ley.
- Las aportaciones o transmisiones de inmuebles que realice la SAREB
no se tendrán en cuenta para el cálculo de la cuota de los epígrafes
833.1 (promoción de terrenos) y 833.2 (promoción de edificaciones) del
Impuesto sobre Actividades Económicas.
5.4 Creación de un nuevo Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto
Invernadero
Se crea un nuevo impuesto indirecto, que resultará de aplicación en
todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios
forales, a partir del 1 de enero 2014, y que gravará la primera venta o
entrega, o el autoconsumo, de los gases fluorados de efecto invernadero
tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria.
A estos efectos, tendrán la consideración de “gases fluorados de
efecto invernadero” los hidrofluorocarburos (HFC), perfluorocarburos (PFC)
y el hexafluoruro de azufre (SF) que figuran en el anexo I del
Reglamento (CE) n.º 842/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17
de mayo de 2006, sobre determinados gases fluorados de efecto
invernadero, así como los preparados que contengan dichas sustancias,
incluso regenerados y reciclados en ambos casos, excluyéndose las
sustancias reguladas con arreglo al Reglamento (CE) n.º 1005/2009 del
Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de septiembre de 2009, sobre las
sustancias que agotan la capa de ozono.
La LMFM establece las líneas básicas de este Impuesto, cuya
concreción habrá de ser objeto de desarrollo reglamentario. Para los
ejercicios 2014 y 2015 el gravamen se reducirá mediante la aplicación de
unos coeficientes transitorios (también en 2016, en el caso de gases
fluorados que se destinen a producir poliuretano o se importen o
adquieran en poliuretano ya fabricado).
[1] Por su especificidad, no nos referiremos a las modificaciones
introducidas en el Impuesto sobre la producción de combustible nuclear
gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica, entre otras medidas particulares o de alcance menor.
[2] Calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley
37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
[3] Según redacción dada por el Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de
julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y
fomento de la competitividad, publicado el 14 de julio, a cuya
circular informativa nos remitimos.
[4] El porcentaje para el cálculo del pago mínimo es del 6% si, al
menos, el 85% de los ingresos de los tres, nueve u once primeros meses
de cada año natural, corresponden a determinadas rentas procedentes de
entidades participadas o establecimientos permanentes en el exterior. En
particular, se trata de (i) dividendos y plusvalías derivados de la
transmisión de participaciones en sociedades no residentes a los que
resulte de aplicación la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS,
(ii) rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes en el
exterior a las que resulte de aplicación la exención prevista en el
artículo 22 del TRLIS y (iii) dividendos o participaciones en beneficios
de sociedades residentes en España a los que resulte de aplicación la
deducción del 100% prevista en el artículo 30.2 del TRLIS.
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1.
modificaciones permanentes al impuesto
sobre sociedades con efectos desde 1 de enero de 2013