Sobre la carga de acreditar el carácter penal de la sanción tributaria en el ejercicio del derecho al reexamen

Las sentencias del Pleno de la Sala Tercera de 25 de noviembre (ECLI:ES:TS:2021:4550 y ECLI:ES:TS:2021:4551) y 20 de diciembre de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:4883) concluyeron que el derecho al reexamen de la declaración de culpabilidad y de la sanción reconocido a los justiciable en el artículo 2.1 del Protocolo n.º 7 del CEDH puede hacerse efectivo en la jurisdicción contencioso-administrativa mediante la interposición del recurso de casación,“para cuya admisión habrá de valorarse si en el escrito de preparación se justifica la naturaleza penal de la infracción que ha sido objeto de sanción en los términos establecidos por el TEDH y el fundamento de las infracciones imputadas a la sentencia recurrida al confirmar la resolución administrativa sancionadora”. Se impuso así una carga procesal a quienes pretendieran acceder a la casación en ejercicio de ese derecho al reexamen: la de justificar en el escrito de preparación que la sanción impuesta reviste carácter penal con arreglo a los criterios Engel.

Sabido es que esos criterios Engel son tres: el de la legalidad interna (la calificación realizada por el ordenamiento interno de los Estados), el de la naturaleza de la infracción y el de la gravedad de la sanción. Y sabido es también que el primero solo es determinante cuando la propia norma interna califica la conducta como penal, puesto que las garantías para el ejercicio del ius puniendi no pueden depender de la discreción del poder que lo ejerce (STEDH de 21.2.1984, Öztürk c. Alemania, apdo. 49).

Pero quizá no se haya reparado lo suficiente en el hecho de que los otros dos criterios no son cumulativos, sino alternativos: basta con que concurra uno de los dos para concluir que la infracción es penal (STEDH de 23.11.2006, Jussila c. Finlandia), y solo es necesario adoptar un enfoque acumulativo cuando el análisis de cada criterio por separado no es concluyente (STEDH de 24.2.1994, Bendenoun c. Francia).

Teniendo ese carácter alternativo presente, debemos recordar también que el criterio de la naturaleza de la infracción se dilucida ponderando tres variables: (a) el alcance subjetivo de la norma para ver si la regla se dirige a los administrados o justiciables en general, y no a personas que presentan algún tipo de sujeción especial con la Administración (STEDH de 24.2.1994, Bendenoun c. France, apdo. 47); (b) la finalidad de la norma, para asegurar que esta no busca solo indemnizar un daño causado (SSTEDH de 24.2.1994, Bendenoun c. France, apdo. 47 y de 4.3.2014, Grande Stevens c. Italia, apdo. 96); y (c) la clase y naturaleza de los intereses protegidos por la norma nacional que impone la sanción, que será de naturaleza penal si su objetivo es proteger intereses generales de la sociedad (STEDH de 4.3.2014, Grande Stevens c. Italia, apdo. 96) o intereses cuya protección se encomienda normalmente al derecho penal (STEDH de 23.10.2018, Produkcija Plus Storitveno podjetje d.o.o. c. Eslovenia, apdo. 42). 

Pues bien, parece evidente que las conductas tipificadas como delito contra la Hacienda Pública en el artículo 305 del Código Penal —“eludir el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta”, “obtener indebidamente devoluciones” o “disfrutar indebidamente de beneficios fiscales”—, cuando la cuantía de lo dejado de ingresar, la devolución obtenida o el beneficio fiscal disfrutado exceda de 120.000 euros, encuentran su equivalente en las tipificadas como infracciones tributarias en los artículos 191 y siguientes de la Ley General Tributaria. Parece evidente, por tanto, que estas infracciones administrativas comparten con el tipo penal tanto el alcance subjetivo de la norma como su finalidad y la clase e intereses protegidos en ella.

Por ello, cabe preguntarse si no es desproporcionado, por innecesario, imponer al justiciable la carga de justificar en su recurso la naturaleza penal de la concreta sanción cuando, en abstracto, el tipo infractor ya cumple con el criterio Engel de la naturaleza de la infracción; esto es, cuando la naturaleza penal de la infracción resulta evidente. También cabe preguntarse qué estándar de suficiencia cabe exigir a ese justiciable al que se le impone la carga de justificar la evidencia.