Comprobación administrativa de ejercicios prescritos (art. 115.1 LGT): ¿sobre qué puede recaer?

La redacción vigente del art. 115.1 de la LGT, introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, permite a la Administración tributaria comprobar “los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria” que tuvieron lugar en ejercicios prescritos en la medida en que “hubieran de surtir efectos fiscales” en ejercicios no prescritos.

La jurisprudencia ya se ha pronunciado en el pasado sobre la potestad administrativa de comprobar ejercicios prescritos: para negarla bajo el régimen de prescripción de la LGT de 1963 (SSTS de 30.9.2019, rec. 6276/2017; 22.10.2020, rec. 5820/2018, y 4.11.2020, rec. 7716/2018); para admitirla con el régimen de prescripción de la vigente LGT, incluso con la redacción previa a la reforma de la Ley 34/2015 (SSTS de 1.3.2022, recs. 4304/2020 y 5317/2020; y de 4.3.2022, rec. 2484/2020), e incluso, tras la reforma introducida en esa Ley, cuando el acto o negocio jurídico se realizó en ejercicio prescrito (SSTS de 11.3.2024, rec. 8243/2022, y de 2.4.2025, rec. 8998/2022).

También ha precisado que la comprobación del negocio realizado en el pasado puede afectar a su calificación y que puede ocasionar su declaración como simulado (SSTS de 11.3.2024 y de 2.4.2025).

Ahora bien, en ninguna de esas sentencias sobre la comprobación administrativa de ejercicios prescritos se han abordado los límites, de haberlos, sobre el objeto de esa comprobación. Esto es, no se ha interpretado si, cuando el artículo 115.1 de la LGT admite la comprobación de elementos del pasado (hechos, actos, actividades, explotaciones, negocios) que “hubieran de surtir efectos fiscales” en ejercicios o períodos no prescritos, admite o no la posibilidad de comprobar circunstancias que, por sí mismas, no tienen ningún efecto fiscal en el ejercicio no prescrito; que no le afectan directamente, sino indirectamente, previa modificación de los efectos fiscales que esa circunstancia comprobada tuvo en ese pasado objeto de comprobación.

Un ejemplo de lo que decimos es el de la residencia fiscal del contribuyente en un ejercicio prescrito que carece de efectos directos, y es, en principio, absolutamente irrelevante en la determinación de la obligación tributaria del ejercicio no prescrito. Lo que sí puede afectar a esta última es la modificación del régimen tributario de las rentas que se pusieron de manifiesto en el ejercicio prescrito si se considera que la Administración puede modificar la residencia fiscal declarada por el obligado tributario en él. 

Si la residencia fiscal, en sí misma, no genera efectos fiscales directos en ejercicios no prescritos ni afecta directamente a la obligación tributaria del ejercicio no prescrito, sino solo indirectamente, previa alteración de la obligación tributaria asociada a esa residencia fiscal, pensamos que no debería considerarse comprendida en la facultad admitida por el artículo 115.1 de la LGT. Y habrá otras circunstancias del pasado de las que pueda decirse lo mismo que de la residencia fiscal: que no afectan directamente al ejercicio no prescrito, sino solo indirectamente, previa modificación del tratamiento fiscal que, en el pasado, se asoció a esa circunstancias.

Nos parece que admitir la posibilidad de que la comprobación del pasado altere también el régimen tributario del ejercicio prescrito amplía en exceso la capacidad del artículo 115 de la LGT, poniendo en riesgo la previsibilidad del sistema tributario y la seguridad jurídica, así como el derecho de defensa del obligado tributario.

Como ya advirtió el voto concurrente del magistrado Francisco José Navarro Sanchís a la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2024 (rec. n.º 8998/2022) “las cuestiones que suscita la aplicación del art. 115 LGT distan de haber quedado definitivamente cerradas con el dictado de [las SSTS de 11.3.2024, rec. 8243/2022, y de 2.4.2025, rec. 8998/2022] ya que, en mi opinión, el citado precepto, aplicado al caso como fundamento directo e inmediato de la decisión, no permite una solución hermenéutica meramente literal, habilitante de cualquier retrospección, para indagar en periodos y hechos de cualquier antigüedad; y negadora de cualquier circunstancia o eventualidad, no tan impensable, en que la interpretación gramatical pudiera causar lesión de los derechos fundamentales”.