A vueltas con la vertiente aplicativa del principio de proporcionalidad en materia tributaria

En un apunte previo —El principio de proporcionalidad en la aplicación del derecho sancionador tributario | Uría Menéndez— ya denunciamos que, pese a que en la imposición de sanciones por la Administración tributaria, y no solo en la determinación normativa del régimen sancionador, se debe observar “la debida idoneidad y necesidad de la sanción a imponer y su adecuación a la gravedad del hecho constitutivo de la infracción” (art. 29.3 LRJSP, aplicable por remisión del art. 178 LGT), en la práctica no suele ser común que en la tramitación de los procedimientos sancionadores la Administración tributaria efectúe ese juicio sobre la idoneidad, necesidad y adecuación a la gravedad de los hechos infractores de la sanción a imponer.

Tampoco es frecuente que se plantee la aplicación del apartado cuarto del artículo 29 de la LRJSP, que permite al órgano sancionador imponer la sanción en su grado inferior siempre y cuando “lo justifique la debida adecuación entre la sanción que deba aplicarse con la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y las circunstancias concurrentes”, ni de su apartado quinto, cuando obliga a la Administración a imponer únicamente la sanción correspondiente a la más grave cometida cuando “de la comisión de una infracción derive necesariamente la comisión de otra u otras”.

En relación con la primera de estas dos reglas generalmente orilladas en la práctica, la Sección 4.ª de la Sala 3.ª del Tribunal Supremo, en su Sentencia de 5 de junio de 2025 (rec. n.º 2014/2023), concluyó —‍con una interpretación lógica y sistemática de la ley— que, si la única gradación que por lo general existe en derecho administrativo sancionador es la que distingue entre infracciones muy graves, graves y leves, lo razonable es pensar que el artículo 29.4 de la LRJSP permite que se aplique la sanción prevista para una infracción de menor gravedad y que esa es la solución que mejor casa con la finalidad del precepto: garantizar el principio de proporcionalidad en el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora.

Se enjuiciaba en el caso la adecuación a derecho de la sanción impuesta por la comisión de una infracción contenida en la Ley 14/2007, de 26 de noviembre, de Patrimonio Histórico de Andalucía. Aunque no se trate de un pronunciamiento en materia tributaria, su razonamiento no presenta óbices para ser extrapolado al derecho sancionador tributario, cuyas infracciones también se clasifican en leves, graves y muy graves (art. 183.2 de la LGT) y presentan modalidades en más de un grado (arts. 191, 192, 193, 201 y 205 de la LGT).

En este sentido, la Sección 2.ª de la Sala 3.ª también ha reconocido en algunos casos la virtualidad de la vertiente aplicativa del principio de proporcionalidad para anular o modular una sanción tributaria (v. gr., STS de 31.10.2024, rec. n.º 7826/2022, en materia de IVA), si bien se alcanzó esa conclusión sin necesidad de aplicar el art. 29 de la LRJSP. A nuestro juicio, tanto la Administración tributaria a la hora de dictar un acuerdo sancionador como los tribunales a la hora de controlen su validez deberían tener en cuenta -ex art. 178 de la LGT- las reglas previstas en el artículo 29 de la LRJSP sobre el principio de proporcionalidad y, en particular, según la sentencia analizada, la posibilidad de imponer la sanción prevista para la infracción inmediatamente inferior en grado.