El principio de proporcionalidad en la aplicación del derecho sancionador tributario

El artículo 29.1 de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público dispone que “en la imposición de sanciones por las Administraciones Públicas [además de en la determinación normativa del régimen sancionador] se deberá observar la debida idoneidad y necesidad de la sanción a imponer y su adecuación a la gravedad del hecho constitutivo de la infracción”. En la práctica, sin embargo, es muy difícil encontrar un juicio administrativo sobre la idoneidad y necesidad de la sanción a imponer en el caso concreto, pese a que el artículo 178 de la Ley General Tributaria señala que “la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley”, pese a que seguidamente se menciona el principio de proporcionalidad como uno de los que deben tenerse en cuenta en el ejercicio y pese a que los preceptos de la Ley General Tributaria no contienen ninguna especialidad sobre la proporcionalidad. Se considera, así, que todo exceso punitivo fruto de una aplicación mecánica de la ley debe aceptarse sin remedio. Dura lex, sed lex.

La excepción, a día de hoy, parece encontrarse en tributos armonizados por aplicación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el principio de proporcionalidad. Así, en sus sentencias de 25 y 26 de julio de 2023 —rec. n.os 5234/2021 y 8620/2021— el Tribunal Supremo, concluyó que los jueces nacionales pueden anular una sanción y dejar inaplicada la norma que la establece cuando, a la luz de la jurisprudencia europea, la ley sancionadora nacional vulnera el principio de proporcionalidad establecido en el derecho de la Unión Europea. En el caso, la sanción que se dejó inaplicada era la del artículo 170.Dos.4.ª de la Ley de IVA por considerar, con arreglo a las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de abril de 2017, caso Farkas, asunto C-564/15, y de 15 de abril de 2021, caso Grupa Warzywna, asunto C-935/19, que resultaba vulnerador del principio de proporcionalidad establecer una sanción, sin posibilidad de graduación en función de las circunstancias del caso, por incumplir obligaciones que no determinan pérdida de ingresos fiscales en circunstancias en las que no se aprecian indicios de fraude.

Nos preguntamos si, sin llegar a inaplicar la norma sancionadora en todo caso, no se podría apelar al artículo 29.1 de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público para evitar su aplicación cuando, por las circunstancias concretas del caso, la falta de necesidad e idoneidad de la sanción se muestra palmaria y evidente. Al fin y al cabo, es una potestad —la de no sancionar— que también tiene la inspección cuando realiza el juicio de culpabilidad. Y casos en los que la falta de necesidad e idoneidad de la sanción resulta palmaria y evidente todos conocemos en la práctica.