Responsabilidad tributaria por incumplimiento de órdenes de embargo sobre créditos litigiosos

El artículo 42.2.b) de la LGT considera responsables solidarios de la deuda tributaria pendiente —y, en su caso, de las sanciones e intereses y recargos del período ejecutivo— a las personas o entidades que, por culpa o negligencia, incumplan órdenes de embargo. No dice el precepto, sin embargo, cuándo debe entenderse que se produce tal incumplimiento de la orden de embargo recibida: ¿cuando el destinatario de la orden realiza el pago al deudor principal en lugar de a la Administración ejecutante?, ¿o cabe también, quizá, que exista un incumplimiento de la orden de embargo cuando el ingreso no se realiza a la Administración, pero tampoco al deudor principal? Y, si la respuesta a esta última pregunta hubiere de ser afirmativa, ¿debe entenderse que la falta de pago a la Administración determina de forma automática el incumplimiento de la orden de embargo?, ¿también cuando sobre el crédito que no se paga, ni a la Administración ni al deudor principal, existe una discusión previa a la orden de embargo sobre su existencia o validez?

Se plantean estas dudas porque en la aplicación de este supuesto de responsabilidad se ha afirmado (RTEAR de Valencia de 26.2.2019, REA n.º 4757/2015) que “el hecho de que no se haya producido ningún pago al deudor no supone un eximente para este tipo de responsabilidad” y nos parece que esa afirmación puede exigir en determinados casos alguna matización.

En este sentido, no cabe apreciar incumplimiento de la orden de embargo si no existe previamente crédito a embargar. A este respecto, el Tribunal Supremo ya afirmó que uno de los presupuestos básicos de este supuesto de responsabilidad es que la orden de embargo tenga su título jurídico en “una relación previa de este tercero con los bienes o derechos embargados, de la que surja un estricto deber jurídico cuya observancia abre paso a la declaración de responsabilidad” (STS de 24.10.2017, rec. n.º 2601/2016). De este modo, si bien el impago al deudor no puede suponer un eximente para derivar la responsabilidad, lo cierto es que el punto de partida debe ser la existencia indubitada de un crédito al tiempo de notificarse la orden.

Sucede a veces, sin embargo, que es justamente la propia existencia del crédito lo que resulta controvertido entre las partes: entre el deudor tributario (acreedor privado) y el destinatario de la orden de embargo. En estos casos, cuando entre las partes de la relación privada se discute si existe o no el crédito que es objeto del embargo administrativo, parecería que la falta de pago a la propia Administración no debería ser calificada como incumplimiento de la orden de embargo, pues —citando la resolución del TEAR de Valencia mencionada— “una cosa es embargar un derecho de crédito existente y otra cosa distinta es declarar la existencia de un derecho de crédito entre terceros ajenos”.

La Administración tributaria no puede declarar la existencia de un crédito que es litigioso ya al tiempo de emitirse la orden,pues no le corresponde a la Administración modificar derechos entre particulares y alterar relaciones jurídicas cuya determinación y definición quedan reservadas al orden jurisdiccional civil. En otras palabras, no sería posible que la Administración tributaria declarara responsable solidario a una persona o entidad por incumplir una orden referida a un crédito cuya discutida validez civil no puede determinar.