La doctrina de la rebus sic stantibus y el momento temporal de apreciación de los indicios de infracción tributaria

Según el artículo 119.3 de la LGT, las opciones tributarias ejercitadas con ocasión de la presentación de una declaración no pueden después ser modificadas. No obstante, como excepción a esta regla de inalterabilidad de la opción tributaria, y en extrapolación al ámbito tributario de la doctrina civil de la rebus sic stantibus, el Tribunal Supremo ha entendido que si una regularización administrativa modifica las circunstancias tributarias que el contribuyente tuvo en cuenta en su elección inicial, esa opción ha de ofrecérsele de nuevo. Así, esta doctrina de la rebus sic stantibus entiende que “cuando opera una modificación sustancial en el marco normativo-tributario aplicable como consecuencia de una regularización tributaria, dicho cambio altera los presupuestos que condicionan la decisión tomada en el momento de la declaración, hasta el punto de viciar el consentimiento otorgado” (SSTS de 15.10.2020, rec. 6189/2017, y de 24.03.2021, rec. 327/2019).En términos similares se ha pronunciado también el Tribunal Económico-Administrativo Central (entre otras, RTEAC de 23.01.2023, rec. 7110/2021).

Sin embargo, el ofrecimiento al contribuyente de la posibilidad de ejercer, de nuevo, su opción tributaria a la luz de las nuevas circunstancias se condiciona en estas sentencias a que “en el marco de las actuaciones inspectoras que han conducido al cambio de régimen se haya puesto de manifiesto la inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias”. Y es en este punto concreto en el que se plantea la duda sobre el momento temporal oportuno para que la apreciación inspectora de indicios de la comisión de infracciones tributarias pueda impedir el ejercicio del derecho a elegir de forma sobrevenida una opción tributaria, habida cuenta de que no parece ya del todo infrecuente el cambio de criterio entre el inspector actuario y la oficina técnica liquidadora (cfr. ATS de 29.05.2024, rec. 5809/2023). La duda interpretativa es qué debemos entender por “marco de las actuaciones inspectoras” y si sería válida, a los efectos de impedir la aplicación de la cláusula rebus sic stantibus una apreciación de indicios de la comisión de infracciones tributarias en el acuerdo de liquidación que pone fin al procedimiento, después de que el contribuyente, tras un acta que no apreció indicio alguno de la comisión de infracciones tributarias, mostrara su voluntad de cambiar la opción inicialmente ejercitada.

Si bien es cierto que, como regla general, el criterio del actuario puede modificarse, sea por iniciativa de la propia inspección, sea a consecuencia de las alegaciones presentadas en el trámite de audiencia posterior a las actas, también lo es que este último trámite reviste un valor esencial para el principio de buena administración en tanto que garantía para la defensa de los intereses de los contribuyentes (SSTS de 17.04.2017, rec. 785/2016, y de 12.09.2023, rec. 3720/2019). Siendo así, cabe preguntarse dónde quedaría la plena efectividad como garantía de ese trámite de audiencia si, tras un acta que no aprecia indicios de la comisión de infracciones tributarias, y una vez ejercitada de nuevo la opción en aplicación de la doctrina rebus sic stantibus, se impide la aplicación de esta doctrina al alterar el acuerdo de liquidación uno de los presupuestos sin dar la oportunidad al contribuyente para que se pronuncie.

“El marco de las actuaciones inspectoras” en el que debe haberse puesto de manifiesto la inexistencia de indicios de la comisión de infracción tributarias no puede comprender el momento en que se emite el acto administrativo que pone punto final al procedimiento de inspección, cuando ese acto altera la apreciación que se había mantenido hasta la fecha, impidiendo al contribuyente no solo alegar lo que estime oportuno en el trámite de audiencia posterior a las actas, sino el ejercicio del derecho ínsito en la cláusula rebus sic stantibus.