Contenido y alcance de las regularizaciones de IVA cuando se aprecia una práctica abusiva

Como el IVA es un impuesto armonizado en la Unión Europea, y como el derecho a la deducción del IVA soportado es una pieza esencial en la neutralidad que pretende el impuesto, cuando la Administración tributaria aplica el artículo 15 de la LGT para denegar ese derecho, pensamos que debe tener en cuenta la jurisprudencia del TJUE, no solo lo que constituye (o no) una práctica abusiva, sino también el contenido y alcance de la regularización de la que puede ser objeto.

Sobre esto último, el TJUE ha señalado que los Estados miembros, en el ejercicio de sus potestades para combatir las prácticas abusivas, deben respetar el principio de proporcionalidad. Las medidas que adopten para recaudar adecuadamente el impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para conseguir estos objetivos y no pueden utilizarse para cuestionar la neutralidad del IVA, en tanto que principio fundamental del sistema común del impuesto (por todas, STJUE de 21 de junio de 2006, Halifax et al., C-255/02).

En este sentido, el Tribunal de Justicia ha considerado que “las operaciones realizadas en el marco de una práctica abusiva deben ser redefinidas para reestablecer la situación a como habría sido de no haber existido operaciones constitutivas de esta práctica abusiva” (Halifax et al., apdo. 94; STJUE de 20 de junio de 2013, Paul Newey, C-653/11, apdo. 50; STJUE de 17 de diciembre de 2015, WebMindLicenses Kft., C-419/14, apdo. 52; STJUE de 22 de noviembre de 2017, E. Cussens et al., apdos. 46 y 47). Partiendo de ese principio general, señala, por ejemplo, que “se debe permitir al sujeto pasivo, que a falta de operaciones constitutivas de una práctica abusiva habría sido el beneficiario de la primera operación no constitutiva de tal práctica, que deduzca (...) el IVA que grave dicha operación” y que del importe a reclamar al sujeto pasivo “se debe restar todo impuesto que haya gravado una operación con IVA repercutido, impuesto que el sujeto pasivo afectado estaba obligado a pagar artificialmente en el marco del plan de reducción de la carga fiscal” (Halifax et al., apdos. 96 y 97).

Si interpretamos bien, lo anterior quiere decir que, cuando aprecia la existencia de una práctica abusiva para la deducción del IVA soportado, la Administración no puede limitarse a denegar esa deducción. Debe redefinir la situación a cómo habría sido de no existir el elemento abusivo y establecer los ajustes, a favor y en contra del contribuyente, para recaudar lo que habría recaudado en un primer momento. Si esa redefinición no se produce, la regularización practicada resulta contraria al principio de proporcionalidad en materia de IVA al ir más allá de lo necesario para alcanzar su propósito antielusivo, con un eventual enriquecimiento injusto de la Administración.