El conflicto en la aplicación de la norma y los trámites de audiencia

Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma es necesario el informe previo de la Comisión consultiva prevista en el artículo 159 de la LGT (art. 15.2 LGT). Ese informe es vinculante para el órgano de inspección (art. 159.6 LGT) y no es susceptible de recurso independiente de los que se entablen frente al acuerdo de liquidación (art. 159.7 LGT).

Los trámites de audiencia previo y posterior a la firma de las actas (arts. 156 y 157 LGT) quedan así algo vacíos de contenido en lo que se refiere a la posibilidad de rebatir las conclusiones de la Comisión consultiva. Cabría plantear, al menos en algunos casos, si esta situación es conciliable con el principio de buena administración. El Tribunal Supremo ha indicado que este principio “no se detiene en la mera observancia estricta de procedimientos y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente” (entre otras, STS, Sala 3.ª, de 23.07.2020, rec. 7483/2018), y ha llegado a concluir, en aplicación de este principio, que es “nula de pleno derecho la liquidación practicada sin valorar las alegaciones previas del contribuyente precedida de la extensión de un acta en disconformidad en la que tampoco se valoraron sus alegaciones ni los documentos aportados, al resultar absolutamente ineficaces cada uno de estos trámites, concebidos como una garantía real del contribuyente, y cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración”(STS, Sala 3.ª, de 12.09.2023, rec. 3720/2019).

Para que la tramitación del expediente de conflicto fuera respetuoso con este principio parecería que el trámite de audiencia anterior a la emisión del informe de la Comisión (art. 159.2 LGT) debería cobrar especial relevancia y que la Administración debería ser especialmente respetuosa con el derecho de defensa del administrado en esa instancia. Nos preguntamos si esto es así cuando, por ejemplo, la remisión del expediente a la Comisión consultiva se hace por el órgano de inspección sin facilitar al contribuyente la motivación de por qué los indicios apreciados son constitutivos de conflicto o sin haber realizado una labor de indagación previa sobre los posibles motivos no fiscales de las operaciones realizadas por el obligado tributario.

Sin perjuicio de ello, parece evidente que los trámites de audiencia posteriores a la emisión del informe de la Comisión consultiva, en casos en los que la regularización se limita a la aplicación de la norma antiabuso, constituyen un ejemplo paradigmático de meros trámites que hay que observar, pero cuyo propósito y finalidad ha quedado completamente desvirtuado. Quizá de lege ferenda sería razonable proponer la posibilidad de poder presentar alegaciones posteriores al informe, para que los derechos de los obligados tributarios no se vean cercenados en un expediente cuya voluntad era, precisamente, la de ofrecer mayor seguridad jurídica.