Sanciones firmes huérfanas de liquidación

Parece lógico pensar que, anulada una liquidación, debería anularse también la sanción que de ella trae causa. Así lo ha enunciado el Tribunal Supremo en reiteradas ocasiones: “Sin liquidación no hay infracción y, consecuentemente, sanción” (véase, por todas, la STS de 2 de febrero de 2016, rec. 5162/2010).

Esta máxima resulta fácilmente aplicable cuando la liquidación y la sanción se recurren conjuntamente y esta última no ha adquirido firmeza. Sin embargo, ¿qué ocurre cuando la sanción deviene firme mientras la liquidación de la que trae causa directa sí fue recurrida y, posteriormente, anulada en vía económico-administrativa o contencioso-administrativa?

En estos supuestos, la anulación de la liquidación se enfrenta a un obstáculo de peso: la imposibilidad de modificar o anular actos firmes, pues ello podría atentar contra el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución. La consecuencia para el contribuyente resulta, sin embargo, difícilmente asumible: subsiste en el tráfico jurídico una sanción que nunca debió existir, al haber desaparecido el presupuesto esencial que la sustentaba —la comisión de una infracción—, y que, pese a ello, el contribuyente debe soportar en sus efectos económicos.

Nuestro ordenamiento tributario prevé procedimientos especiales de revisión de actos firmes, regulados en los artículos 216 y siguientes de la Ley General Tributaria. No obstante, su amplia tramitación interna hace que, en la práctica, sean instrumentos de escasa utilización. Menos transitado aún resulta el procedimiento de revocación, mediante el cual la Administración podría iniciar de oficio la anulación de la sanción: aunque formalmente disponible, apenas se recurre a él.

Al margen de esas vías, existe otra alternativa que, a nuestro juicio, debería aplicarse igualmente de oficio: en ejecución de la resolución económico-administrativa que anula la liquidación, debería anularse también la sanción, con independencia de su firmeza, al amparo de lo previsto en el artículo 66.5 del Reglamento de Revisión, que dispone que “cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado”. El supuesto encaja con nitidez en ese mandato: la sanción es, precisamente, un acto que trae causa directa de la liquidación anulada.

Y es que, en nuestra opinión, estas alternativas no son meramente posibles, sino que deberían ser exigibles a la Administración. Mantener voluntariamente en el ordenamiento una sanción que ha quedado privada de su presupuesto esencial —la existencia de una infracción tributaria— supone tolerar que subsista un acto punitivo contrario al principio de culpabilidad que rige en materia sancionadora. Como ha reiterado el Tribunal Supremo, sin infracción no puede haber sanción y sin liquidación no puede haber infracción; de modo que la anulación de aquella debe arrastrar necesariamente a esta en todo caso.

Sin embargo, la práctica demuestra que en la mayoría de los casos no se materializa ninguna de las alternativas descritas. Para estos supuestos de inactividad administrativa, el ordenamiento prevé una salvaguarda excepcional: el recurso extraordinario de revisión del artículo 244 de la Ley General Tributaria.

Este recurso, cuya resolución corresponde al Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”), puede interponerse contra actos y resoluciones firmes por tres causas tasadas. Una de ellas es la aparición de documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto recurrido —o de imposible aportación al tiempo de dictarse— y que evidencien el error cometido.

El supuesto paradigmático es precisamente el que nos ocupa: la aparición de una sentencia o resolución posterior que anula la liquidación de la que trae causa la sanción firme. Dicha resolución anulatoria evidencia el error en que incurrió el órgano sancionador, pues, de haber conocido su contenido en el momento de imponer la sanción, nunca habría procedido a acordarla. Así lo ha entendido el TEAC en numerosas resoluciones (véanse, por todas, las de 22 de noviembre de 2007 —Rec. 3535/2005— y de 20 de octubre de 2016 —Rec. 2687/2014—), en las que ha calificado como documentos de valor esencial las resoluciones de tribunales económico-administrativos y de órganos judiciales que anulan la liquidación subyacente, criterio que ha respaldado igualmente la Audiencia Nacional (véase la sentencia de 24 de enero de 2020 —Rec. 753/2018—).

Con todo, la idoneidad del recurso extraordinario de revisión para resolver estos casos no debe hacernos perder de vista lo deseable que sería que la Administración no esperase a que sea el contribuyente quien plantee esta vía, sino que debería actuar de oficio para depurar del ordenamiento sanciones que, a todas luces, nunca debieron dictarse. Solo así se respetarían el principio de buena administración y el de economía procesal, y se evitaría que quien nunca cometió infracción alguna se vea abocado a cargar, además, con los costes y la demora de remediar las consecuencias de la pasividad de la Administración al corregir un error propio.