Implicaciones en el IVA y el AJD de la compraventa de inmuebles con subrogación hipotecaria

En las operaciones de compraventa de inmuebles hipotecados se plantean habitualmente cuestiones con relevancia fiscal, como la posibilidad de aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo (“ISP”) en el Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”) o la no sujeción a la cuota variable de la modalidad documentos notariales del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (“AJD”) por la subrogación del deudor hipotecario en la compraventa de un inmueble mediante la sustitución del deudor inicial por el adquirente.

En relación con la aplicación de la ISP en el IVA, la normativa de este impuesto establece que el mecanismo de ISP se aplica en la entrega de bienes inmuebles “efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente” (tercer guion de la letra e del artículo 84. Uno. 2.º de la Ley del IVA).

La Dirección General de Tributos (“DGT”) ha mantenido tradicionalmente una interpretación muy amplia de este supuesto de inversión del sujeto pasivo (en este sentido, véanse lascontestaciones a las consultas vinculantes V1415-13 y V1416-13).

No obstante, resoluciones posteriores del Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) limitaron su aplicación (véanse las resoluciones del TEAC de 20 de septiembre de 2022 y de 22 de enero de 2015). En concreto, el TEAC mantiene que la ejecución de la garantía es un elemento esencial para que sea de aplicación el supuesto de ISP contenido en la norma doméstica de conformidad con las previsiones de la Directiva de IVA.

Esta interpretación ha sido acogida por la DGT, que ha resuelto recientemente varias consultas en las que se plantea la aplicación del mecanismo de ISP en la compra de inmuebles hipotecados en casos que suscitan dudas frecuentes. En concreto, los supuestos analizados han sido los siguientes:

1. Cuando la cancelación de la carga hipotecaria se realiza antes de que tenga lugar la transmisión del inmueble. Este supuesto no queda comprendido dentro del ámbito del artículo 84.Uno.2.ºe) de la Ley del IVA. Así lo ha confirmado la DGT en su contestación a la consulta vinculante V0098-25, donde indica que, en la medida en que la transmisión del inmueble objeto de consulta se produce libre de cargas hipotecarias, a dicha transmisión no le resulta de aplicación el supuesto de ISP.
2. Cuando la cancelación de la hipoteca se realiza al mismo tiempo que la transmisión del inmueble. Este es un supuesto especialmente debatido y sobre el que la DGT ha introducido un cambio de criterio significativo. Así, en consultas como la V0198-25 y la V0554-25, la DGT ha concluido que en estos casos no procede aplicar la ISP y rectifica expresamente el criterio mantenido en resoluciones anteriores, como en la V0692-20. Según la DGT, si la entidad compradora retiene parte del precio de venta del inmueble para cancelar las hipotecas existentes antes o en el mismo acto de firma de la escritura de compraventa, de modo que el bien se transmita libre de cargas hipotecarias, de conformidad con la doctrina del TEAC, no resultaría de aplicación el mecanismo de ISP.
3. Cuando la cancelación de la hipoteca se realiza después de haberse efectuado la transmisión del inmueble. En este supuesto sí resulta aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, y así lo reconoce la DGT en la consulta vinculante V0094-25. En concreto, la DGT indica que procede la ISP porque la transmisión se produce sobre un inmueble que, en el momento de la transmisión, está gravado con una garantía real hipotecaria. Lógicamente, dicha deuda se habrá tenido en cuenta como parte del precio de la operación para cancelar la hipoteca en el futuro.

En este sentido, las consultas recientes resueltas por la DGT han aclarado algunos supuestos conflictivos de aplicación del mecanismo de ISP, lo que favorece la seguridad jurídica en las transmisiones de inmuebles sobre los que se ha otorgado una garantía real. En este punto, conviene recordar que el mecanismo de ISP mitigaría el coste financiero de la transacción al no tener que desembolsar el comprador el importe del IVA, siempre y cuando tenga plena deducibilidad del IVA soportado.

En relación con este tipo de transmisiones en las que el comprador se subroga en la posición del deudor hipotecario, esto es, sustituyendo al deudor original, cabe preguntarse si dicha subrogación en el préstamo hipotecario se configuraría como una convención autónoma y distinta de la propia compraventa del inmueble, siendo objeto de tributación en AJD.

A este respecto, la DGT ha confirmado en su contestación a la consulta vinculante V0745-25 que la subrogación del deudor hipotecario en una compraventa de inmueble no está sujeta a la cuota variable de la modalidad documentos notariales del AJD. Con ello ha despejado la duda o incertidumbre que existía desde la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de mayo de 2020 (rec. 3696/2017), que, si bien no se corresponde exactamente con el mismo supuesto de hecho, había generado ciertas dudas en la tributación de este tipo de supuestos por la similitud del fundamento jurídico empleado en el análisis de la tributación por AJD. Así:

1. La DGT había sostenido tradicionalmente la ausencia de una tributación por AJD autónoma y distinta de la propia compraventa sobre la base de que dicha subrogación del deudor hipotecario no generaba una inscripción registral distinta a la de la propia transmisión del inmueble. En la medida en que el acto no era inscribible, no se cumplía uno de los requisitos exigidos por la norma para que se devengara el impuesto.
   La DGT mantenía este criterio tanto en (i) supuestos de disolución del condominio sobre un inmueble hipotecado, cuando uno de los copropietarios adquiría la totalidad del bien y se subrogaba en la deuda hipotecaria —siendo ya previamente copropietario y codeudor (consulta vinculante V0015-18)—, como en (ii) situaciones en las que el adquirente no era previamente copropietario ni codeudor, como sucede habitualmente en las compraventas de viviendas con subrogación en el préstamo promotor (véanse lasconsultas vinculantes V1859-05 y V1141-09).
2. Sin embargo, el Tribunal Supremo estableció en su sentencia de 20 de mayo de 2020 (rec. 3696/2017) que las escrituras que recogen la liberación de un codeudor en un préstamo hipotecario, concretamente en un supuesto en el que dicha liberación se producía tras la extinción del condominio sobre el inmueble hipotecado, sí están sujetas a AJD. El motivo era que, aunque en estos casos la garantía hipotecaria sobre el inmueble no se ve modificada, sí se produce un cambio en los sujetos obligados, lo cual tiene reflejo registral, pues se libera a uno de los deudores de su responsabilidad en el préstamo hipotecario y se concentra dicha responsabilidad únicamente en las fincas que, tras la extinción del condominio, son adjudicadas al otro copropietario.
3. La DGT recogió el criterio establecido por el Tribunal Supremo en diversas consultas posteriores relativas a la extinción del condominio y adjudicación de un inmueble gravado con hipoteca, modificando así su postura anterior y declarando la sujeción de dichas operaciones al AJD (véanse lasconsultas vinculantes V3116-20, V3397-20, V2822-21, V1148-22 y V0051-23). No obstante, también precisó que, cuando se produce una mera extinción del condominio sin que el acreedor hipotecario libere expresamente al copropietario saliente, la situación no se enmarca en el supuesto resuelto por el Tribunal Supremo —al no existir una liberación de un codeudor— y, por tanto, la operación no queda sujeta al AJD (véanse lasconsultas vinculantes V0027-23 y V1696-23).

Tras la sentencia del Tribunal Supremo persistía la incertidumbre sobre si el criterio establecido por este Tribunal debía aplicarse igualmente a los casos en los que la subrogación del deudor hipotecario se producía en la compra de un inmueble por una persona que no era copropietaria ni codeudora hipotecaria con anterioridad.

La DGT ha resuelto esta cuestión en el sentido mencionado anteriormente en la consulta vinculante V0745-25. Este centro directivo fundamenta su decisión en que no existe una identidad completa de hechos y circunstancias entre este caso y el analizado por el Tribunal Supremo, por lo que la doctrina establecida por este último no resulta aplicable en estas situaciones.

En concreto, la DGT considera que, en el caso objeto de consulta, existe un único acto jurídico (la compraventa del inmueble con la subrogación del deudor hipotecario) que genera una sola inscripción en el Registro. Por el contrario, en el supuesto examinado por el Tribunal Supremo, intervienen dos actos jurídicos distintos y registrables de forma independiente (la extinción del condominio y la posterior liberación del codeudor hipotecario).

Con esta consulta, si bien todas las operaciones inmobiliarias deben ser objeto de análisis individualizado dada la casuística que se puede presentar, la DGT aporta seguridad jurídica sobre la tributación en el AJD de este tipo de operaciones.