Consultas sobre tributación de criptoactivos publicadas por la Dirección General de Tributos
17 de abril de 2023
Compilación de consultas publicadas por la Dirección General de Tributos (DGT) [1] en materia de criptoactivos, que recoge toda la doctrina administrativa publicada en este sentido hasta la fecha de preparación de este documento.
Definiciones:
- DGT: Dirección General de Tributos
- IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido
- IAE: Impuesto sobre Actividades Económicas
- IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
- IP: Impuesto sobre el Patrimonio
- ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
- IRNR: Impuesto sobre la Renta de No Residentes
1.- ¿Cómo tributa la compraventa de criptomonedas en máquinas de vending o cajeros automáticos?
Las operaciones de compraventa de criptomonedas a través de máquinas de vending o cajeros automáticos constituyen entregas de bienes sujetas y exentas de IVA por calificarse las monedas virtuales, a los efectos de este impuesto, como medios de pago asimilados a las divisas tradicionales.
No obstante, la compraventa de criptomonedas en máquinas de vending o cajeros automáticos implica la realización de una actividad económica sujeta al IAE por la cual el sujeto pasivo tendrá la obligación de darse de alta en el epígrafe 969.7: “Otras máquinas automáticas”.
- Consulta DGT V1028-15, de 30 de marzo de 2015, emitida por la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo en materia de IVA e IAE.
- Consulta DGT V1029-15, de 30 de marzo de 2015, emitida por la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo en materia de IVA.
- Consulta DGT V2846-15, de 1 de octubre de 2015, emitida por la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo en materia de IVA.
2.- ¿Se puede computar una pérdida patrimonial en el IRPF derivada de un robo virtual de criptomonedas? ¿Y por la quiebra, estafa o fraude de la plataforma que las almacena?
Un robo virtual de criptomonedas o la quiebra o estafa de la plataforma que las almacena, ocasiona una pérdida patrimonial que se imputará en la base imponible general del IRPF cuando el crédito pueda considerarse incobrable desde el punto de vista fiscal, es decir, cuando sea objeto de una quita o acuerdo extrajudicial de pagos en el seno de un procedimiento concursal o cuando se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.
No puede considerarse que la presentación de una denuncia constituya el inicio de un procedimiento judicial que tenga por objeto la ejecución del crédito.
- Consulta DGT V1979-15, de 25 de junio de 2015, emitida por la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas en materia de IRPF.
- Consulta DGT V2603-15, de 8 de septiembre de 2015, emitida por la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas en materia de IRPF.
- Consulta DGT V1098-20, de 28 de abril de 2020, emitida por la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas en materia de IRPF.
- Consulta DGT V1579-22, de 30 de junio de 2022, emitida por la Subdirección General de Operaciones financieras en materia de IRPF.
3.- ¿Cómo tributa el minado de criptomonedas a efectos del IVA e IAE?
El minado de criptomonedas está no sujeto al IVA por resultar imposible identificar al destinatario de la operación, pero implica la realización de una actividad económica sujeta a IAE por la cual el sujeto pasivo deberá darse de alta en el epígrafe 831.9: “Otros servicios financieros n.c.o.p.”.
Ni el minado, que está no sujeto a IVA, ni las operaciones con criptomonedas exentas dan derecho a la deducción del IVA soportado por la realización de dichas actividades.
- Consulta DGT V3625-16, de 31 de agosto de 2016, emitida por la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo en materia de IVA e IAE.
- Consulta DGT V1748-18, de 18 de junio de 2018, emitida por la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo en materia de IVA.
- Consulta DGT V2034-18, de 9 de julio de 2018, emitida por la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo en materia de IVA.
- Consulta DGT V2670-18, de 2 de octubre de 2018, emitida por la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo en materia de IVA.
- Consulta DGT V0915-19, de 29 de abril de 2019, emitida por la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo en materia de IVA e IAE.
- Consulta DGT V1274-20, de 6 de mayo de 2020, emitida por la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo en materia de IVA.
4.- ¿Cuál es el epígrafe de IAE correspondiente a la compraventa de criptomonedas a través de una aplicación web?
El sujeto pasivo que realice compraventas de criptomonedas a través de una aplicación web deberá darse de alta en el epígrafe 831.9 de la sección primera: “Otros servicios financieros n.c.o.p.” y no en el grupo 999.
5.- ¿Cómo se declaran las criptomonedas en el IP?
Los Bitcoins, Iota y demás criptomonedas tienen el mismo tratamiento a efectos del IP que el capital en divisas, por lo que deberán declararse por su valor de mercado a fecha de devengo (31 de diciembre).
- Consulta DGT V0250-18, de 1 de febrero de 2018, emitida por la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos en materia de IP.
- Consulta DGT V0590-18, de 1 de marzo de 2018, emitida por la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos en materia de IP.
- Consulta DGT V2289-18, de 3 de agosto de 2018, emitida por la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos en materia de IP.
6.- ¿Cómo tributa la compraventa de criptomonedas en el IRPF? ¿Cuál es el momento de imputación temporal?
La venta de criptomonedas realizada al margen de una actividad económica origina una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF que se determinará con arreglo a las normas del IRPF por la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición. Esta alteración patrimonial se deberá imputar en el momento de la entrega de las mismas, con independencia de cuándo se perciba la contraprestación, salvo que se trate de una operación a plazo o con precio aplazado.
7.- ¿Cómo tributa el intercambio de criptomonedas?
Las permutas entre distintas criptomonedas generan una alteración patrimonial que debe declararse como ganancia o pérdida en el IRPF.
- Consulta DGT V0999-18, de 18 de abril de 2018, emitida por la Subdirección General de Operaciones financieras en materia de IRPF.
- Consulta DGT V2005-22, de 20 de septiembre de 2022, emitida por la Subdirección General de Operaciones financieras en materia de IRPF.
- Consulta de 7 de diciembre de 2022, emitida por la Hacienda Foral de Vizcaya en materia de IRPF.
8.- ¿Si el contribuyente pierde la condición de sujeto pasivo del IRPF por cambio de residencia, le serían aplicables las reglas del Exit Tax respecto de las criptomonedas que posea?
A efectos del IRPF, los Bitcoins no son acciones o participaciones, por lo que no serían de aplicación las reglas del Exit Tax.
9.- ¿A efectos del cálculo de la alteración patrimonial en el IRPF derivada de la compraventa de criptomonedas, se tienen en cuenta las comisiones de compra y venta? ¿Tratándose de ventas parciales, qué criptomonedas se transmiten primero?
Las comisiones abonadas en la compraventa de criptomonedas en exchangers se incluirán en el cómputo de la ganancia patrimonial si se determina una relación directa con la operación. Los Bitcoin computables por unidades o fracciones de unidades tienen su origen en un mismo protocolo específico y poseen todos ellos las mismas características, siendo iguales entre sí, lo que confiere a las diferentes unidades o fracciones de unidades de Bitcoin la naturaleza de bienes homogéneos. En las ventas parciales, las criptomonedas que se transmiten son las adquiridas en primer lugar (método FIFO).
- Consulta DGT V1604-18, de 11 de junio de 2018, emitida por la Subdirección General de Operaciones financieras en materia de IRPF.
- Consulta DGT V0975-22, de 4 de mayo de 2022, emitida por la Subdirección General de Operaciones financieras en materia de IRPF.
10.- ¿Cómo tributa la transmisión gratuita de criptomonedas?
La transmisión gratuita de criptomonedas está sujeta al ISD, y su base imponible estará integrada por el valor de mercado de los elementos transmitidos en el momento de la transmisión.
11.- ¿Cómo tributa en IVA la prestación de servicios financieros relacionados con la compraventa de criptomonedas? ¿Y los servicios de asesoramiento e investigación en materia de criptomonedas? ¿Está sujeto a IVA el minado de criptomonedas en una “granja”?
(i) La mediación y demás servicios financieros relacionados con la transmisión de criptomonedas están exentos de IVA; (ii) Los servicios de asesoramiento e investigación en redes Blockchain están sujetos y no exentos de IVA; (iii) El minado de criptomonedas en una “granja” no está sujeto a IVA.
12.- ¿Cómo tributa la intermediación en transacciones con criptomonedas y el subarrendamiento de servidores cloud?
La intermediación en transacciones con criptomonedas está sujeta y no exenta de IVA. El arrendamiento de servidores cloud podría constituir un servicio prestado por vía electrónica que se clasificaría, según las características del servicio, en el grupo 769 o 859 de las Tarifas del IAE.
13.- ¿Tributaría en España la conversión de Bitcoin a euros por una persona física no residente?
El Bitcoin es un bien inmaterial, por lo que no existe punto de conexión con España en su venta por un no residente salvo que la entidad que presta los servicios de almacenamiento a través de páginas web sea residente en España.
14.- ¿Cuáles serían las implicaciones fiscales de facturar en criptomonedas? ¿Debe reflejarse la retención en euros o en criptomonedas?
En operaciones con criptomonedas, es obligatorio expedir factura y practicar la correspondiente retención. Los importes que figuran en las facturas podrán expresarse en cualquier moneda, siempre y cuando el importe del impuesto que se repercuta se exprese en euros. P
ara la conversión a euros, se permite utilizar un tipo de cambio vendedor representativo en la medida en que no presente diferencias significativas respecto de los tipos de referencia que publica el Banco Central Europeo, sea de uso generalizado y que el contribuyente mantenga su criterio en el tiempo. No obstante, no existe obligación de hacer mención de la retención en la factura.
15.- ¿Qué valoración reciben los token equity en el IP?
Los exchangers no son en la actualidad considerados mercados organizados. Hay que analizar las facultades que otorgan los tokens equity al tenedor frente al emisor para determinar la aplicación de las reglas de "valores negociables" o de "cesión de capitales a terceros" a la hora de calcular la base imponible del IP.
16.- ¿Computan las criptomonedas como elementos improductivos a efectos del límite conjunto IRPF-IP?
La determinación de los elementos patrimoniales susceptibles de producir rendimientos gravados por el IRPF es una cuestión de hecho, y no se tendrán en cuenta aquellos que no sean susceptibles de producir dichos rendimientos a la hora de calcular el límite conjunto de la Ley del IP.
17.- ¿Deben incluirse en el SII las operaciones realizadas con criptomonedas por una plataforma dedicada a su compraventa?
La plataforma de intermediación dedicada a la compraventa de criptomonedas deberá proceder al suministro de información a través del SII, tanto de las facturas expedidas como de las facturas y otros documentos contables y de Aduanas correspondientes a la adquisición de bienes y servicios en el desarrollo de su actividad.
18.- ¿Cómo tributa la obtención de criptoactivos como contraprestación de determinadas actividades comerciales online?
Los criptoactivos adquiridos por una persona física como contraprestación de determinadas actividades comerciales en línea (tutoriales, promoción, influencer) deben integrarse como ganancia patrimonial en la base imponible general IRPF. La transmisión posterior por otra criptomoneda o por euros (u otra divisa) tributará como una permuta o transmisión, respectivamente.
19.- A efectos del cómputo de la ganancia o pérdida patrimonial en IRPF, ¿se tienen en cuenta las comisiones fijas y periódicas?
Las comisiones fija y periódica devengadas en los servicios de trading robot no son consideradas "gasto inherente" para el cálculo de la ganancia patrimonial a efectos del IRPF.
20.- ¿Existe obligación de darse de alta en el IAE por realizar compraventas de criptomonedas?
La compraventa de monedas para sí mismo no implica la realización de una actividad económica por la cual el sujeto pasivo deba darse de alta en el IAE. Si vende a terceros o se dedica al minado, deberá darse de alta en el epígrafe 831.9: "Otros servicios financieros n.c.o.p.".
- Consulta DGT V2012-21, de 6 de julio de 2021, emitida por la Subdirección General de Tributos Locales en materia de IAE.
- Consulta DGT V2831-21, de 16 de noviembre de 2021, emitida por la Subdirección General de Tributos Locales en materia de IAE.
- Consulta DGT V2843-21, de 16 de noviembre de 2021, emitida por la Subdirección General de Tributos Locales en materia de IAE.
21.- ¿Cómo tributan los servicios asociados a la compraventa, custodia y staking de criptomonedas en el IVA? ¿Cómo tributa el staking en el IVA?
(i) Los servicios de compraventa de criptomonedas en mercados OTC son considerados operaciones financieras con divisas sujetas y exentas de IVA.
(ii) El servicio de custodia de criptomonedas se asimila al alquiler de cajas de seguridad, no siendo considerado una operación financiera y, por tanto, sujeto y no exento de IVA.
(iii) El servicio consistente en proveer el acceso a operaciones de staking mediante la suscripción de Smart Contracts no tiene naturaleza financiera y estará sujeto y no exento de IVA.
(iv) La actividad de staking constituye una operación financiera sujeta y exenta de IVA cuando se realice en calidad de empresario o profesional.
22.- ¿Cómo se valoran los utility tokens en el Impuesto sobre el Patrimonio?
A efectos del IP, los tokens adquiridos no se pueden clasificar como “cesión a terceros de capitales propios” ni como “participación en fondos propios”, por lo que se deberán valorar por su precio de mercado a fecha de devengo del impuesto ("demás bienes y derechos de contenido económico"). La plataforma dedicada a la negociación de tokens no se considera un mercado organizado.
23- ¿Cómo tributa la transmisión de Tokens No Fungibles (“NFT”)?
La compraventa de NFT en una subasta online constituye una operación sujeta y no exenta de IVA, ya que los Tokens no tienen la naturaleza financiera de las criptomonedas. La transmisión de NFT no constituye una entrega de bienes pues no existe entrega física y, asumiendo que su creación no responde a un encargo previo, su transmisión podría calificarse como servicios prestados por vía electrónica que, de entenderse localizados en el territorio de aplicación del impuesto, tributarían al 21%.
- Consulta DGT V0486-22, de 10 de marzo de 2022, emitida por la Subdirección General de Impuestos al Consumo en materia de IVA.
- Consulta DGT V2274-22, de 27 de octubre de 2022, emitida por la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo en materia de IVA.
24- ¿Cómo se documentan las operaciones con criptomonedas? ¿Y el resultado que obtiene cada socio en una inversión colectiva en criptomonedas?
Para documentar las operaciones con criptomonedas y sus resultados (beneficios o pérdidas) atribuidos a cada socio en una inversión colectiva en criptomonedas, a falta de documentación específica suministrada por parte de las plataformas que canalizan estas inversiones, se podrán emplear cualesquiera medios de prueba admitidos en Derecho.
- Consulta DGT V0665-22, de 25 de marzo de 2022, emitida por la Subdirección General de Tributos.
- Consulta DGT V0975-22, de 4 de mayo de 2022, emitida por la Subdirección General de Operaciones financieras en materia de IRPF.
25.- ¿Cómo tributa la obtención de ingresos virtuales intercambiables por dinero real de una plataforma de videojuegos?
La obtención de ingresos virtuales en una plataforma de videojuegos, intercambiables por dinero real, constituye la realización del hecho imponible del IRPF y, en defecto de relación laboral, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
26.- ¿Cómo tributa el servicio de gestión discrecional de carteras para la compra y venta de criptomonedas en el IVA? ¿Existe obligación de emitir factura? ¿Cuál sería el epígrafe correspondiente en el IAE?
El servicio de gestión discrecional de carteras para la compra y venta de criptomonedas está sujeto y no exento al IVA, debiendo el prestador del servicio emitir factura en todo caso. Dado que esta actividad no tiene una tarifa específica prevista a efectos del IAE, la DGT establece que se clasifica bajo el epígrafe 831.9 de la sección primera de las Tarifas, “Otros servicios financieros n.c.o.p.”.
27.- ¿Cómo tributa el staking en el IRPF? ¿Son deducibles los gastos de administración y depósito? ¿Existe obligación de retener?
Las criptomonedas obtenidas como recompensa por la validación y creación de bloques en operaciones de staking se califican como rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos en especie. Las criptomonedas no son valores negociables a efectos del IRPF, por lo que no serán deducibles los gastos de administración y depósito asociados a este rendimiento. En la medida en que los rendimientos se obtienen del propio sistema, no cabe considerar que exista un obligado a practicar retención o ingreso a cuenta.
- Consulta DGT V1766-22, de 26 de julio de 2022, emitida por la Subdirección General de Operaciones financieras en materia de IRPF.
- Consulta de 14 de octubre de 2022, emitida por la Hacienda Foral de Guipúzcoa en materia de IRPF.
- Consulta de 7 de diciembre de 2022, emitida por la Hacienda Foral de Vizcaya en materia de IRPF.
28.- Si se emplean otras divisas para comprar criptomonedas que luego se transmiten por euros, ¿deben computarse ganancias o pérdidas patrimoniales por cambios de divisa?
Cuando se transmitan las criptomonedas, deberá computarse una alteración patrimonial por la diferencia entre el importe de euros obtenidos en la venta (salvo que sea inferior al valor normal de mercado de la criptomoneda en la fecha de la venta, en cuyo caso prevalecerá éste último) y su importe de adquisición en euros, determinado aplicando el tipo de cambio a euros de la divisa vigente en la fecha de adquisición de la criptomoneda objeto de la venta.
Adicionalmente, se imputarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, en el período impositivo en que se efectúen las referidas transmisiones, los resultados derivados de las diferencias en el cambio de moneda que pudieran existir entre el precio en euros al que se adquirieron las divisas empleadas en la compra de las criptomonedas que se transmiten y el contravalor en euros de dichas divisas en la fecha de adquisición de las citadas criptomonedas, a que anteriormente se ha hecho referencia.
29.- ¿Cómo tributan los servicios de coordinación para la colaboración de diferentes equipos de programadores dentro de a una DAO (Organización Autónoma Descentralizada)?
A efectos del IAE, si se trata de prestaciones de servicios relacionados con la programación informática y con la coordinación para la colaboración de diferentes equipos de programadores dentro de la DAO, podría clasificarse en alguno de los siguientes epígrafes (o en ambos):
- En el grupo 763 de la sección segunda, “Programadores y Analistas de Informática”.
- En el epígrafe 843.9 de la sección primera, “Otros servicios técnicos n.c.o.p.”.
En cuanto al IVA, en la medida en que la DAO carece de personalidad jurídica, de una localización concreta y de un número de identificación fiscal, se podrá considerar que el destinatario de los servicios no tiene la condición de empresario o profesional. Por tanto, según la regla general de localización de los servicios, el mismo quedará sujeto al IVA en territorio de aplicación del Impuesto.
En el caso analizado, subsiste la obligación de expedir factura por la prestación del servicio aplicando el tipo del 21%
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[1] También de otros organismos como, por ejemplo, la Dirección General de Tributos de Cataluña o las Haciendas Forales de Vizcaya y Guipúzcoa.
