La opción de tributación por el impuesto sobre la renta de no residentes
Este artículo fue publicado en el número 20 del suplemento fiscal Quantor
22 de noviembre de 2004La Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social, que entró en vigor el 1 de enero de 2004, introdujo un nuevo apartado 5 del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas (“IRPF”) por el cual se regula la opción de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (“IRNR”) para aquellas personas físicas que, como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, adquieran la residencia fiscal en España.
La opción de tributación se ha de ejercitar en el período impositivo en el que se produce el cambio de residencia fiscal de la persona física y se ha de mantener durante los cinco períodos impositivos siguientes.
Los requisitos que se han de cumplir para poder optar por el régimen de tributación conforme al IRNR son los siguientes:
1. Que la persona en cuestión no haya sido residente en España durante los diez años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español. La opción podrá ser ejercitada, por tanto, por no residentes que se hayan desplazado a España durante esos diez años anteriores, siempre que no hayan adquirido la residencia fiscal española. En principio, parece que el régimen podría aplicarse a cualquier no residente que adquiera la residencia fiscal española como consecuencia de su desplazamiento a nuestro país. Así, el régimen resultaría aplicable a directivos que hayan sido residentes fiscales en países extranjeros que sean enviados a trabajar a España.
2. Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Por tanto, la opción no podrá ser ejercitada cuando el traslado se produzca por motivo de un contrato de prestación de servicios profesionales.
3. Que los trabajos se realicen efectivamente en España.
4. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español.
5. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el IRNR.
El largo período de tiempo durante el cual se habrá de tributar por el IRNR (i.e., seis períodos impositivos) y la imposibilidad de renuncia a la opción exigen al contribuyente un análisis detallado de las rentas que espera obtener a largo plazo y las ventajas que le ofrece la tributación por el IRNR en comparación con la tributación por el IRPF respecto de dichas rentas.
En primer lugar, el contribuyente que opte por la tributación por el IRNR sólo estará sujeto a tributación por la renta que haya obtenido en España y no tendrá que tributar por su renta mundial como en el IRPF.
Los rendimientos del trabajo que obtenga el residente en cuestión tributarán al tipo fijo del 25% por el IRNR y no al tipo marginal que le hubiese correspondido conforme al IRPF (hasta el 45%). Sin embargo, los rendimientos del trabajo obtenidos se computarán por su importe íntegro sin que resulten de aplicación las reducciones por rendimientos irregulares ni sea posible la deducción de gasto alguno.
Los dividendos, intereses y rentas derivadas de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de instituciones de inversión colectiva (“IIC”) que perciba el residente fiscal que ha optado por la tributación por el IRNR tributarán a un tipo fijo del 15% mientras que en el IRPF dichos dividendos, intereses y participaciones en el patrimonio de IIC tributarían al tipo marginal correspondiente (en el caso de las participaciones en el patrimonio de IIC sólo si el período de tenencia no es superior al año).
Especial atención ha de prestar el contribuyente en relación con las ganancias patrimoniales que prevea obtener en España pues el IRNR las grava al 35%, mientras que el IRPF, cuando el elemento patrimonial que se enajena haya permanecido más de un año en su patrimonio, las grava al 15%. Sin embargo, si el período de un año de tenencia no concluye antes de la enajenación del elemento patrimonial, las ganancias patrimoniales que se deriven tributarán al tipo marginal del contribuyente.
En relación con el Impuesto sobre el Patrimonio (“IP”), el contribuyente que opte por la tributación por el IRNR quedará sujeto por obligación real en dicho impuesto, esto es, sólo habrá de tributar por aquellos bienes situados o derechos que se pudieran ejercitar en España. Los residentes fiscales en España que no opten por esta opción han de tributar por su “patrimonio neto mundial”.
La norma no establece ninguna referencia a la tributación por el Impuesto sobre Donaciones y Sucesiones (“ISD”). La inexistencia de una mención especial al respecto nos permite aventurar que el régimen aplicable debería ser el general del ISD.
A modo de conclusión, cabe reseñar que esta nueva opción de tributación por el IRNR puede permitir optimizar la tributación de ciertos contribuyentes que cumplan los requisitos exigidos por la normativa. No obstante, cualquier ejercicio de optimización fiscal que se pretenda realizar al amparo de esta opción ha de partir del análisis de las rentas futuras que prevea obtener el contribuyente.
Muchas son las dudas que suscita esta nueva opción de tributación por el IRNR, tanto en lo relativo a los requisitos y el procedimiento para solicitarla como en relación con la aplicación del IRNR a un contribuyente que, en realidad, es residente fiscal en España. El propio texto normativo ha previsto que el procedimiento para el ejercicio de la opción por la tributación por el IRNR sea establecido por el Ministro de Hacienda.