Cuando la discrecionalidad se ejercita en perjuicio del obligado tributario

No es extraño que la regularización administrativa de los servicios prestados a través de sociedades profesionales se base en la apreciación de simulación, por entenderse que los servicios fueron en realidad directamente prestados por el profesional persona física a los destinatarios finales de los servicios. En estos casos (hay otros, basados en la aplicación de la normativa sobre operaciones entre partes vinculadas), la regularización suele concluir con la devolución a la sociedad del Impuesto sobre Sociedades que pagó de más y la exigencia al profesional de la cuota del IRPF que le hubiera correspondido pagar, junto con la sanción del artículo 191.1 de la LGT por la cuota dejada de ingresar, que se califica como muy grave por apreciarse la utilización de medios fraudulentos (empleo de facturas falsas o falseadas, utilización de personas o entidades interpuestas). Y no es tampoco infrecuente que a la sociedad se le haga responsable, en aplicación del artículo 42.1 a) de la LGT, de la cuota y de la sanción exigida a la persona física.

Pues bien, en algún caso —afortunadamente, en nuestra experiencia, aislado hasta la fecha— nos hemos encontrado con que a la sociedad “interpuesta”, a la que se le ha exigido vía derivación la cuota y la sanción de la persona física, también se le impone la sanción del artículo 201.3 de la LGT por el incumplimiento de obligaciones de facturación.

Esta duplicidad nos suscita las siguientes cuestiones: ¿La facturación a través de la sociedad supuestamente interpuesta —esto es, la alegada infracción del artículo 201 de la LGT— no es al mismo tiempo el medio para cometer la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT, la justificación de la agravante de esa infracción y el presupuesto de hecho habilitante de la derivación de responsabilidad a la sociedad? ¿No constituye esta situación un concurso medial de infracciones? ¿Y la norma del artículo 29.5 de la LRJSP no trata de dar solución normativa a los concursos mediales de infracciones? Recordemos que esta última norma, aplicable en virtud del artículo 178 de la LGT, dispone que “cuando de la comisión de una infracción derive necesariamente la comisión de otra u otras, se deberá imponer únicamente la sanción correspondiente a la infracción más grave cometida”.

Hasta la fecha, el Tribunal Supremo solo ha buscado respuesta al exceso punitivo que supone el concurso medial de sanciones en los estrechos márgenes que ofrece el artículo 180.1 de la LGT cuando dispone que “una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente” (v. gr., STS 1177/2020, de 17 de septiembre de 2020, rec. 325/2019, o STS 3318/2015, de 6 de julio de 2015, rec. 3418/2013).

Pensamos que la respuesta también podría hallarse en ese mencionado artículo 29.5 de la LRJSP. Pero mientras no sea así, y deba buscarse solución al exceso punitivo que ocasiona el concurso medial de sanciones en la solución ofrecida por el artículo 180.1 de la LGT, la aplicación de este precepto no debería ser negada en la regularización de servicios prestados a través de sociedades con la sola afirmación de que la circunstancia elegida por la inspección como agravante no era tanto la utilización de las facturas falsas, sino la interposición de la sociedad, cuando entre una y otra circunstancias hay una relación de causa y efecto indisociable y recíproca. En materia sancionadora, la Administración no tiene —no debería tener— discrecionalidad para elegir la agravante que lleva al exceso punitivo en un caso en el que ambas agravantes pueden igualmente ser apreciadas, pues ambas son, en realidad, manifestación de la misma realidad. No debería ser posible —pensamos— esa supuesta discrecionalidad en materia sancionadora, y desde luego creemos que su ejercicio en perjuicio del obligado tributario debería estar vedado.