¿Quién sucede en los derechos tributarios cuando se suceden en el tiempo diversas operaciones de reestructuración empresarial?

En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a las personas o entidades que suceden o son beneficiarias de la operación (art. 40.3 LGT). Si son varias, se puede entender que todas ellas quedan obligadas frente a la Administración tributaria de forma solidaria en aplicación de la norma que regula la concurrencia de varios obligados tributarios en el presupuesto de hecho de una obligación (art. 35.7 de la LGT; art. 107 RGAT). La cuestión, con todo, no ha sido siempre clara en la práctica forense (v. SAN de 23.2.2011 o DGT, consulta n.º V1801-06), quizá porque la regulación en el orden mercantil (arts. 80 y 91 de la LME) señala como deudor a la concreta sociedad a la que se haya asignado la obligación en el proyecto, de forma que el resto de las sociedades beneficiarias de la operación responden solo de forma subsidiaria (aunque, eso sí, solidariamente entre ellas). También responde de forma subsidiaria la sociedad cedente o escindida si no se extingue con la operación.

Los derechos y obligaciones tributarios también pueden transmitirse a las sociedades adquirentes en operaciones acogidas al régimen de neutralidad fiscal, tanto si determinan una sucesión universal como si no, aunque en este último caso la transmisión a la entidad adquirente solo afecta a los derechos y obligaciones tributarios a los que se refieran los bienes y derechos transmitidos. Como regla especial, cuando los derechos tributarios consistan en bases imponibles negativas pendientes de compensación, la transmisión a la adquirente exige, bien la extinción de la transmitente, bien la transmisión de la rama de actividad cuyos resultados hayan generado las bases imponibles negativas. Todo ello porque así lo dispone el artículo 84 de la LIS.

Y ahora las dudas: en una reordenación tributaria en la que una sociedad A realiza primero una escisión parcial en favor de B, que adquiere una rama de actividad con pérdidas (esto es, con bases imponibles negativas), seguida en unos meses por su escisión total —de la sociedad A— en favor de C y D, a las que se asignan las bases imponibles negativas no transmitidas a B, ¿pueden C o D presentar complementaria o solicitud de rectificación para alterar la compensación de bases imponibles que hizo A y afectar con ello a la asignación de las bases imponibles negativas que se hizo en las escisión total? Siendo sucesores con carácter solidario parecería que sí, sin perjuicio de la necesidad de compensar a los restantes sucesores por la parte del crédito extinguido que se les había atribuido a ellos en aplicación del artículo 1143 del CC. Pero ¿podrían hacerlo cuando las bases imponibles negativas afectadas son las que se atribuyeron a B? Ahí la respuesta puede no ser tan evidente, aunque uno pensaría que nadie debería tener derecho sobre algo que no es suyo porque ya ha sido transmitido a un tercero.

En cualquier caso, los problemas que en la práctica pueden plantearse en reordenaciones empresariales complejas podrían evitarse si la normativa tributaria adoptara el criterio que a estos efectos se sigue en la normativa mercantil.