El devengo, la exigibilidad y el art. 58.4 e) de la LIS

La finalidad esencial del ordenamiento tributario es la de allegar recursos para el sostenimiento del gasto público con arreglo a la capacidad de cada cual. Como la capacidad de cada cual puede ir sufriendo vaivenes a lo largo del tiempo, la ley tiene que establecer un momento de medición. Ese momento es el de devengo. El artículo 21 de la Ley General Tributaria señala así, como regla general, que “la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria”, y cierto es que se permite que esa regla general quede exceptuada si la ley de cada tributo dispone otra cosa, pero ¿cabe admitir en todo caso esa excepción?; ¿es en sí razonable?; ¿podría resultar contraria a los principios de justicia (tributaria o de otra índole) que deben regir la aplicación del derecho?

Pongo un ejemplo.

El artículo 58.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que no pueden formar parte de los grupos fiscales -entre otros casos- las entidades en que al cierre del período impositivo (esto es, en el momento del devengo) se encuentren en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1 e) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, a menos que “a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales [es decir, el último día del ejercicio siguiente] esta última situación hubiera quedado superada”. Dado que el artículo 363.1 e) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital establece como causa de disolución las “pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso”, podría pensarse ¾no sin cierta lógica¾ que la norma fiscal está, simplemente, estableciendo un plazo propio para adoptar las medidas que pueden remover la causa de disolución, diferente al que resulta de la regulación mercantil en la materia.

Sin embargo, se ha venido entendiendo -v. gr., en SSAN de 7.5.2018 (rec. 319/2015) o 22.10.2021 (rec. 753/2018)- que, aunque se hubiera removido la causa de disolución existente en el momento de devengo, la causa de exclusión puede resultar igualmente aplicable si pérdidas ocasionadas después hacen que la sociedad vuelva a incurrir en la causa de disolución al devengo del ejercicio siguiente.

¿Es esta la mejor -la más eficiente, la más justa- interpretación de la norma?

Imaginemos la siguiente situación. Filial de un grupo que a 31 de diciembre del ejercicio n incurre en la causa de disolución por pérdidas. En el primer trimestre del ejercicio n+1, su socio único (la dominante del grupo fiscal) adopta los acuerdos correspondientes para remover la causa de disolución. En mayo, la filial se vende a un tercero. En julio, se presenta la declaración del Impuesto sobre Sociedades incluyendo a la filial dentro del grupo de consolidación fiscal.

¿Es razonable considerar que esa declaración podría no estar bien presentada porque la filial transmitida a un tercero incurra en el último trimestre del ejercicio n+1 en nuevas pérdidas que le hagan caer de nuevo en causa de disolución? ¿No tendría acaso más sentido interpretar la norma de forma que el cumplimiento de la obligación tributaria (no ya su devengo) no dependa de circunstancias futuras ajenas a la voluntad del obligado tributario?

Pues eso.