Cosas veredes. Cuando se pretende sancionar la solicitud de rectificación de una autoliquidación

En aquellas situaciones en las que no existe una interpretación clara de la norma tributaria, o existen dudas sobre su adecuación al ordenamiento jurídico, no es infrecuente que el contribuyente opte por una aproximación conservadora y decida presentar una autoliquidación de acuerdo con el criterio presumiblemente sostenido por la administración, ingresando la deuda tributaria correspondiente, para después solicitar la rectificación de dicha autoliquidación, y la eventual devolución de ingresos indebidos, con arreglo al artículo 120.3 LGT.

La única finalidad de esa forma de proceder consiste en evitar posibles sanciones en el supuesto de que la administración considere que la posición defendida por el contribuyente no obedece a una interpretación razonable de la norma. En la medida en que se haya autoliquidado e ingresado la deuda tributaria en plazo, resulta pacífico que el ejercicio del derecho a solicitar la rectificación de una autoliquidación, en la parte que el contribuyente ha considerado lesiva para sus intereses, no puede en ningún caso considerarse un incumplimiento de obligación tributaria alguna. La administración tiene siempre la potestad de no admitir dicha solicitud, si así lo estima oportuno, y, en consecuencia, dejar inalterada la autoliquidación cuya rectificación se solicitó. Esto debe excluir por completo la existencia de posibles sanciones en relación con la pretensión incluida en la rectificación solicitada, puesto que, mientras no se admita la solicitud de rectificación, la autoliquidación cuya rectificación se pretende se ha presentado conforme al criterio de la administración.

Sin embargo, nos hemos encontrado con un supuesto en el que la administración ha considerado sancionable una solicitud de rectificación de autoliquidación que llevaba aparejada la correspondiente solicitud de devolución de ingresos indebidos. De momento, parece que se trata de un caso aislado, pero no por ello deja de ser llamativo.

En concreto, tras la solicitud de rectificación presentada por el contribuyente, la administración inició un procedimiento inspector en el que la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad (i) propuso desestimar la solicitud de rectificación de la autoliquidación solicitada (sin cuota a ingresar), y (ii) concluyó que existían indicios de la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 206.bis.1.d) de la LGT. En síntesis, la administración consideró que se estaba solicitando indebidamente una devolución de impuestos.

Conviene precisar que, a diferencia de la infracción prevista en el artículo 194 LGT, la contenida en el artículo 206.bis.1.d) LGT no especifica que la solicitud indebida a la que se refiere deba tratarse de una solicitud de devolución derivada de la normativa del tributo. Entiende la administración, en ese caso concreto, que la redacción del precepto le habilita a interpretar extensivamente que procede imponer sanciones incluso aunque la solicitud de devolución derive de una solicitud de rectificación basada en el artículo 120.3 LGT.

Resulta obvio concluir que, en los supuestos de rectificación de una autoliquidación, no concurren elementos esenciales exigidos expresamente por el tipo infractor al que acude la administración. Por un lado, conforme a lo ya señalado, ni la solicitud de rectificación no admitida por la administración ni su contenido pueden en ningún caso considerarse “un incumplimiento de las obligaciones tributarias”. Por otro lado, tampoco procede afirmar que se ha llevado a cabo una regularización por parte de la administración. En realidad, lo único que ha hecho la administración es denegar la solicitud de rectificar lo anteriormente declarado por el contribuyente, que sigue plenamente vigente, pese a que la propuesta de la administración revista la forma de acta de inspección (de la que deriva, lógicamente, una cuota a ingresar igual a cero sin alterar ninguno de los elementos contenidos en la autoliquidación original).

Pero, con independencia de lo anterior, la incompleta redacción del artículo 206.bis.1.d) LGT frente a la del artículo 194 LGT no puede llevar a sancionar, de manera indirecta, las solicitudes de rectificación. Lo que pretende el artículo 206.bis LGT es extender la sanciones de los artículos 191,193,194 y 195 LGT a los supuestos de conflicto en la aplicación de la norma. Por ello, en el caso de la solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal, solo es posible interpretar que el hecho constitutivo de la infracción se refiere a la solicitud de devolución que incorpora la autoliquidación inicialmente presentada (no la que derivaría de una solicitud de rectificación).

No es posible llegar a otra conclusión, pues en caso contrario se estaría abriendo la posibilidad de sancionar la solicitud de rectificación de una autoliquidación, cuando en estos casos técnicamente no surge ninguna solicitud de devolución hasta que la rectificación no ha sido admitida. En esos supuestos es preciso el concurso expreso de la administración para que “nazca” tal solicitud.