La facultad revisora de los tribunales económico-administrativos en la aplicación administrativa de las normas generales antiabuso

La distinción entre las normas antiabuso de la Ley General Tributaria y, en particular, entre el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT) y la simulación (art. 16 LGT) ha sido causa de litigiosidad desde hace años, pese a los esfuerzos de la jurisprudencia y de la doctrina científica por diferenciarlas.

En cuanto a la doctrina administrativa, el Tribunal Económico-Administrativo Central en algunos casos ha limitado sus facultades revisoras a confirmar o rechazar la calificación administrativa como simuladas de las operaciones objeto de regularización y ha sostenido que, "no habiendo sido apreciada por la Inspección la concurrencia de la figura del conflicto en la aplicación de la norma, no es competencia de los Tribunales Económico-Administrativos, en este caso, de este TEAC, declarar su posible existencia o retrotraer actuaciones a efectos de la apertura del procedimiento declarativo del conflicto" (RRTEAC n.º 1805/2011, 8897/2015 y 478/2019).

Sin embargo, el artículo 237 de la Ley General Tributaria extiende la competencia del tribunal económico-administrativo competente a la revisión de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por el interesado. Y aunque es cierto que el TEAC no puede declarar la existencia de conflicto en la aplicación de la norma, pues las normas procedimentales aplicables reservan la competencia a la Comisión Consultiva del artículo 159 de la misma ley, nada obsta para que su revisión abarque la facultad de declarar que debió ser esta la norma aplicada y que, por ende, el procedimiento para la regularización de la situación del contribuyente debió ser otro.

Esta es una posición que sí ha seguido cuando la regularización administrativa se realizó al amparo de sus facultades de calificación (art. 13 LGT) excediendo los márgenes legales que ofrece (v. gr., RRTEAC n.º 9299/2021).  

Curiosamente, también es la posición seguida cuando se han impugnado liquidaciones del IVA, en cuyo caso el Tribunal se considera naturalmente habilitado para declarar la existencia de un abuso bajo condiciones similares a las previstas en nuestra norma general antiabuso (art. 15 LGT), pero con apoyo en el principio general de prohibición de las prácticas abusivas del derecho de la Unión Europea aplicable también a este impuesto (cfr., Halifax, C-255/02). Ese principio le ha permitido concluir que se había producido en el caso "un rodeo legal mediante un comportamiento que busca alcanzar el objetivo de reducir la carga fiscal aprovechando las oportunidades ofrecidas por las propias normas tributarias, aunque estas se utilicen de una manera que no se corresponde con su espíritu”,y que se había implementado “una estrategia orientada a la reducción de la carga fiscal, más cercana a la figura del conflicto en la aplicación de la norma regulada en el artículo 15 de la Ley 58/2003 que a la simulación" (RRTEAC n.º 6351/2017, 5195/2018 y 4029/2017). En estos casos, en los que el derecho de la Unión Europea entra en juego, el TEAC sí se pronuncia sobre la norma que debió ser aplicada, de forma que concluye que las operaciones no reúnen las exigencias de la figura de simulación, pero, además, afirma que presentan los rasgos de abuso propios del conflicto en la aplicación de la norma. 

A nuestro juicio, el artículo 237 de la Ley General Tributaria demanda que el órgano económico-administrativo pueda pronunciarse sobre todas las cuestiones planteadas, entre estas, la existencia de una situación potencialmente abusiva propia del conflicto en la aplicación de la norma y no de la simulación, se plantee o no ese abuso en el contexto de un impuesto con origen en derecho de la Unión. Y ello sin perjuicio, claro está, de que, si la existencia de una situación potencialmente abusiva no ha sido apreciada por la Administración con arreglo al procedimiento legalmente previsto, los actos administrativos incurran en nulidad de pleno derecho.