El alcance de la solicitud de oficio de completar el expediente ex artículo 55 RRVA: ¿puede un tribunal económico-administrativo salvar una liquidación o una sanción?

En nuestro ordenamiento tributario, corresponde a los órganos de aplicación de los tributos su inspección y liquidación, y a los tribunales económico-administrativos, en su calidad de órganos de revisión, la valoración de la conformidad a derecho de los actos administrativos dictados por aquellos.

En el ejercicio de dicha labor revisora, los tribunales económico-administrativos están obligados a actuar con independencia funcional (art. 228.1 LGT). En efecto, tal y como ha declarado el Tribunal Supremo —Sentencias de 27 de octubre de 2023, rec. 2490/2022, y de 2 de noviembre de 2023, rec. 1596/2022—‍, la función de un tribunal económico-administrativo debe consistir en ejercer como árbitro tanto en la tramitación del procedimiento económico-administrativo como en la resolución de las correspondientes reclamaciones económico-administrativas:

“Dado que los órganos económico-administrativos han de actuar con independencia funcional en el ejercicio de sus competencias (art. 228.1 LGT), el propio sistema de revisión reclama como premisa insoslayable la separación funcional entre la Administración tributaria responsable de la gestión, liquidación y recaudación (podríamos referirnos a ella como Administración activa) y aquellos órganos económico-administrativos que resuelven las reclamaciones presentadas contra las decisiones de la Administración activa (…).

Tal delimitación de competencias comporta la necesidad de su preservación de modo que, tras el inicio de la vía económico-administrativa, el órgano económico administrativo -al que la ley habilita con potestades específicas de revisión-, se erija en auténtico árbitro, no solo de la resolución final de la controversia, sino del procedimiento mismo que debe transitarse para su obtención, sin perjuicio de que se reconozca al órgano administrativo que dictó el acto (es decir, a la Administración activa) cierto margen de decisión como, por ejemplo, anular total o parcialmente, en determinadas circunstancias, el acto impugnado antes de la remisión del expediente al tribunal económico-administrativo (art 235.3 LGT)”.

Pues bien, presentada la reclamación económico-administrativa, el artículo 235.3 de la LGT dispone que “el escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente, en su caso electrónico, correspondiente al acto, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente”. Y, en lo que ahora nos interesa, una vez recibido el expediente y transcurrido el plazo de un mes del que dispone la Administración para remitirlo, esta ya no puede enviar al órgano económico-administrativo documentación adicional.

Así lo ha confirmado el Tribunal Supremo, que ha concluido que, a la vista del tenor literal del artículo 55 del RRVA (“el tribunal podrá solicitar que se complete el expediente, de oficio o a petición de cualquier interesado”), una vez remitido el expediente por la Inspección, el tribunal puede ordenar que se complete, bien de oficio, bien a instancia del reclamante, pero nunca a petición de la propia Inspección. De este modo, debe rechazarse la incorporación al expediente económico-administrativo de la documentación remitida extemporáneamente por la Inspección una vez transcurrido el plazo de un mes que le confiere el artículo 235.3 de la LGT —Sentencias de 27 de octubre de 2023, rec. 2490/2022; de 2 de noviembre de 2023, rec. 1596/2022; y de 24 de noviembre de 2023, rec. 3191/2022—:

“El órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable tiene la obligación de remitir al órgano económico-administrativo el expediente administrativo completo en el plazo del mes al que se refiere el apartado tercero del art 235 de la Ley General Tributaria, plazo de remisión que tiene naturaleza preclusiva para la Administración Tributaria, de modo que no resulta posible la remisión espontánea de complementos al expediente administrativo inicialmente remitido y que no hayan sido solicitados por el Tribunal Económico Administrativo, de oficio o a instancia de parte”.

Siendo incontrovertido, pues, que el tribunal económico-administrativo puede ordenar de oficio que se complete el expediente (art. 55 RRVA), cabe preguntarse cuál es el alcance de dicha facultad y cuál es su fundamento.

El concepto de expediente administrativo viene definido, con carácter general, en el artículo 70.1 de la LPAC, que se refiere a él como “el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa (…)”.En el ámbito tributario, el artículo 86 del RGAT establece que “el expediente electrónico es el conjunto de documentos electrónicos correspondientes a un procedimiento administrativo, cualquiera que sea el tipo de información que contengan”. En definitiva, el expediente comprende toda la documentación sustantiva relacionada con la controversia que se haya incorporado a las actuaciones de comprobación, además de la documentación procesal acreditativa de las actuaciones llevadas a cabo en el marco de dichas actuaciones.

En sintonía con lo anterior, la facultad de “completar” el expediente que le asiste a un tribunal económico-administrativo consiste en la posibilidad de solicitar a la Inspección que aporte la documentación que sirvió de base para que esta adoptase el correspondiente acto administrativo . Ello es acorde con el tenor del apartado 2 del artículo 55 RRVA, que, al regular la solicitud de complemento del expediente a instancia del reclamante, preceptúa que “dicha solicitud deberá formularse mediante un escrito en el que se detallen los antecedentes que deban integrar el expediente conforme a las normas que lo regulan pero que no figuren en él”.

Correlativamente, habida cuenta de la independencia funcional por la que debe guiarse el órgano económico-administrativo (art. 228.1 LGT) y del propio concepto de expediente administrativo (arts. 70.1 LPAC y 86 RGAT), debería inferirse que un tribunal económico-administrativo no puede solicitar a la Inspección que aporte más documentación que la que originalmente formó parte del expediente administrativo con el único fin de completar la instrucción y aumentar el acervo probatorio que permita acreditar un determinado hecho controvertido.

Así, en nuestra opinión, si de la documentación que obra en el expediente no puede considerarse acreditado un determinado hecho conforme a las reglas que rigen la carga de la prueba en el ámbito tributario —que no son otras que las aplicables en el ámbito civil, ex artículo 105 LGT—, el órgano económico-administrativo deberá tenerlo por no probado y estimar o desestimar la reclamación en función de las consecuencias que de ello deban derivarse con arreglo a la normativa aplicable. Este es el criterio que hasta la fecha han seguido algunos tribunales superiores de justicia.

Así lo ha avalado, por ejemplo, la Sentencia del TSJ de Andalucía de 23 de octubre de 2024, rec. 485/2021:

“debe atender a un juicio previo de la integridad del expediente que ponga de manifiesto de forma palmaria y manifiesta que la documentación que forma parte del expediente no ha sido materialmente acompañada, lo que comporta un caso diferente a la mera omisión de la documentación que fundamenta la resolución administrativa y cuya carga probatoria, como la de la debida formación del expediente, corresponde a la Administración”.

En sentido similar, el TSJ de la Comunidad de Madrid ha afirmado reiteradamente que la facultad de ordenar el complemento del expediente no puede utilizarse para alterar el equilibrio de la carga de la prueba en perjuicio del contribuyente —Sentencias de 25 de septiembre de 2023, recs. 945/2021 y 504/2023; de 6 de noviembre de 2023, rec. 928/2021; y de 11 de septiembre de 2023, rec. 942/2021—:

“la interpretación y los límites del art. 55 RD 520/2005 en relación a la competencia del órgano revisor para solicitar el complemento del expediente, plantea un punto de conflicto o fricción con los principios relativos a la carga de la prueba, que no pueden resultar alterados, o reequilibrados por el órgano revisor en perjuicio del contribuyente por el ejercicio de las facultades que dicho artículo regula. (…)

debe abstenerse por tanto el TEAR de realizar una solicitud de complemento del expediente con el que viniera a alterar el normal juego de carga de prueba con el que debe resolver las cuestiones que se planteen(...) en cuanto no debidamente acreditados determinados aspectos sustantivos o materiales en los que se fundamentaba la denegación de una devolución impugnada, esta debe ser revocada”.

Sea como fuere, el Tribunal Supremo tendrá ocasión de fijar doctrina sobre la interpretación de esta facultad de completar el expediente establecida en el artículo 55 del RRVA al resolver el recurso de casación n.º 159/2025, en el que se ha apreciado interés casacional objetivo respecto de la siguiente cuestión:

“Determinar cómo ha de interpretarse el artículo 55.1 del Real Decreto 520/2005 (RRVA) en relación con el complemento del expediente en la reclamación económico-administrativa y, en particular, si la facultad de «completar» el expediente puede ejercerse por el órgano económico-administrativo y con qué alcance, precisando quién ostenta la competencia para acordarlo y si existen límites materiales a dicha facultad cuando el complemento comporte la incorporación de documentación que no constaba inicialmente en el expediente remitido”.