Sobre la extralimitación del alcance de un procedimiento de inspección: ¿decae el acuerdo de liquidación en su totalidad o únicamente la parte de la regularización que se haya excedido del objeto del procedimiento?

La delimitación de la extensión y alcance de las actuaciones es una cuestión esencial en cualquier procedimiento de comprobación. En el ámbito del procedimiento inspector, las actuaciones pueden tener carácter total o parcial, conforme a lo previsto en el artículo 148 de la Ley General Tributaria (“LGT”), en función de si afectan o no a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación.

Según los artículos 147 de la LGT y 178.4 del Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (“RGAT”), los obligados tributarios deben ser informados, al inicio del procedimiento, sobre la extensión y el alcance de las actuaciones mediante la comunicación de inicio, en la que deberá indicarse si estas tienen carácter total o parcial. El artículo 178.5 del RGAT permite ampliar o reducir el alcance del procedimiento de inspección inicialmente señalado “cuando se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen” y exige que dicha modificación se acuerde de forma motivada.

La correcta delimitación del objeto del procedimiento inspector es doblemente relevante para el obligado tributario. Por una parte, le permite conocer de forma concreta los elementos del tributo y los periodos impositivos que serán objeto de comprobación. Por otra parte, una vez concluida la comprobación, el artículo 148.3 de la LGT prohíbe una nueva regularización respecto del objeto comprobado cuando las actuaciones inspectoras finalicen con liquidación provisional. En consecuencia, la delimitación del objeto de los procedimientos de comprobación e investigación y, más concretamente, del procedimiento de inspección no puede considerarse una cuestión menor o un trámite puramente formal, sino que su comunicación constituye un derecho del contribuyente, que debe ser informado desde el inicio de las actuaciones de comprobación e inspección sobre la naturaleza y el alcance de estas, así como sobre sus derechos y obligaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34.7 ñ) de la LGT, para poder ejercitar correctamente su defensa.

En el ámbito del procedimiento de comprobación limitada, el Tribunal Supremo ya se ha pronunciado sobre los efectos de una regularización que se extralimita respecto del alcance del procedimiento. Como el artículo 164 RGAT prevé la posibilidad de ampliarlo o reducirlo, siempre que se haga “con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones”, el Tribunal Supremo —‍en diversos pronunciamientos que reiteran el de su sentencia de 3 de mayo de 2022 (rec. 5101/2020)— considera que la ampliación del alcance de las actuaciones de forma simultánea o posterior al trámite de alegaciones en un procedimiento de comprobación limitada no constituye un defecto meramente procedimental, sino una infracción sustantiva que desnaturaliza el trámite de audiencia y genera indefensión al contribuyente. La consecuencia es la nulidad de la liquidación que pone fin al procedimiento de gestión en el que se haya acordado esa ampliación en un momento simultáneo o posterior a la puesta de manifiesto del expediente para efectuar alegaciones.

Con un razonamiento a fortiori, el TEAC ha extendido esta jurisprudencia del Tribunal Supremo al procedimiento de inspección de alcance parcial limitado, pues el hecho de que la inspección disponga de un plazo más amplio “hace que la vulneración de la delimitación del alcance resulte más censurable” (RTEAC de 22.9.2021, rec. 3799/2018).

Dado que la extralimitación en el objeto del procedimiento constituye un defecto sustantivo, no cabe su restauración mediante la retroacción de actuaciones, sino que su consecuencia debe ser la anulación de la liquidación. La cuestión que se plantea en este punto es si este defecto debe afectar únicamente al exceso de la regularización —es decir, a la parte que exceda del objeto del procedimiento de inspección— y, por tanto, dar lugar a la anulación de esa parte de la liquidación, o si, por el contrario, procede su anulación íntegra.

A raíz de la sentencia de 3 de mayo de 2022 del Tribunal Supremo antes citada, el TEAC ha afirmado que, ante una extralimitación en el objeto del procedimiento, lo procedente es la anulación total de la liquidación (RRTEAC de 25.9.2023, rec. 2511/2023; 24.10.2023, rec. 02581/2021; y 19.7.2024, rec. 07039/2022). Por tanto, tal y como recoge esta doctrina, cuando el acuerdo de liquidación rebase el alcance inicialmente delimitado, sin que la Administración haya cumplido los requisitos previstos (esto es, que exista una resolución adoptada por el inspector jefe suficientemente motivada), la consecuencia debe ser la anulación total de la liquidación, con efectos también sobre los elementos de la liquidación que sí se encuentren dentro del alcance del procedimiento.

Este criterio ha sido igualmente adoptado por la jurisprudencia menor, que ha confirmado que la doctrina del Tribunal Supremo relativa a los procedimientos de comprobación limitada resulta plenamente aplicable al procedimiento inspector y que, en tal caso, procede la anulación total de la liquidación dictada con extralimitación del alcance del procedimiento (SSTSJ de Cataluña, de 11.1.2024, rec. 306/2022; de Castilla-La Mancha de 30.9.2024, rec. 719/2019; y de Cantabria de 13.2.2023, rec. 220/2021).