La doctrina Dzodzi y las operaciones de reestructuración

Cuando una normativa nacional, para resolver una situación interna, se atiene a las soluciones aplicadas en el Derecho de la Unión, la (des)conocida doctrina Dzodzi del TJUE exige que esa situación interna sea objeto de una interpretación consistente y conforme con la del Derecho de la Unión (SSTJUE de 18.10.1990, Dzodzi, C-297/88 y C-197/89, apdo. 37; de 26.9.1985, Thomasdünger, 166/84; de 24.1.1991, Tomatis y Fulchiron, C-384/89 y de 17.7.1997, Leur-Bloem, C-28/95, apdo. 32; entre otras).

La jurisprudencia (v. gr., SSTS de 18.05.2020, recs. n.º 6263/2017, 5194/2017 y 3205/2017) ha entendido que en las aportaciones no dinerarias con asunción de deudas existe una doble convención a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales: por un lado, una convención (la aportación al capital por el importe del valor real del activo menos pasivo) no sujeta a Operaciones Societarias; por otro, una asunción de deuda, sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por la parte del valor real de los bienes que excede del valor de la aportación neta, puesto que no viene respaldado por el incremento de los fondos propios de la entidad beneficiaria. A la misma conclusión ha llegado el Tribunal Supremo cuando la operación en cuestión es una aportación no dineraria acogida al régimen de neutralidad de operaciones de reestructuración del capítulo VII del título VII de la LIS (STS de 25.11.2020, rec. n.º 1200/2018), aunque en este caso, quizá la doctrina Dzodzi exija reconsiderar o matizar el criterio.

Es evidente que el art. 21 LITP incluyó en el concepto “operaciones de reestructuración” las aportaciones no dinerarias especiales del artículo 94 TRLIS (art. 87 de la vigente LIS). El concepto “operaciones de reestructuración” está regulado expresamente en la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, que diferencia a efectos de imposición indirecta, en lo que aquí interesa, entre el régimen previsto para las “aportaciones de capital” y el previsto para “operaciones de reestructuración”. Ha de hacerse notar que esta doble regulación se traspuso en términos similares en nuestro ordenamiento jurídico, que distingue así, a efectos de imposición indirecta, entre la constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades (sujetos y exentos de Operaciones Societarias ex art. 19.1.1.º LITP) y las “operaciones de reestructuración” (no sujetas a Operaciones Societarias ex art. 19.2.1.º LITP y exentas de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ex art. 45.I.B.10 LITP).

Pues bien, la Directiva (art. 4.1.a) define como operación de reestructuración la transmisión por una sociedad de la totalidad de su patrimonio (es decir, el conjunto de activos y pasivos), siempre que la contrapartida de dicha transmisión consista, al menos parcialmente, en valores representativos del capital de la sociedad adquirente. Habiéndose asimilado las aportaciones no dinerarias acogidas al régimen a una operación de reestructuración, ¿no debería entenderse, en aplicación de la doctrina Dzodzi, que esa aportación incluye los pasivos ligados al activo?