¿Qué debe entenderse por terrenos urbanizados o en curso de urbanización a efectos del IVA?

El artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece un tratamiento diferenciado para los terrenos “urbanizados o en curso de urbanización” frente a los “terrenos rústicos” y otros “[terrenos] que no tengan la condición de edificables”.

La calificación de los terrenos determinará si nos encontramos ante un supuesto de sujeción o exención a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”), e igualmente será relevante a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (“ITP-AJD”), en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en el caso de que se hubieran regulado por la correspondiente comunidad autónoma los tipos incrementados para supuestos de renuncia a la exención del IVA.

Tradicionalmente, el criterio de la Administración establecía los siguientes dos requisitos que, de forma alternativa, deben cumplirse para interpretar qué debe entenderse por terrenos urbanizados o en curso de urbanización: (i) el inicio de una transformación material, es decir, que se hayan empezado las obras para ejecutar un cambio físico o real del terreno, más allá de la gestión de trámites administrativos y la realización de estudios; o (ii) la asunción de costes de urbanización, esto es, la recepción efectiva de al menos una factura en la que se hayan soportado los gastos asociados a la transformación material del terreno.

Cabe señalar que la calificación tributaria de terrenos urbanizados o en curso de urbanización a efectos del IVA no siempre está alineada con su naturaleza urbanística. Aunque no sea lo habitual, algunos terrenos que se consideran “urbanos” en el ámbito urbanístico podrían no ser terrenos “urbanizados” a efectos del IVA, como por ejemplo los “suelos urbanos no consolidados”, que no tienen la condición de terrenos edificables, o los terrenos que deban ser objeto de una nueva urbanización para cambio del uso urbanístico del suelo.

Lo cierto es que la realidad de cada operación es compleja y, en la práctica, surgen muchas cuestiones de hecho que complican la calificación tributaria de los terrenos sometidos a transformación urbanística a efectos de determinar su correcto tratamiento fiscal.

En este sentido, el Tribunal Supremo ha intentado flexibilizar o adoptar una interpretación más integradora de esta definición para indicar que, cuando no esté clara la calificación y realidad urbanística a la fecha de la transmisión del terreno, deberá llevarse a cabo una apreciación global de las circunstancias que rodean dicha transmisión, incluida, entre otras, la intención de las partes, siempre que se pueda deducir de elementos objetivos (en particular, Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª, Sentencia 1288/2021 de 29 de octubre de 2021, Rec. 2754/2019). La Dirección General de Tributos ya ha recogido este criterio a los efectos de introducir otros elementos interpretativos respecto de esta calificación (entre otras, consultas vinculantes V0334-22, de 21 de febrero, o V0986-22, de 5 de mayo).

En la práctica, esta interpretación permitiría que aquellos terrenos para los que no esté claro si se ha iniciado o no la transformación material o si se han soportado costes de urbanización (o si estos han sido inmateriales) se consideren terrenos urbanos o en curso de urbanización en función de otros criterios relevantes en la operación, como las obligaciones que asumen las partes. Pensemos, por ejemplo, en compraventas de terrenos rústicos en las que se prevean obligaciones del vendedor por las que este asuma el coste de las obras de urbanización, se comprometa a obtener las licencias de construcción sobre el terreno o se pacten indemnidades contractuales si la ejecución de las obras no llegara a buen puerto.

Desde luego, y dada la complejidad de cada caso, la calificación tributaria dependerá de la existencia (o no) de las circunstancias concretas de cada operación, entre otras, de la calificación del terreno, de su estado fáctico o el nivel de gastos de urbanización en que se haya incurrido, de la existencia de condiciones suspensivas en la transmisión civil del terreno, de cuándo se ponga a disposición el terreno y de la pruebas que, en cada caso concreto, puedan demostrar la verdadera intención de las partes, todo ello, y tal como indica el Tribunal Supremo, a los efectos de realizar una apreciación global de las circunstancias específicas que rodean cada transmisión.