El elemento objetivo del abuso: ¿son siempre las mismas circunstancias las que deben analizarse para concluir si una práctica es abusiva?

Cuando cualquier elemento de la obligación tributaria que pueda ser calificado como ventaja fiscal (supuestos de no sujeción o de exención, tipos reducidos, diferimiento, deducciones, etc.) viene ofrecido al contribuyente por una disposición del derecho de la Unión Europea (v. gr., una Directiva que ha sido incorporada al ordenamiento interno), la posibilidad de denegar su aplicación por apreciar una práctica abusiva debería quedar excluida por debajo del umbral mínimo de abuso establecido en la jurisprudencia europea. En este sentido, para el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, las normas que permiten excluir o excepcionar las ventajas ofrecidas en una Directiva deben ser objeto de una interpretación restrictiva (por todas, sentencia de 26 de octubre de 2017, Argenta Spaarbank NV c. Belgische Staat, C-39/16Argenta Spaarbank, apdos. 44 y 51).

Teniendo en cuenta lo anterior, es preciso recordar que en la jurisprudencia de ese tribunal el concepto de abuso está delimitado por la existencia de un elemento objetivo —que concurran una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas por la norma, no se ha alcanzado su propósito— y un elemento subjetivo —que concurra la voluntad de obtener el beneficio previsto en la norma creando artificialmente las condiciones exigidas para su obtención—.

El segundo elemento se aprecia cuando concurre en las operaciones una finalidad puramente fiscal. En cuanto al primero, el elemento objetivo entronca claramente con la interpretación de la norma que ofrece el incentivo fiscal y cuya aplicación por el contribuyente se sospecha abusiva. La relevancia de este elemento en la delimitación de lo que es una práctica abusiva en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea hace que esa delimitación suela tomar como punto de partida la identificación de la norma de la que se plantea su eventual abuso; de ahí se identifican también los requisitos de aplicación de la ventaja fiscal establecida en la norma para, finalmente, razonar cómo y por qué, pese a su cumplimiento formal, pueden verse frustrados o incumplidos en el caso analizado.

Por ello, las circunstancias que deben tomarse en consideración, según el Tribunal de Justicia, para apreciar si hay o no abuso no son equivalentes cuando la norma “abusada” es una u otra, pues esas circunstancias pueden lógicamente diferir en función de cuál sea la norma aplicada y cuáles sean los requisitos de aplicación de la ventaja ofrecida en ella. Así, por ejemplo, las circunstancias para analizar si existe un abuso de la libertad de establecimiento en la jurisprudencia europea —el nivel de existencia física en el estado de acogida en lo que a locales, personal y equipos se refiere— difieren completamente de las que se consideran cuando se trata de evaluar si el abuso es de la libertad de circulación de capitales —si los términos y condiciones de las operaciones se corresponden con lo que se habría acordado en circunstancias de libre competencia—. Compárese así, por ejemplo, lo que dice el Tribunal de Justicia en su sentencia de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes plc y Cadbury Schweppes Overseas Ltd., C-196/04, apdos. 66-67, con lo que dice en la de 13 de marzo de 2007, The Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, apdos. 80-81.

Me pregunto si respeta esa jurisprudencia europea una práctica forense que deniega una ventaja fiscal simplemente por apreciar “una finalidad puramente fiscal” en su aplicación, esto es, por apreciar el elemento subjetivo del abuso, cuando no se identifica la norma ni la ventaja fiscal de la que supuestamente se abusa, ni se hace un análisis de sus requisitos de aplicación, ni el menor razonamiento de por qué esos requisitos, pese a su cumplimiento formal, se han visto frustrados.

En la jurisprudencia europea este último análisis es independiente y no queda incluido en el de la finalidad puramente fiscal de la operación. De hecho, la finalidad puramente fiscal de una operación no se considera per se suficiente para afirmar la existencia de una práctica abusiva cuando ese razonamiento —que con frecuencia añoramos en nuestra práctica forense— conduce a otro resultado. A título ilustrativo, puede acudirse a la sentencia del Tribunal de Justica de 20 de enero de 2021, Lexel AB, C-484/19, apdos. 53-54. Pero hay otros ejemplos en la práctica forense de ese Tribunal de Justicia.