Algunas reflexiones sobre la renuncia a las exenciones en el IVA
11/10/2024 Uría Menéndez (uria.com)
Sabido es que las exenciones en el IVA limitan el derecho a deducir las cuotas de IVA soportado por el sujeto pasivo que lleva a cabo esas operaciones exentas, por lo que constituyen un factor distorsionador de la neutralidad que persigue el impuesto.
Como el derecho de deducir las cuotas soportadas en el ejercicios de la actividad es esencial en la mecánica del impuesto, la Directiva del IVA (art. 137.1) faculta a los Estados miembros para ofrecer al sujeto pasivo el derecho a optar por la tributación de algunas operaciones en principio exentas; esto es, a renunciar a la exención legalmente establecida.
Nuestro legislador (art. 20.Dos LIVA) hizo uso de esa facultad respecto de las transmisiones inmobiliarias exentas (apdos. 20.º y 22.º del art. 20.Uno LIVA). Así, dispuso que estas exenciones podrían “ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción”. La renuncia a la exención se encuentra así condicionada al cumplimiento de tres requisitos: el primero —material— exige que el adquirente sea sujeto del IVA y actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y tenga derecho a la deducción (total o parcial) del IVA soportado por la correspondiente adquisición; el segundo —formal— requiere que el adquirente declare por escrito las dos circunstancias anteriores en la comunicación fehaciente de la renuncia; y el tercero —temporal— requiere que la renuncia se efectúe con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien.
Estos requisitos se enmarcan en lo dispuesto por la Directiva (art. 137.2) cuando permite a los Estados miembros condicionar la renuncia a la exención a la observancia de ciertos requisitos o, incluso, suprimirla en determinados supuestos (entre otras, SSTJUE de 30.06.2022, C-56/21, ARVI ir ko, apdos. 19 y ss.; de 12.01.2006, C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, apdos. 23 y ss.).
Pues bien, estas exigencias formales y temporales están puestas al servicio, según nuestro Tribunal Supremo, de que “ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación”, evitando la inseguridad jurídica para las partes (v. SSTS de 14.3.2006, rec. 1879/2001, FJ 6 y 15.01.2015, rec. 507/2013, FJ 4). Por otro lado, según el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la aplicación de esas condiciones debe “respetar los objetivos y los principios generales de la Directiva de IVA, en particular de neutralidad fiscal y la exigencia de aplicación correcta, simple y uniforme de las exenciones previstas” (SSTJUE de 25.11.2021, C-334/20, Amper Metal Kft., apdos. 21 a 23; de 14.09.2017, C-132/16, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, apdos. 25 a 27; de 16.09.2020, C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, apdos. 23 a 25).
Quizá por ello la Audiencia Nacional, en su sentencia de 4 de mayo de 2022 (rec. 856/2020), admitió la validez de una renuncia tácita a la exención del IVA en un caso en que una sociedad transmitió, en el contexto de una ampliación de capital, un complejo inmobiliario a su filial íntegramente participada sin hacer referencia expresa a la renuncia a la exención en la escritura pública al haber entendido —en un entendimiento luego cuestionado por la Inspección— que el complejo inmobiliario transmitido constituía una unidad económica no sujeta al impuesto. Parece claro que, siendo el adquirente filial íntegramente participada de la entidad transmitente y compartiendo órgano de administración, la finalidad buscada por las condiciones de la exención (el conocimiento de las partes sobre el tratamiento de la operación al que se refiere nuestro Tribunal Supremo) se encontraba en ese caso debidamente atendida. También parece claro que, en las circunstancias señaladas (falta de renuncia expresa por entender que la operación estaba no sujeta), excluir la posible renuncia una vez que se afirma la sujeción al impuesto puede conducir, en contra de lo que exige el Tribunal de Justicia, a resultados manifiestamente contrarios al principio de neutralidad del impuesto.