Tax sharing agreements en la tributación mínima global

En el marco del impuesto mínimo global, los Tax Sharing Agreements se convierten en herramientas fundamentales para corregir posibles desequilibrios derivados de las reglas de atribución jurisdiccional y de determinación de los obligados al pago del Pilar II. Estas normas pueden generar situaciones en las que entidades que han tributado por encima del 15 % terminan asumiendo una carga fiscal adicional, simplemente por compartir jurisdicción con otras del mismo grupo sujetas a una baja tributación. Frente a este escenario, los TSA permiten redistribuir dicha carga de manera equitativa y coherente con la estructura operativa del grupo multinacional.

El Pilar II establece un impuesto mínimo global del 15 % sobre los beneficios de los grupos empresariales con una facturación consolidada superior a 750 millones de euros. En España, este impuesto complementario está regulado en la Ley 7/2024, como mencionamos en publicaciones anteriores.

El propósito principal de esta figura es asegurar que los grupos societarios no tengan una tributación efectiva inferior al 15 %, activando un impuesto complementario para garantizar este mínimo. La Ley establece diversas modalidades de impuestos complementarios con sus diferentes contribuyentes. Si la jurisdicción de baja tributación tiene un impuesto complementario nacional, las entidades del grupo residentes en ese país serán contribuyentes del impuesto mínimo. Si no existe tal regulación, las reglas del Pilar II activarán el impuesto complementario primario o secundario, convirtiendo en contribuyentes a las matrices últimas, intermedias o entidades parcialmente participadas, según los porcentajes de participación y la eventual adaptación de las reglas del Pilar II en los países donde estas estén radicadas.

Con independencia de la modalidad de impuesto complementario, su sistema de cálculo y de designación de obligados al pago conduce frecuentemente a que la carga del impuesto sea soportada, directa o indirectamente, por entidades cuyo tipo efectivo de tributación fue superior al 15 %. Esto se debe al blending jurisdiccional, al mecanismo de atribución de la cuota entre las filiales en la jurisdicción con baja tributación, así como el sistema de atribución a sus socios.

En efecto, el sistema de cálculo del impuesto complementario basado en el blending jurisdiccional obliga a la determinación del impuesto a nivel de jurisdicción para posteriormente atribuirlo a cada filial residente en función de sus ganancias admisibles. Este mecanismo resulta desfavorable para aquellas filiales que han tributado por encima del 15 %, ya que, debido a este sistema de cálculo, se les atribuye un impuesto que no habrían tenido que soportar si no fuera porque, en su misma jurisdicción, existen otras entidades del mismo grupo con baja tributación.

Se alcanza una conclusión similar fruto del sistema de determinación de los obligados al pago. Cuando proceda la aplicación del impuesto complementario primario, la entidad obligada al pago del impuesto mínimo, que generalmente será la entidad matriz última, deberá asumir el pago de un impuesto generado por sus filiales ubicadas en jurisdicciones de baja tributación, sin importar si la matriz tiene capacidad para influir en la actividad y la tributación de dichas filiales.

Acuerdos de reparto de impuestos (Tax Sharing Agreements)

Los acuerdos de reparto fiscal, o Tax Sharing Agreements (TSA), pueden desempeñar un papel crucial en el marco de la tributación global mínima a la hora de gestionar la asignación del impuesto complementario entre las entidades de un grupo multinacional.

La suscripción de este tipo de acuerdos no supone una alteración de la normas de cálculo y aplicación del Pilar II. Al contrario, la entidad que resulta obligada al pago de conformidad con estas normas seguirá siendo la responsable del pago del impuesto complementario. La utilidad de los TSA es que permiten distribuir la carga tributaria adicional de manera equitativa entre las entidades que tienen capacidad para influir en las decisiones que originaron el hecho imponible.

En efecto, como consecuencia del blending jurisdiccional que imponen las reglas de Pilar II y del sistema de designación de obligados al pago, es posible que nazcan situaciones donde la entidad obligada a ingresar el impuesto complementario no tenga ni el control sobre la actividad de la entidad que incurre en baja tributación ni la capacidad para tomar las medidas necesarias en aras de evitar que el tipo efectivo de la filial quede por debajo del 15 %.

Este desequilibrio puede corregirse mediante el uso de los TSA, que redistribuyen la carga fiscal dentro del grupo mediante el establecimiento de reglas que permitan asignar el impuesto complementario, bien a aquellas entidades que incumplieron con el tipo efectivo mínimo, bien a aquellas que tienen la capacidad para controlar la tributación de la sociedad incumplidora.

Los beneficios de equidad y redistribución que conlleva un TSA justifica los costes que lleva su diseño y aplicación práctica. El diseño de un TSA requiere un análisis detallado del organigrama y de la estructura del grupo, así como de la ubicación de las filiales en las distintas jurisdicciones. El objetivo es diseñar un TSA que refleje la visión del grupo sobre lo que constituye un reparto equitativo y quién debe asumir la carga del impuesto complementario. En ocasiones, el grupo multinacional no busca que la carga tributaria se reduzca para la filial incumplidora, sino que la redistribución permanezca en la sociedad que controla a la filial y que no garantizó que esta tributara por encima del umbral mínimo.

En relación con la aplicación de los TSA, la repercusión intragrupo del impuesto complementario despierta algunas incertidumbres. La principal de ellas es la que afecta a la naturaleza fiscal de la partida asociada a la repercusión del impuesto, en particular, si esta partida tiene la consideración de gasto por impuesto, pudiendo sumarse al numerador del tipo impositivo efectivo. En caso negativo, la siguiente pregunta sería sobre la deducibilidad de la partida de repercusión en la base imponible de la entidad destinataria, dado que su respuesta tendría efectos tanto en la base del impuesto sobre sociedades como en el denominador del tipo efectivo.