Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
20 de abril de 2022
1. Retribución de administradores. La caducidad de la acción de impugnación de los acuerdos sociales impide denegar su deducibilidad
SAN de 16.2.2022, rec. 703/2018
La caducidad de la acción de impugnación de los acuerdos sociales de retribución de los administradores supone su convalidación e impide a la Administración denegar su deducibilidad a efectos fiscales.
En aplicación del artículo 205 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, la Audiencia Nacional considera que la caducidad de la acción de impugnación de los acuerdos sociales de retribución a los administradores supone, como regla general, su convalidación. Esa convalidación impide a la Administración afirmar su nulidad por contrariedad a derecho, siquiera a efectos fiscales, para denegar su deducibilidad fiscal.
La única excepción prevista en el artículo 205 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, como recuerda esta sentencia, es la de los acuerdos contrarios al orden público, en cuyo caso, como la acción de impugnación carece de plazo de caducidad, la Sala considera que la Administración puede calificar el acto —prejudicialmente y a los solos efectos fiscales— como nulo para denegar su deducibilidad. Pero para la Audiencia Nacional, siguiendo el criterio de la Sentencia de la Sala Primera de 21 de marzo de 2013 (rec. 46/2010), la contrariedad al orden público no puede identificarse con cualquier contrariedad a una norma legal imperativa, sino que debe ser objeto de una interpretación restrictiva reservándolo a los supuestos en los que los acuerdos sean vulneradores de derechos reconocidos en la Constitución, o constitutivos de delito, o contradictorios de los principios esenciales y configuradores del derecho societario. No es el caso de la retribución de los administradores.
A nuestro juicio, esta sentencia se alinea con la consideración obiter dicta incluida en la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2021 (rec. 3071/2019, FJ 3.º), cuando afirmó que el concepto“actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” no puede equipararse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico,“ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad”, y que “la idea que está detrás de la expresión “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares”.
Parecería, por tanto, que esta sentencia apunta también a una interpretación restrictiva de los gastos contrarios al ordenamiento jurídico, en los que la contrariedad debe ser no a cualquier requisito establecido en cualquier ley, sino al orden público.
2. Los derechos de voto que se controlen a través de participaciones indirectas no computan a efectos de alcanzar la mayoría exigida en el canje de valores
(DGT, consulta V0171-22, de 3.2.2022)
La Dirección General de Tributos, en respuesta a la consulta n.º V0171-22, de 3 de febrero, condiciona la calificación de una operación como canje de valores a efectos fiscales a que la entidad adquirente alcance la mayoría de los derechos de voto de una entidad computando exclusivamente los que derivan de su condición de socio, con exclusión, por tanto, de aquellos que solo pueden ejercitar otras entidades, aunque dependan de ella.
Como es sabido, entre los requisitos configuradores de las operaciones de canje de valores, el artículo 76.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades exige que la entidad que canjea sus valores obtenga una participación en el capital social de otra entidad que le permita alcanzar la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya los tuviera, aumentar su participación.
Con este marco, la Dirección General de Tributos admite la calificación como canje de valores susceptible de acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal de una aportación realizada a una sociedad por socios personas físicas del 100 % de las participaciones en otra entidad A. Sin embargo, se rechaza esa calificación cuando la aportación es de participaciones representativas de un 18,24 % del capital social de otra entidad B, aunque el control político (la mayoría de los derechos de voto sobre esa entidad B) podría alcanzarse sumando a los derechos de voto derivados de la participación directa los que se controlan a través entidades participadas por la sociedad que realiza el canje. La posición de la Dirección General de Tributos se fundamental en el artículo 91 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, según el cual “cada participación social y cada acción confieren a su titular legítimo la condición de socio y le atribuyen los derechos reconocidos en esta ley y en los estatutos” y encuentra su precedente en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana n.º 815/2012 de 20 de junio de 2012 (rec. n.º 116/2010).
En suma, este criterio supone exigir una aplicación estricta del requisito legal, no asimilándolo a la posibilidad de ejercitar el control político sobre la sociedad cuyas aportaciones se reciben en el canje, que sí es relevante a otros efectos legales, como puede ser, por ejemplo, la inclusión de esa sociedad en el grupo de la que realiza el canje.
3. Procedimiento de revocación de liquidaciones firmes por causas de nulidad sobrevenidas
(STS de 4.3.2022, rec. n.º 7052/2019)
El Tribunal Supremo analiza la compatibilidad entre el procedimiento de solicitud de devolución de ingresos indebidos y el de revocación, y admite la posibilidad de que la revocación sea analizada de manera directa en vía jurisdiccional cuando los requisitos para poder iniciar ese procedimiento se materializan de manera sobrevenida en esa fase procedimental.
La sentencia analiza la procedencia de la solicitud de devolución de ingresos indebidos formulada por el Arzobispado de Zaragoza referente a la liquidación del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras por la rehabilitación del Museo Diocesano, ingresada el 1 de julio de 2011 y que era firme al momento de formularse tal solicitud de devolución. Es relevante en el caso el hecho de que el Arzobispado no había instado, de manera paralela a la solicitud de devolución, la revocación del acto de liquidación al no concurrir en ese momento las circunstancias que justificaban el inicio de ese procedimiento especial de revisión según se regula en el artículo 219 de la Ley General Tributaria.
El Ayuntamiento de Zaragoza desestimó las solicitudes sobre la base de que la liquidación había devenido firme, y de que, pese a que la Orden EHA/2841/2009, de 15 de octubre —conforme a la que se había practicado la liquidación— había sido anulada por la Audiencia Nacional, tal anulación no era firme al momento de dictarse las resoluciones, por lo que no había lugar a la activación del procedimiento de revocación. Efectivamente, la sentencia anulatoria de la Audiencia Nacional había sido dictada en fecha de 9 de diciembre de 2013 (antes de la resolución impugnada) y, luego, sería confirmada por la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2014 (después de la resolución).
Con estos antecedentes, y tras dos sentencias estimatorias de las pretensiones del contribuyente (primero del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Zaragoza y, después, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón), el Ayuntamiento de Zaragoza formuló recurso de casación en el que se cuestionaban los derechos que otorga al contribuyente el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y si es posible instar la revocación del acto administrativo en sede jurisdiccional o si el conocimiento inicial de esta cuestión solo puede incardinarse en el ámbito de actuación de la Administración.
El TS comienza el análisis de la cuestión planteada haciendo énfasis en que los procedimientos de revocación y devolución de ingresos indebidos son procedimientos no solo distintos, sino incompatibles entre sí, de suerte que solo es factible la aplicación de uno u otro, excepto cuando media el supuesto previsto en el artículo 221.3 de la Ley General Tributaria. A pesar de que el tribunal reconoce que el cauce apropiado para haber eliminado los efectos de la liquidación habría sido su revocación (dado que ya era un acto firme cuando se instó la solicitud de devolución), manifiesta que, al momento de formularse esta la solicitud de devolución, no concurrían todavía los motivos para que el contribuyente pudiese haber instado también la revocación, por lo que no era posible que el contribuyente hubiese puesto de manifiesto la necesidad de perseguir la revocación. En opinión del TS, esta circunstancia no pude privar al contribuyente de acceder a la revocación del acto administrativo cuando se cumplen, de manera sobrevenida, los requisitos exigidos para el inicio de este procedimiento.
Así, a pesar de que el Arzobispado no había solicitado la revocación de la liquidación abonada y firme, sino solo la devolución de ingresos indebidos, el planteamiento de la revocación sí debía tenerse en consideración, aunque se hubiese formulado posteriormente en la vía jurisdiccional. De lo contrario, entiende el tribunal, se conculcaría el legítimo acceso al control judicial del contribuyente, con vulneración del principio constitucional de tutela judicial efectiva.
4. Ley General Tributaria. El principio de proporcionalidad debe tenerse presente en la sanción por incumplir requerimientos de información tipificada en el artículo 203.5 de la LGT
(STS de 16.3.2022, rec. 4850/2020)
El concepto de “trascendencia tributaria” de los requerimientos de información a que se refiere el tipo infractor del artículo 203.5 LGT no se limita a peticiones de información cuya falta de aportación impida la labor de la Administración. Respecto al quantum de la sanción, no solo debe atenderse a la cifra de negocios del contribuyente, sino también a la gravedad de la conducta y al grado de culpabilidad.
El artículo 203.5 LGT tipifica como infractoras una serie de conductas que, con arreglo a la literalidad de la norma, parecen todas ellas dirigidas a lesionar el bien jurídico de facilitar la labor inspectora de la Administración. Entre esas conductas infractoras, se encuentra el incumplimiento del deber de “aportar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 93 y 94 de esta ley”.
El Tribunal Supremo confirma que el concepto jurídico indeterminado de “trascendencia tributaria” debe interpretarse con arreglo a los mismos rasgos definitorios que la jurisprudencia ha ido configurando, sin establecer ninguna particularidad en el contexto del artículo 203.5 LGT. Por tanto, no se limita a elementos cuya falta de aportación impida la labor de la Administración, sino que basta con que los elementos objeto de requerimiento tengan una utilidad “potencial, indirecta o hipotética” para la aplicación de los tributos.
Respecto a la fórmula de cuantificación de la sanción establecida en la letra c) del artículo 203.5 LGT, que parte de la cifra de negocios generada por el contribuyente en el año natural anterior, se confirma el criterio ya manifestado en la sentencia de 8 de marzo de 2022 (rec. 873/2019), conforme al cual la cifra de negocios no es el único elemento determinante para calcular la sanción, sino que hay que atender también a la gravedad de la conducta y al grado de culpabilidad del contribuyente, a diferencia de lo que ocurre en la sanción regulada en el apartado 6.b).1.º del mismo artículo, lo que llevó al Tribunal Supremo a elevar cuestión de inconstitucionalidad ante el TC mediante auto de 25 de febrero de 2021 (rec. 1481/2019).
5. ¿Existe un orden de prelación para la aplicación de las deducciones por doble imposición internacional?
(TEAC, de 25-02-2022, RG 5897/2020)
El Tribunal Económico-Administrativo Central considera que, de coexistir deducciones por doble imposición del artículo 31 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, generadas en el propio ejercicio con otras de ejercicios anteriores pendientes de aplicación, deben aplicarse necesariamente en primer lugar las deducciones correspondientes al propio ejercicio.
El Tribunal Económico-Administrativo Central reitera el criterio de su resolución de 25 de octubre de 2021 (RG 5594/2020) sobre la existencia de un orden de prelación para la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición internacional establecida en el artículo 31 de la vigente LIS (Ley 27/2014).
En este sentido, el Tribunal Económico-Administrativo Central aclara que las deducciones del artículo 31 de la LIS no son un beneficio o incentivo fiscal, sino una medida para eliminar la doble imposición jurídica que se produce cuando se tributa en el Impuesto sobre Sociedades por unas rentas obtenidas y gravadas previamente en el extranjero, y que permite a un contribuyente del IS deducir de su cuota íntegra la menor de las siguientes dos cantidades: (i) el impuesto efectivamente pagado en el extranjero o (ii) lo que le hubiese correspondido pagar en España por esas rentas si se hubiesen obtenido en territorio español. Siendo así que el párrafo segundo del artículo 31 de la LIS establece que tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción.
Es precisamente esta última previsión de la LIS la que el Tribunal Económico-Administrativo Central considera “enormemente relevante” para resolver la cuestión, puesto que para el Tribunal el hecho de que el importe de las deducciones que no puedan deducirse en un ejercicio sea gasto deducible en ese mismo ejercicio (y no en ningún otro) determina la existencia de una prelación en el orden de aplicación de las deducciones, de forma que deben aplicarse en primer lugar las deducciones generadas en el propio ejercicio. Según el Tribunal, la previsión contenida en el artículo 31.2 de la LIS exige indirectamente que en un determinado ejercicio tengan que ser las deducciones generadas en ese mismo ejercicio las primeras que deban aplicarse. Y ello a pesar de que, concurriendo las circunstancias del artículo 31.2 de la LIS (esto es, que parte del impuesto satisfecho en el extranjero no sea deducible), el importe que tenga la consideración de gasto deducible pueda resultar perfectamente cuantificado con independencia de que la deducción generada en dicho ejercicio sea efectivamente aplicada.
Sin perjuicio de lo anterior, el Tribunal Económico-Administrativo Central aclara que, cuando la Administración tributaria, con base en el criterio anterior, regularice el orden de aplicación que ha hecho un obligado tributario de sus deducciones por doble imposición internacional, debe aplicar la deducción del ejercicio regularizado y dejar la deducción procedente de otros ejercicios pendiente de aplicación para ejercicios posteriores sin límite temporal.
6. El ejercicio temporal de la reducción de rendimientos del trabajo con periodo de generación superior a dos años como derecho u opción fiscal
(DGT, consulta n.º V0379-22, de 25.2.2022)
La Dirección General de Tributos se pronuncia sobre la posibilidad de que aquellos contribuyentes del IRPF que —tras haber aplicado a un primer rendimiento la reducción sobre rentas del trabajo generadas en más de dos años y antes de transcurridos cinco períodos impositivos— perciban un segundo rendimiento susceptible de acogerse a tal reducción opten por aplicarla a la segunda en lugar de a la primera.
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, algunos rendimientos del trabajo cuyo período de generación es superior a los dos años pueden ser objeto, a efectos de su integración en la base imponible, de una reducción del 30 %, con el límite máximo de 300.000 euros anuales. La aplicación de la reducción exige, entre otros aspectos, que durante los cinco períodos impositivos anteriores el contribuyente no haya obtenido otros rendimientos a los que hubiera aplicado la reducción.
En su contestación a la consulta vinculante con número de referencia V0379-22, la Dirección General de Tributos analiza la situación de un contribuyente que, habiendo aplicado la reducción en el ejercicio 2017, percibe en 2022 un segundo rendimiento generado en más de dos años. El consultante plantea la posibilidad de presentar una autoliquidación complementaria del impuesto correspondiente a 2017, suprimiendo la aplicación de la reducción al primer rendimiento, de cara a poder aplicarla al obtenido en 2022.
La consulta aclara que, con la percepción de la segunda renta susceptible de reducción, surge ex novo para el contribuyente la posibilidad de elegir entre aplicar la reducción a un rendimiento u otro. En consecuencia (y atendiendo a que 2017 es un ejercicio no prescrito), el consultante podrá elegir entre las dos alternativas presentando, en su caso, la autoliquidación complementaria correspondiente.
No obstante, entiende que tal posibilidad debe considerarse una opción a efectos del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria y, como tal, deberá ejercitarse durante el período reglamentario de autoliquidación y pago del IRPF de 2022 —transcurrido el cual el consultante no podrá modificar el sentido de la opción expresa o tácitamente ejercitada—.
De esta forma, la DGT reconoce a los contribuyentes la facultad de elegir retrospectivamente a cuál de varios rendimientos aplicar la reducción, pero adopta una interpretación que veda tal facultad a quienes no la ejerciten en el período de declaración que corresponda al rendimiento último recibido (por ejemplo, porque hayan presentado su autoliquidación del IRPF fuera de plazo o porque sencillamente hayan tomado la decisión en un momento posterior), remarcando así la necesidad de que el tratamiento de este tipo de rendimientos sea objeto de un análisis previo pormenorizado.
