Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal

1. La inflación y su impacto fiscal. El Tribunal Constitucional enjuiciará la compatibilidad con la capacidad económica de las reglas de cómputo de las ganancias sobre inmuebles

(Cuestión de inconstitucionalidad n.º 3823-2022)

El Tribunal Constitucional admite la cuestión de inconstitucionalidad elevada por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Málaga) sobre la compatibilidad de las reglas de cómputo de las ganancias sobre inmuebles con el principio de capacidad económica al no tener en cuenta el efecto de la inflación.

El Pleno del Tribunal Constitucional, por providencia de 30 de junio de 2022, ha acordado admitir a trámite la cuestión de inconstitucionalidad n.º 3823-2022, planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Málaga), en la que analizará si la redacción vigente del artículo 35.2 de la Ley del IRPF (Ley 35/2006), introducida por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, vulnera los principios constitucionales de capacidad económica y no confiscatoriedad que deben guiar la contribución de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos.

Cabe recordar que el precepto cuya constitucionalidad suscita dudas fue modificado con efectos 1 de enero de 2015 para eliminar la aplicación de los denominados coeficientes de corrección monetaria que, aplicados exclusivamente en el caso de transmisiones de bienes inmuebles, tenían por objetivo corregir el efecto de la inflación entre las fechas de adquisición y transmisión. Desde su eliminación, la ganancia patrimonial se determina por simple diferencia entre los valores de transmisión y adquisición, tributando los transmitentes de inmuebles por ganancias nominales, no reales, que no tienen en cuenta la subida de precios generalizada que tiene lugar cada año, particularmente pronunciada en este año 2022. En este contexto, el Tribunal Constitucional analizará la compatibilidad de las actuales reglas de cómputo de las ganancias patrimoniales con los principios consagrados en el artículo 31.1 de la Constitución.

Aunque el pronunciamiento del Tribunal Constitucional se referirá exclusivamente a las reglas del IRPF, habrá que valorar los efectos que su doctrina puede tener en otros tributos y, en particular, en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. En este sentido, el Tribunal Supremo (SSTS de 10.11.2020 y 9.12.2020) se pronunció en contra de tomar en consideración la inflación acumulada en el periodo de tenencia del inmueble (ya actualizando su valor de adquisición, ya deflactando el precio de venta) a los efectos de determinar la ganancia tributable en este impuesto, en un criterio que recientemente ha sido reiterado por la Dirección General de Tributos, en su contestación a la consulta n.º V0881-22, de 26 de abril.

^ subir

2. Doctrina del vínculo. Deducibilidad fiscal de la retribución de administradores y reducción por irregularidad de la indemnización por extinción de la relación con la sociedad. Nuevos recursos de casación admitidos a trámite sobre cuestiones relacionadas con los efectos fiscales de la doctrina del vínculo

(AATS de 29.6.2022, recs. n.os 6442/2021 y 2334/2021)

El Tribunal Supremo admite a trámite dos nuevos recursos de casación en cuestiones que afectan a los efectos fiscales de la doctrina del vínculo. En el primero de ellos, se plantea si el artículo 14.1 e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades permite denegar la deducibilidad de la retribución de los administradores de una filial íntegramente participada. En el segundo, si es posible aplicar la reducción por irregularidad del artículo 18.2 de la Ley del IRPF a las indemnizaciones por despido percibidas por altos directivos que también son consejeros.

La denegación de la deducibilidad fiscal de la retribución a los administradores cuando se entiende que no cumple los requisitos establecidos en el orden mercantil, con fundamento en la jurisprudencia sentada en el caso Mahou (SSTS de 13.11.2008, rec. 3991/2004 y rec. 2578/2004), ha sido fuente frecuente de conflictividad tributaria en los últimos años.

Tras las sentencias del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2021 (rec. 3071/2019) ¾que, a otros efectos, rechazó que la contrariedad al ordenamiento jurídico, como elemento que excluye la deducibilidad fiscal del gasto en el artículo 15 f) de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014), pudiera ser equiparable a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico¾ y de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2021) ¾que, también a otros efectos, rechazó que la interpretación del concepto liberalidad contenido en la letra e) del artículo 14 del antiguo texto refundido de la Ley del Impuesto (aprobado por RDLeg. 4/2004) pueda extenderse a gastos que carecen de animus donandi¾, muchos entendían que aquella jurisprudencia Mahou debía ser revisitada.

Pues bien, el reciente auto del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2022 ha admitido a trámite un recurso de casación (rec. n.º 6442/2021) en el que deberá pronunciarse sobre si “las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas, contabilizadas y previstas en los estatutos de la sociedad, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas, o si, por el contrario, al tratarse de una sociedad integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento de este requisito o, aun siéndolo, su inobservancia no puede comportar la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad”.

Sobre esta cuestión de interés casacional, tal y como ha sido formulada, cabe realizar tres consideraciones.

La primera, que en el caso concreto que se sitúa al origen del recurso, el requisito mercantil que se entendía incumplido era la aprobación por el socio único de la retribución pagada al administrador, fruto de un acuerdo con él que sí gozaba de cobertura estatutaria. En otros casos, en cambio, la falta de conformidad con el ordenamiento mercantil que la Administración imputa a la retribución del administrador puede tener distintas motivaciones: la falta de cobertura estatutaria o la supuesta falta de certeza de unos estatutos que sí dan cobertura a la retribución.

La segunda, que se trata de un caso en el que la unipersonalidad de la sociedad que ve denegada la deducibilidad de las retribuciones pagadas a sus administradores permitiría a estos invocar a efectos civiles la jurisprudencia de la Sala Primera que desestima para casos análogos la acción de restitución de la remuneración pagada con incumplimiento de los requisitos mercantiles en la materia ejercitada por la propia sociedad o por terceros con interés legítimo.

Y la tercera, que se trata de un caso anterior a las reformas mercantil y fiscal que se introdujeron en esta materia (retribución de administradores) mediante las Leyes 31/2014 y 27/2014, respectivamente. El precepto a interpretar será, por tanto, el artículo 14.1 e) del texto refundido, y no las letras e) y f) del artículo 15 de la vigente Ley del Impuesto.

Las anteriores consideraciones aventuran la posibilidad de que, en función de cómo resuelva el Tribunal Supremo, su jurisprudencia puede solucionar de plano toda la conflictividad en la materia ¾v. gr., si se alinea con lo que ya dijo en los pronunciamientos previos antes mencionados de 2021¾ o hacer necesaria una valoración de la posibilidad de extender la doctrina que se siente a otros supuestos en función de la multiplicidad de variables que pueden afectar a esta cuestión: tipo de administrador, naturaleza de la renta pagada, naturaleza de la sociedad pagadora, marco normativo aplicable o tipo de contrariedad al ordenamiento jurídico que se imputa, por ejemplo.

Por otro lado, también se ha admitido a trámite otro recurso (rec. n.º 2334/2021) sobre la posibilidad de aplicar la reducción por irregularidad a la indemnización por despido pagada a altos directivos que también mantienen una relación mercantil de consejeros con la entidad. En particular, se plantea la necesidad de interpretar el artículo 18.2 de la Ley del IRPF a la luz de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 9 de julio de 2015 (asunto Balkaya, C-229/14) y de 11 de noviembre de 2010 (asunto Danosa, C-232/09), para determinar si es posible aplicar la reducción prevista en ese precepto a las retribuciones percibidas por altos directivos que también son consejeros, con ocasión de su despido, cuando se cumplen el resto de los requisitos legales previstos en la norma.

Ha de hacerse notar que el precepto mencionado en su redacción vigente establece la posibilidad de aplicar una reducción del 30 % de los rendimientos íntegros del trabajo en dos circunstancias: cuando “tengan un período de generación superior a dos años” y cuando “se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”, cumplidas en ambos casos una serie de circunstancias. Pues bien, la única mención que se hace en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF y en el artículo 11 de su Reglamento (que es el que contiene el elenco de las rentas cuya obtención es calificada de notoriamente irregular) solo precisa que se refieren a una relación laboral y no mercantil, para las siguientes reglas:

• La que permite considerar como período de generación de los rendimientos derivados de la extinción de la relación al número de años de servicio del trabajador.
• La que permite calificar como renta obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo la indemnización por extinción de mutuo acuerdo de la relación.

Parece que las dudas en el caso concreto versan sobre la primera cuestión, pues parece que no se trataba de una extinción por mutuo acuerdo, sino de un despido. Habrá que ver, en todo caso, cómo resuelve el Tribunal Supremo la cuestión.

De lo que no hay duda es de que la doctrina del vínculo en su proyección al ámbito tributario es un semillero de conflictividad.

^ subir

3. Clasificación contable de activos financieros. La intención no es relevante en la clasificación, según la Audiencia Nacional

(SAN de 23.5.2022, rec. 805/2019)

La Audiencia Nacional avala la recalificación efectuada por la inspección de activos financieros a coste a activos financieros mantenidos para negociar en atención a la operativa seguida respecto de la negociación de los activos.

El supuesto de hecho analizado por la sentencia se refiere a la reclasificación contable de una serie de activos financieros ¾instrumentos de patrimonio y valores representativos de deuda¾ que la recurrente había clasificado contablemente como activos financieros a coste. Según la inspección, en cambio, esos activos debían haber sido registrados como mantenidos para negociar, sin posibles cambios a otras categorías. La calificación administrativa determinó la imputación de los cambios de valor de esos activos en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, con el consiguiente efecto sobre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

La Audiencia Nacional comienza su análisis remitiéndose a las definiciones contenidas en la Norma de Registro y Valoración n.º 8, “Activos financieros”, del Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas. Siguiendo estas definiciones, la sala entiende que para determinar la calificación que debe darse a un determinado activo financiero es preciso atender al tipo de rendimientos que va a generar. En concreto, la sentencia distingue entre aquellos activos que generan rendimientos derivados de su negociación (compra y venta) en el mercado, de aquellos cuyos rendimientos solo se ponen de manifiesto en una tenencia a largo plazo. Para la sala, el elemento central para diferenciar entre ambos tipos de activos financieros reside en las evidencias sobre la gestión de esos activos y la forma en que esa gestión ha generado rendimientos a su propietario. Del contenido de la sentencia podría concluirse, por tanto, que la calificación del activo financiero solo es posible a posteriori, una vez comprobado el concreto modelo de gestión y de obtención de rendimientos que se le aplica, algo que dista de la literalidad del Plan General de Contabilidad, que se apoya en la intención del propietario de afectar el activo a una obtención de rendimientos a corto o largo plazo.

El criterio adoptado por la sala puede resumirse en que lo relevante en la calificación del activo financiero no es la intención de su titular, sino la operativa real que este ha seguido en su gestión, basada en la información disponible. En el caso, en la medida en que la información remitida por las entidades gestoras acreditaba la realización de operaciones de inversión y desinversión de forma continuada, se concluye que la operativa seguida por el contribuyente se corresponde con la que se seguiría con activos financieros mantenidos para negociar. Esta conclusión también se proyecta sobre los activos mantenidos en el balance del contribuyente por períodos superiores a un año, pues, como dice la sentencia, “ese tiempo, por sí solo, no indica que los activos se excluyan de la dinámica negociadora constante”.

^ subir

4. Incentivos fiscales a la empresa familiar. Los requisitos de remuneración y activo afecto en holdings familiares

(STSJ de Baleares de 3.3.2022, rec. 578/2020)

El Tribunal Superior de Justicia de Baleares analiza dos cuestiones relevantes en relación con el requisito de remuneración y el de activo afecto a la actividad empresarial que afectan a la aplicación de los beneficios para la empresa familiar cuando se trata de una holding.

Los requisitos legalmente establecidos para la aplicación de los incentivos fiscales a la empresa familiar plantean frecuentes dudas interpretativas. Los dos siguientes resultan, en particular, especialmente controvertidos: (i) que uno de los miembros del grupo familiar ejerza funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 % de la totalidad de sus rendimientos del trabajo o actividades económicas, y (ii) que más del 50 % del activo se encuentre afecto a una actividad económica.

La sentencia de 3 de marzo de 2022 del Tribunal Superior de Justicia de Baleares aborda dos situaciones que afectan al cumplimiento de ambos requisitos y que se plantean de forma frecuente en la práctica cuando la empresa familiar adopta la estructura de un grupo con una sociedad matriz y sus filiales.

1. En relación con el requisito de remuneración, se analiza la posibilidad de que, en un grupo familiar en el que las funciones de dirección de desarrollan en la sociedad en la que directamente se participa, la remuneración pueda proceder de las filiales sin perjudicar el cumplimiento del requisito. Esta posibilidad ha sido admitida por la doctrina administrativa (entre otras, consultas de la DGT, V0158-14, V2088-15; V0058-20), sujeta, no obstante, a una condición: que estuviera contenida de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales de la propia filial o de la entidad holding titular de las participaciones de aquella.

   Pues bien, la sentencia admite que las retribuciones sean satisfechas por la filial siempre que se demuestre que tales retribuciones lo son por funciones de dirección en la holding, y realiza una interpretación más flexible en cuanto a los medios de prueba para acreditar esta circunstancia: en opinión del Tribunal no es necesaria su constancia en estatutos o en la escritura de constitución, pues tal requisito “no está expresamente contemplado en la norma, sino que procede de la interpretación que resulta de las consultas vinculantes”. Sobre la base del anterior razonamiento, la sentencia confirma el acuerdo de liquidación, por entender que no ha quedado probado que la retribución pagada por la filial corresponda a funciones de dirección desarrolladas en la matriz, y anula, en cambio, la sanción.

2. En relación con el requisito de composición del activo, la sentencia aborda la posible consideración como activos afectos de las cuentas corrientes o de las inversiones financieras a largo plazo. Tradicionalmente, la interpretación administrativa ha excluido la calificación como activo afecto de estos activos en la medida en que respondieran a una supuesta “liquidez o tesorería ociosa”, concepto que trataba de aquilatarse mediante la comparación entre el saldo medio de las inversiones financieras y las necesidades de circulante.

   La sentencia comentada entiende, en cambio, que “no cabe relacionar los fondos de tesorería exclusivamente con la cifra de negocios de la cuenta de explotación de la matriz, sino relacionarlos también con las necesidades de solvencia de la empresas participadas”. De esta forma, tras la valoración de la prueba aportada, concluye que estos activos de la entidad matriz están vinculados, efectivamente, a las necesidades de liquidez y solvencia de las empresas filiales, de manera que “están afectos de forma real y efectiva a la actividad empresarial de [aquella], que lo es la de las participadas”.

A la luz de lo anterior, consideramos que se trata de una sentencia valiosa como exponente de una interpretación razonable de la norma sobre el cumplimiento de ambos requisitos cuando el grupo familiar se estructura en sociedades holdings.

^ subir

5. Proyección retroactiva de los cambios de criterio. El TEAC sienta doctrina administrativa en el sentido de otorgar eficacia prospectiva a los cambios de jurisprudencia desfavorables para el obligado tributario cuando se hubiese amparado en un criterio administrativo vinculante previo

(RRTEAC de 23.06.2022, rec. 01539/2020)

El Tribunal Económico-Administrativo Central reitera el criterio fijado en resoluciones de 23 de marzo de 2022 (rec. 04189-2019) y 11 de junio de 2020 (rec. 01483-2017), según el cual un cambio de criterio en la doctrina y en la jurisprudencia desfavorable para el obligado tributario no puede aplicarse con efectos retroactivos.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en aplicación del principio de confianza legítima según fue interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia n.º 1006/2018, de 13 de junio de 2018, y por la Audiencia Nacional, en su sentencia de 17 de abril de 2019 (rec. 866/2016), ya había sostenido en resoluciones previas (RRTEAC de 23.6.2022, RG 00-01539-2020, y de 11.6.2020, RG 00-01483-2017) que, cuando existe un criterio administrativo asentado (doctrina administrativa), un cambio de criterio administrativo o jurisprudencial desfavorable al obligado tributario solo puede tener eficacia desde que se produce el cambio de criterio.

En el caso analizado, se planteaba si el tipo impositivo aplicable a la prestación de determinados servicios en el contexto del IVA debía ser del 21 % en lugar del 10 %. El recurrente en el caso había obtenido una consulta de la Dirección General de Tributos de 15 de abril de 2015 que señalaba que el tipo aplicable era el 10 %. El 1 de junio de 2017, el Tribunal Supremo dicta sentencia en la que se establece que el tipo debe ser el 21 % y esa doctrina jurisprudencial se recoge después en una nueva consulta de 26 noviembre de 2018 planteada por el obligado tributario.

Tras ese cambio, la sociedad decide repercutir en adelante el 21 % de IVA y rectificar las facturas de ejercicios anteriores. Frente a ello, el cliente acepta la repercusión del 21 % en adelante, pero interpreta que no procede rectificar las facturas emitidas en ejercicios anteriores, dado que la aplicación del 10 % había sido validada por una consulta vinculante previa. La cuestión que se plantea en la reclamación económico-administrativa es la del momento temporal en el que cesan los efectos vinculantes (y, por tanto, el principio de confianza legítima) de esa consulta inicial.

La resolución del Tribunal adopta una conclusión que puede calificarse de salomónica, pero que se alinea con lo que ya dijo en sus resoluciones previas: si bien el principio de confianza legítima obliga a otorgar efectos vinculantes al criterio contenido en la consulta de 15 de abril de 2015, de forma que el cliente tiene derecho a que no se le repercuta más que el 10 %, esa confianza legítima cesó en el momento en que el Tribunal Supremo confirmó la aplicación del 21 % en su sentencia de 1 de junio de 2017. Es a partir de esa fecha cuando se aplicaba el nuevo criterio, sin que tenga sentido posponerlo a la obtención de una nueva consulta que revoque o corrija ad hoc el criterio contenido en la primera, pues ello significaría tanto como dejar en manos de los obligados tributarios la eficacia del nuevo criterio.

^ subir

6. Deducción por actividades de I+D+i: a la espera de que el Tribunal Supremo se pronuncie tras el cambio de criterio de la Dirección General de Tributos

( DGT CV1511-22 y ATS de 29.6.2022, rec. n.º 6519/2021)

Acogiendo la interpretación del Tribunal Económico-Administrativo Central, la Dirección General de Tributos ha modificado su criterio histórico y ha concluido que no es posible reconocer ex novo deducciones por I+D+i que no se consignasen en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generaron. A la espera de un pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre la cuestión (admitida a casación tan solo unos días después), los contribuyentes que realizan actividades de I+D+i —y otras que otorguen el derecho a deducciones en el Impuesto sobre Sociedades— deberán revisar su cuantificación en los ejercicios no prescritos.

Las actividades de investigación y desarrollo y de innovación tecnológica otorgan a los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades derecho a beneficiarse de una deducción en la cuota íntegra del impuesto, siempre que se cumplan determinados requisitos.

Con carácter general, el derecho a aplicar esa reducción debe reconocerse y cuantificarse en la autoliquidación correspondiente al período impositivo durante el que se haya generado.

No obstante, la Dirección General de Tributos ha avalado reiteradamente la posibilidad de que los contribuyentes que no consignaron las deducciones por I+D+i en la autoliquidación correspondiente al período impositivo de su generación las reconocieran en la autoliquidación correspondiente a otro período impositivo posterior.

Este criterio tradicional reconocía a los contribuyentes la facultad de incluir estas deducciones ex novo en sus autoliquidaciones sin necesidad de acudir a una solicitud de rectificación de la autoliquidación del período impositivo en que se generasen, con lo que también se daba cobertura a los supuestos en los que ese período impositivo de generación estuviera prescrito.

Sin embargo, la contestación a la consulta vinculante V1511-22, emitida el pasado 24 de junio, modifica el criterio anterior, al concluir que la consignación en las autoliquidaciones correspondientes al período impositivo en el que se generaron —ya sea en el momento de su presentación durante el período voluntario de liquidación y pago o en un momento posterior, mediante una solicitud de rectificación— es un requisito sine qua non para la aplicación de las deducciones por I+D+i.

Ese cambio de criterio se acompaña con otro análogo en lo relativo a la aplicación de la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad, contenido en la contestación a la consulta vinculante V1510-22, de la misma fecha. En ambos casos, la modificación del criterio se fundamenta en la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (vinculante para la DGT) en sus resoluciones números 00-514-2020 RG y 00-4379-2018 RG, de 23 de marzo de 2022, que se apoyan a su vez en el criterio del Tribunal Supremo respecto de las bases imponibles negativas pendientes de compensación (sentencia de 22 de julio de 2021, rec. n.º 111872020).

No obstante, el propio Tribunal Supremo tendrá ocasión de pronunciarse sobre la validez de este criterio, al haberse admitido a casación el 29 de junio de 2022 —tan solo unos días después de la publicación de las consultas— el recurso con número 6519/2021, en el que se plantean como cuestiones de interés casacional las dos siguientes: (i) si resulta procedente incluir en la base de la deducción por I+D+i gastos devengados en ejercicios anteriores, pero que no se consignaran en las autoliquidaciones correspondientes, y (ii) si, con carácter general, en situaciones como las antes descritas, resulta exigible que el contribuyente solicite la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los períodos impositivos de generación de las deducciones no declaradas para poder acreditarlas en períodos posteriores.

^ subir